臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1910號
100年12月22日辯論終結
原 告 呂玉娟
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）
訴訟代理人 劉雪卿
張惠君
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
0 年9 月16日北府訴決字第1000522106號（案號：0000000000號
）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無 行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形 ，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
原告原所有坐落改制前臺北縣土城市○○○段外冷水坑小段 202-8 地號土地，應有部分面積為25.62 平方公尺（下稱系 爭土地），前於86年8 月27日經臺灣板橋地方法院（下稱板 橋地院）民事執行處拍定，被告以一般用地稅率課徵土地增 值稅新臺幣（下同）413,154 元，並通知板橋地院扣繳，該 筆稅款並已於86年12月3 日完納。惟原告就系爭土地遲至99 年8 月31日始向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增 值稅，並退還溢繳之稅款，經被告審認原告提出改按自用住 宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，因已逾5 年法定期限， 遂以100 年4 月19日北稅土字第1000029841號函否准所請（ 下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院 提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠依行政訴訟法第5 條第2 項規定訴請行政機關為行政處分或 特定內容之處分，其訴訟標的應以原申請之事項為限而不及 其他。原告於系爭土地被拍賣後，行使自用住宅用地稅率選 擇權被駁回，提起訴願亦被駁回而爭訟，則本件應就是否得 「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」即土地稅法第9 條、 第34條及第34條之1 第2 項之規定範圍，審究有無理由。 ㈡系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、
無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾 收到被告依土地稅法第34條之1 第2 項規定之通知，為被告 於申請程序及訴願程序所不爭執，本得依土地稅法第9 條、 第34條第1 項稅率計課土地增值稅，縱於拍賣後亦得申請（ 財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋參照） 。按最高行政法院94年度判字第969 號判決意旨，請求依自 用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權。 而土地稅法第34條之1 第2 項之30日，為一般公法上請求權 之特別規定，依「特別法優於普通法」適用之原則，自「無 類推適用退稅請求權」之餘地（司法院釋字第474 號解釋、 中央法規標準法第16條規定參照）。因此，被告認房地拍賣 執行法院代為扣繳稅額後，申請改按自用住宅用地稅率計課 土地增值稅向法院更正稅額，得類推適用稅捐稽徵法第28條 退稅請求權之規定，顯有違「特別法優於普通法」適用之原 則，有適用法規不當或不適用法規之違背法令。 ㈢土地稅法第34條之1 第2 項規定因通知始生拘束效力，性質 上為行政程序法第92條所規定之行政處分，依行政程序法第 110 條規定，必須受通知人因稽徵機關依土地稅法第34條之 1 第2 項規定之通知，「使知悉受通知權利內容逾期不申請 發生權利消滅之效力」，易言之，必也收到通知逾30日期間 後提出申請，始受不得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地 增值稅之拘束（最高行政法院92年度判字第638 號判決參照 ）。被告未踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，為被告 所不爭之事實，即屬「未發生效力之行政處分」，而致原告 不能及時申請適用優惠稅率課徵土地增值稅而溢繳稅額，有 可歸責於被告之原因，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，原 告得申請選擇適用優惠稅率請求被告退還溢繳稅額。 ㈣原處分係以財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號 令釋為基礎。依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，若當事人據以 申請之案件，並非財政部函釋範圍之法規，自不發生效力。 按財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令釋係就 行政程序法第131 條公布後具體案件所發生「公法請求權」 ，及稅捐稽徵法公布後具體案件所發生「退稅請求權」所作 釋示，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，其效力並不及原告據 以申請之土地稅法第9 條、第34條及第34條之1 第2 項之「 行使適用自用住宅用地稅率選擇權」案件（財政部90年2 月 2 日台財稅字第0900450602號函釋參照）。何況，財政部95 年12月6 日台財稅字第09504569920 號令釋並未明文當事人 「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」，亦包括在該令釋內 ，被告竟認包括在內，違反行政法上「禁止恣意原則」，而
有撤銷之法律上原因。
㈤租稅法之適用，以法律明文規定者為限，有憲法第19條明文 可參。故若租稅法律無明文規定得類推適用或準用他法律者 ，依「租稅法律明文主義原則」，不得類推適用或準用他法 律。土地稅法上關於自用住宅用地稅率之申請，並無明文得 類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之規定，自無許類推適用 或準用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。而當事人申請選擇適 用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稅捐稽徵法並無規定 如何申請及其條件，僅土地稅法有規定，依稅捐稽徵法第1 條之規定，自應適用土地稅法，而不能適用稅捐稽徵法第28 條之規定。況財政部95年12月6 日台財稅字第0950456992號 令釋，並非立法院通過，總統公布之法律，自無以財政部令 釋作為類推適用或準用法律基礎之餘地。因此，被告類推適 用稅捐稽徵法第28條之規定，違反租稅法律明文主義原則， 應有不當。
