臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1717號
100年12月22日辯論終結
原 告 丞燕國際股份有限公司
代 表 人 黎維龔（董事長）
訴訟代理人 吳光仁 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
訴訟代理人 鄧蓓蒂
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年8 月11日台財訴字第10000273600 號（案號：第10000902號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報 其他費用新臺幣（下同）161,221,819 元，被告初查以其中 25,167,994元屬交際費性質，轉列交際費後，因已超限，乃 全數否准認列，核定其他費用136,053,825 元，嗣經重行核 定，以其中599,038 元屬獎勵金及其他實物部分，准予認列 ，重行核定其他費用136,652,863 元，並補徵稅額6,142,23 9 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年3 月25日財北 國稅法一字第1000206837號復查決定駁回，提起訴願，經訴 願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
㈠按所得稅法第37條立法理由與目的，乃係針對交際費之列支 標準，訂定限度，避免營利事業浮濫列報交際費。此與所得 稅法第36條第1 項第2 款有關「捐贈」之規定，為防杜營利 事業藉捐贈公益等團體之名規避稅負，所訂定之立法限制， 誠屬同理。易言之，所得稅法第37條對交際應酬費用暨第36 條對捐贈所為之立法目的，均僅係在訂定明確標準之列支限 度，而非對交際費與捐贈支出之「性質」或「定義」為立法 上之釋示。因此，對於營利事業所發生之各項費用，是否究 屬交際費，仍須照商業會計法、商業會計處理準則、一般公 認之會計原則及會計科目分類之原理，按其交易之性質，予 以適當歸屬分類，合先敘明。
㈡原告為多層次傳銷事業，並受公平交易法有關多層次傳銷之 規範，十餘年來原告為行銷業務推廣衝刺業績，所訂定之各 項獎勵辦法，包括依約定支付予下線參加人之獎勵金、獎勵
出國旅遊支出或其他實物等各項支出，均依公平交易法有關 規定暨多層次傳銷管理辦法第2 章第5 條到第10條報備程序 之相關規定辦理。本件原告依約支付予下線參加人之出國旅 遊支出，即係屬公平交法第8 條第1 項內所稱之「其他經濟 利益」，亦即僅要參加人按原告所訂之獎勵辦法，支付一定 代價且依約完成，即取得其經濟利益，原告亦負有該項給付 義務，不容抹滅。原告從事上述所為之交易事實，顯然非屬 招待之交際費性質，而應屬非招待之佣金支出或其他補助費 性質為是，自不應適用財政部69年4 月19日臺財稅第33171 號函示之規定，因其所謂之招待，不具對價關係，而本件原 告與參加人雙方依約所為之交易，實具有對價之因果關係也 ，實不能因其給付之名目為「出國旅遊」，即認定為屬招待 之交際費性質。
㈢財政部83年3 月30日台財稅第831587237 號函為對多層次傳 銷事業參加人銷售商品或勞務之所得課稅有關規定，其意旨 即明言參加人因直接或下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商 品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業 績獎金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得。因而原告 於96年度所舉辦「2006堅持夢想活力豐收日本旅遊獎勵」活 動，依所訂獎勵辦法，諸如挑戰資格經理級，活動期間每月 皆合格經理且新增累積進貨業績積分達48萬PGSV並於活動期 間累計推薦3 位（新直B ），即獎勵日本旅遊2 名，新增累 積進貨業績積分達20萬PGSV並於活動期間累計推薦2 位（新 直B ），則獎勵日本旅遊1 名（詳證二：「2006堅持夢想活 力豐收日本旅遊獎勵辦法」有關文件）…暨「2007中國參訪 旅遊獎勵」活動，所訂獎勵辦法（詳證三：「2007中國參訪 旅遊獎勵辦法」有關文件）等內容，均係依直銷商向本公司 （傳銷事業）進貨累積積分達一定標準，此乃依直銷商之進 貨成績作為是否邀請之依據，為事後之獎勵，並非以銷貨為 目的而產生之交際費，依前揭函釋規定，核屬佣金性質無疑 。