㈥關於時效，除公法有規定外，得適用民法；而時效不得伸縮 ，亦不得拋棄（司法院釋字第346 號解釋、改制前行政法院 56年裁字第42號判例、最高法院23年抗字第343 號判例、民 法第147 條規定參照）。被告任意將土地稅法第34條之1 第 2 項之30日時效，延長為5 年，違反法律上禁止規定，顯有 違誤。又土地稅法第34條之1 第2 項規定，為法定不變期間 ，且為強制效力規定，自稽徵機關通知原土地所有權人收到 後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，則30日起算之始日 不能起算，自不能謂申請已逾時效，被告自始不能舉證證明 原告有「收到」通知，率謂申請已逾時效，顯違法律規定， 足見被告認定事實之法律基礎有誤（改制前行政法院84年度 判字第1716號判決、財政部91年5 月20日台財稅字第091045 1690號函釋參照）。本案行使選擇權請求適用優惠稅率，究 於何日開始起算時效期間？被告以「土地移轉之日開始起算 」，原告否認之，因該日不可能發生被告使原告知悉有此權 利可資行使之情事，不發生時效開始起算，自無所謂「算至 95年1 月1 日起因時效屆滿而消滅」之問題，此外，無法律 、判例、解釋之明文依據得以「土地移轉之日開始起算時效 期間」。
㈦原處分有差別待遇，違背行政程序法第6 條規定。訴外人詹 森賢所有不動產於83年6 月22日被法院拍賣並按一般稅率計 課土地增值稅，於93年1 月14日「行使適用自用住宅用地稅 率選擇權」請求准按自用住宅用地稅率計課，被告以93年10 月12日北稅財一字第0930115564號函准許之。該准許之處分 ，並無被「撤銷」、「廢止」、「變更」而失效之情事，其
效力繼續存在，足為行政訴訟認定事實之基礎，而屬法定證 據主義之特別規定。被告有依法行政之義務，詹森賢與原告 「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」時，自拍定時起算， 均已逾5 年，二相比較，明顯有差別待遇，且與其他稽徵機 關之行政慣例不合，違背法律上之平等原則。 ㈧綜上，原告就系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登 記，無出租、無營業，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅， 且原告不曾收到被告依土地稅法第34條之1 第2 項規定之通 知，自有依財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函 釋、93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋及土地稅 法第9 條、第34條第1 項規定作成准改按自用住宅稅率課徵 土地增值稅之義務（司法院釋字第469 號解釋參照）。被告 及訴願決定機關類推適用退稅請求權作為處分、決定之基礎 ，係任意擴大租稅法律，認事用法不當，損害原告申請適用 自用住宅用地稅率計課土地增值稅之權利等情。並聲明求為 判決：⒈訴願決定及原處分除歷年所繳地價稅准予抵繳應納 土地增值稅之處分外，均撤銷。⒉被告應依原告之申請，對 於系爭土地作成准選擇自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之 行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院 代為扣繳稅款之日即86年12月3 日起算，至填發收入退還書 或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲 金匯業局之1 年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法 院重新分配等事項，作成決定。
四、被告則以：
㈠原告原所有系爭土地，前於86年8 月27日經板橋地院拍賣確 定，被告依行為時稅捐稽徵法第6 條第3 項及土地稅法第31 條第1 項規定，先以一般稅率核定應納土地增值稅413,154 元，函請法院代為扣繳土地增值稅，同時依土地稅法第34條 之1 第2 項規定，以86年9 月9 日86北縣稅財字第41926 號 函主動通知原告，如其合於自用住宅用地要件，應於收到通 知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住 宅用地稅率課徵土地增值稅，有前揭通知函文可稽，至送達 回執因年代久遠已逾保存期限銷毀而無法提出，惟原告遲至 99年8 月31日始提出申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增 值稅，並要求被告將溢繳之稅額退還法院重新分配予債權人 ，經被告審核後，依財政部95年12月6 日台財稅字第095045 69920 號令釋，以原告之申請已逾5 年期限而罹時效消滅， 遂否准所請，於法並無不合。
㈡本件法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅， 應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅
請求權（最高行政法院94年度判字第969 號判決參照）（又 被告已於訴願答辯時更正說明）。系爭土地於86年8 月27日 經板橋地院拍定後，被告亦已通知原告得改依自用住宅用地 稅率核課土地增值稅，縱相關送達回執因年代久遠已逾保存 期限而銷毀，致無法證明該函已合法送達予原告，僅是原告 依該規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之 請求權期間無從起算，然此請求權之行使仍有一般公法請求 權時效期間規定之適用。土地增值稅之課徵於土地移轉時， 其依據土地稅法規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增 值稅之請求權，本即存在，並非因被告依據土地稅法第34條 之1 第2 項規定為通知，始行發生；被告之通知只是促請土 地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法 律效果；該請求權以系爭土地於86年8 月27日經法院拍定移 轉時，即已發生並已得行使，此一發生於行政程序法90年1 月1 日施行前之公法上請求權，至遲自95年1 月1 日起即因 時效屆滿而消滅。原告遲至99年8 月31日始向被告申請適用 自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該請求權因時效屆滿而 消滅後，原告怠於行使該請求權之法律狀態即告確定。綜上 ，本案非係稅捐稽徵機關適用法令錯誤或可歸責於政府機關 之錯誤，原告主張，委難採憑等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告申請函（第98頁）、 改制前臺灣省臺北縣土地登記簿（第71頁）、地政電傳資訊 （第75-93 頁）、新舊地號對照表（第32頁）、原處分（第 196-198 頁）、新北市政府100 年9 月16日北府訴決字第10 00522106號訴願決定書（第186-194 頁）等件影本附原處分 卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被 告否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請， 是否適法有據？
㈠查原處分否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之 申請（即原處分之說明三），係以原告之申請係屬於一般公 法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權， 應自繳納之日起5 年內為之，原告遲至99年8 月31日始提出 申請，已逾5 年期限為由。雖原處分之說明三另謂：「已逾 稅捐稽徵法第28條所定之5 年申請退稅期限」等語，惟被告 已於訴願時答辯「本件請求之法律關係主要為請求依自用住 宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請請求權，並 非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。……訴願人遲至99年8 月31日始向被告機關申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增 值稅，該請求權因時效屆滿而消滅後，原告怠於行使該請求
權之法律狀態即告確定。綜上，本案非係稅捐稽徵機關適用 法令錯誤或可歸責於政府機關之錯誤，是原告主張，委難採 憑。」等語（見訴願卷第32-33 頁），並被告於本件訴訟時 亦作如是主張，且稱「自90年1 月1 日行政程序法施行後， 被告依該法第131 條計算5 年時效期間，與稅捐稽徵法第28 條無涉，被告已於訴願答辯更正說明」等語（見本院卷第29 頁之被告訴訟答辯狀、本院卷第50-51 頁之言詞辯論筆錄之 被告訴訟代理人陳述），堪認原處分之說明三另稱「已逾稅 捐稽徵法第28條所定之5 年申請退稅期限」等語，業經被告 於訴願程序終結前為更正，並原告之訴願（訟）攻擊防禦權 亦不受影響，合先說明。
㈡按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者， 稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其 退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修 正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定 。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已 知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日 起算。」98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2 項 、第4 項、第5 項定有明文。又依土地稅法第34條之1 ：「 （第1 項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地 增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶 口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納 期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請。逾期不得申請依自 用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2 項）土地所有權移 轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地 移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合 於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出 申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增 值稅。」之規定可知，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之 適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅 用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍 之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已 規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額 徵收之稅捐，而依土地稅法第34條第4 項規定（土地稅法第 34條於98年12月30日修正，原第4 項並未修正），同一土地 所有權人一生又只能1 次適用自用住宅用地稅率課徵土地增 值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課 徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵 土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地
所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利， 性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除 應受上述土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，仍應有一 般公法上請求權時效期間之適用。即屬土地稅法第34條之1 第1 項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條 第2 項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地 所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權， 其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制 ；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間 無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增 值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上 請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不 確定狀態，而有礙法秩序之安定。