被告查核認係原告招待經銷商出國旅遊活動（4 月8 日日 本旅遊11,819,106元及10月10日上海旅遊12,749,850元，合 計費用24,568,956元），依財政部69年4 月19日台財稅第33 171 號函及參照最高行政法院90年3 月1 日90年度判字第31 6 號判決，應轉列交際費科目，其認事用法，核與上述事實 及財政部函釋規定有違。今令人疑惑者，乃被告一方面認定 原告就前述所訂獎勵辦法所支付之獎勵出國旅遊支出，係以 促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，其所支付之 費用，核其性質係屬銷售為目的之交際費用，不因其傳銷商 契約約定內容而有所不同，亦即不認可為佣金支出；另一方
面卻對原告之交易相對人（即下線參加人）認定係向傳銷事 業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自 該事業取得之業績? 金或各種補助費，係屬佣金收入或其他 所得，此種對同一經濟事實，卻對支出面與收入面作不同性 質之歸屬，其認事用法顯有違誤，理由亦相互矛盾。 ㈣復查決定理由三、㈢有以下違誤：
⒈扣繳義務人有無扣繳義務，乃以其所給付者，是否為所得稅 法第88條第1 項第2 款種類性質之所得為斷。又司法院釋字 第217 號解釋乃法律保留原則在租稅法上之具體實現，即租 稅法定主義。準此，84或97年度原告之經銷商乃以佣金所得 就出國旅遊獎勵繳納個人綜合所得稅，即依所得稅法所定納 稅主體、稅目及稅率繳納所得稅，而此亦為原告負擔扣繳義 務之前提，同屬租稅法定主義之適用。稅捐機關核定補稅或 課稅，亦係就有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，乃 審認原告獎勵出國旅遊之支出，為經銷商之佣金所得，故原 告有扣繳義務，並非未對其費用性質究竟為佣金或交際費加 以審認。是故，須經銷商就出國旅遊獎勵依法應以佣金所得 繳納所得稅，原告始得扣繳，才有扣繳義務之問題。就本件 ，被告既已認定原告之經銷商（即下線參加人）係屬向原告 進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該 事業（即原告）取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收 入或其他所得（參證四），卻又認定原告之獎勵旅遊支出非 屬佣金性質之交際費，惟依法給付交際費性質之支出，尚非 屬所得稅法第88條之扣繳範圍，則依上揭所述，被告顯已違 反租稅法律主義之精神，殆無疑義。
⒉按最高行政法院94年判字第702 號判決之旨，原告獎勵出國 旅遊之支出與經銷商出國旅遊獎勵之收入，乃一體兩面，核 屬同一經濟事實，自應就該事實之實質經濟利益享受者課稅 ，始符實質課稅原則，不得撕裂同一經濟事實，就支出者及 收入者分別課以性質相同之稅負。否則，將產生兩稅合一前 ，類似營利事業所得稅和個人綜合所得稅重複課稅之不合理 現象。對原告而言，獎勵出國旅遊之支出，乃因經銷商達到 一定業績而給與報酬，並非無端為之，僅形式上非以現金給 付而已。且獎勵出國旅遊之支出，在原告的營運計畫中，本 即以之為佣金列入成本，而將經銷商所創造之業績，依法繳 納營利事業所得稅，從而，若認獎勵出國旅遊之支出，為交 際費，乃認係原告之營業收入而課以營利事業所得稅，實毋 寧係重複課稅；而對經銷商言之，享受出國旅遊獎勵，乃達 到一定業績之報償，並非不勞而獲，既非受贈，以之為佣金 所得課稅乃理所當然。今經銷商既因佣金所得而繳稅，復就