至財政部91年5 月20日台 財稅字第0910451690號函所稱：「依土地稅法第34條之1 第 2 項規定．．．準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定 已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所 有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從 起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地 增值稅之效果。」等語，核屬針對土地稅法第34條之1 第2 項所規定30日申請期間為說明，尚無從因之而謂土地所有權 人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，係排除 一般公法上請求權時效規定之適用。又土地移轉若未經申請 核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原 按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用 自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得 依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。 ㈢經查，原告前所有系爭土地係於86年8 月27日經板橋地院民 事執行處強制執行拍賣，並由訴外人林郁婷拍定取得，板橋 地院遂以86年8 月27日（86）年度民執廉字第2459號函請被 告核算應課徵之土地增值稅，經被告核定按一般用地稅率課 徵土地增值稅413,154 元，並以86年9 月8 日86北縣稅財字 第159399號函請板橋地院代為扣繳【見本院卷第54-63 頁之 被告函、板橋地院民事執行處函（通知）、強制執行金額計 算書分配表】。而被告係以86年9 月9 日86北縣稅財字第41 926 號函，通知原告如符合自用住宅優惠稅率要件，請於文 到30日內檢附相關文件提出申請（見本院卷第53頁），雖該 函之送達資料，因逾保管年限而銷毀（見原處分卷第35頁之 中華郵政股份有限公司板橋郵局99年11月4 日板營字第0991 803283號函、第34頁之公文登記簿、第33頁之被告調案單） ，然此僅是使原告依土地稅法第34條之1 第2 項規定之30日
行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從 起算，其此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定 之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類 推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較 行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，即應 適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定。 另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移 轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅 之公法上請求權之得請求時。則系爭於86年8 月27日經法院 拍定移轉之土地，原告於行政程序法自90年1 月1 日施行後 已逾5 年之99年8 月31日始向被告申請改按自用住宅用地稅 率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增 值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131 條規定之5 年 時效期間，被告自得拒絕原告退還溢繳稅款之請求。 ㈣原告主張：被告有稅捐稽徵法第28條第2 項規定之可歸責之 錯誤，無非係以被告未依土地稅法第34條之1 第2 項規定， 向原告為得依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之通知為據 。惟如前述，被告業以86年9 月9 日86北縣稅財字第41926 號函，通知原告如符合自用住宅優惠稅率要件，請於文到30 日內檢附相關文件提出申請，雖該函之送達資料，因逾保管 年限而銷毀，使原告依土地稅法第34條之1 第2 項規定之30 日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無 從起算，惟其此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間 規定之適用，而本件原告於行政程序法自90年1 月1 日施行 後已逾5 年之99年8 月31日始向被告申請就系爭土地改按自 用住宅用地稅率核課土地增值稅，其請求權之消滅係因原告 怠於行使其權利，益徵系爭土地之上揭移轉未按自用住宅用 地稅率課徵土地增值稅，非可歸責於被告。原告將其申請按 自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，因適用行政程 序法第131 條規定而消滅乙節，與系爭退稅請求權混為一談 ，且無視系爭土地被拍賣乃其所明知，而其於系爭土地移轉 時即得依土地稅法第34條之1 規定，向被告申請按自用住宅 用地稅率課徵土地增值稅，無待被告通知，猶主張：其仍得 依稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求退稅，而無適用行政程 序法第131 條規定之餘地，原處分適用法規有誤云云，要無 可採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准原告之申請，並 無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴 請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，
核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段， 判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 曹瑞卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 12 月 29 日 書記官 黃玉鈴
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