原告給付佣金之支出課稅，亦係重複課稅。簡而言之，經銷 商創造之業績，要課營利事業所得稅，原計入成本之獎勵經 銷商出國旅遊之支出也要課營利事業所得稅，經銷商享受出 國旅遊之獎勵，又要課個人綜合所得稅，其不合理莫此為甚 ，雖非橫征暴斂，亦不遠矣！而若依被告所言，經銷商之收 入與原告就經銷商收入之支出應如何列支無關，則經銷商以 佣金所得就出國旅遊獎勵繳納所得稅，原告既因此負擔扣繳 義務，又就獎勵出國旅遊之支出以交際費列支，無異謂原告 乃以經銷商之收入招待經銷商，寧有是理焉。
⒊本件對於原告支付經銷商（即各下線參加人）之獎勵出國旅 遊支出，原告及被告均認為應依財政部83年3 月30日台財稅 字第831587237 號函釋之意旨：「即個人參加人因直接或因 下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額 ）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費， 分屬其他所得或佣金收入。是以原告依所訂獎勵辦法補助進 貨或購進商品累積積分達一定標準之個人參加人海外旅遊， 應依前述函釋規定通報個人參加人之所得課稅。」，亦即原 告應按所得稅法第88條第1 項第2 款規定予以扣繳通報該經 銷商之所得，為雙方所不爭執。按所得稅法第7 條第5 項及 第88條第1 項第2 款之規定，系爭獎勵旅遊支出於原告給付 時，即須扣繳，且應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國 庫繳清，是為原告公法上之義務，故原告完成扣繳程序時， 系爭獎勵旅遊支出之性質即係佣金，而為所得稅法所定性， 並無改列交際費之餘地。否則，若容許扣繳義務人於付與納 稅義務人給付時，得不按佣金支出認列而改認交際費，則所 得稅法及營利事業所得稅查核準則（另詳本補充理由二、（ 三）之說明）有關扣繳之規定豈不成為具文？
⒋事實上，申請人最早曾於84年度營利事業所得稅結算申報案 ，遭財政部賦稅署專案查核，就相同案例原由申請人帳列其 他費用－業務推廣費項下，遭賦稅署查核人員調整轉列佣金 支出計9,234,300 元，並以未依財政部83年3 月30日台財稅 第831587237 號函釋規定扣繳，致遭補繳該扣繳稅款923,43 0 元在案，此後，原告10餘年均按此規定辦理。原告91年度 營利事業所得稅結算申報案，被告曾於93年12月2 日發文調 查，其中由文內說明二、「補充說明及應行查核事項：（一 ）請提示推廣費、促銷活動費之明細帳及金額最大前十筆憑 證供參。……（四）佣金支出是否依財政部83.03.20台財稅 第831587237 號函規定辦理，並請提示相關證明文件供核。 」並由原告依其指示提示91年度之獎勵方案，如特別獎勵： 丞燕群星、馬到成功之活動方案，凡依約達成獎勵資格條件
者，即可獲得至新加坡、馬來西亞旅遊之獎勵，原告並已依 約支付該筆出國旅遊之費用計13,120,550元，被告當時之查 審人員張美玲亦認為符合財政部83年3 月30日台財稅第8315 87237 號函示內有關「各種補助費」之見解，除未將該獎勵 旅遊支出轉列交際費外，並於93年12月28日如數核定在案（ 參證五之91年度營利事所得稅結算申報核定通知書之交際費 、佣金支出與其他費用之核定內容均與申報數相同，均未調 整），由上述相關證據顯示，可知當年查核91年度之原查張 美玲，業已有針對原告之獎勵旅遊支出是否屬佣金支出部分 加以查核及認定，而被告卻於95年度起及對於本件改按交際 費處理，此種前後年度處置不一致之情形，致原告遭受不能 預見之損害、干擾原告正當之營業活動甚鉅，所為之系爭處 分，有違誠信及行政法上之自我拘束原則。而復查決定僅簡 單謂係屬查核深度不同，其說法與上述顯示之證據及實情不 符。
㈤系爭費用之定性如何？茲分別就交際費與佣金支出在會計科 目上之定義、特徵、法令適用性及實務見解論述如后： ⒈會計原理與費用性質之如何歸類，就會計科目上之定義，「 交際費」係為應業務需要加強公共關係所支付之費用。另被 告對交際費之定義係指營利事業在從事營利活動之過程中， 為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公 共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收 入之獲致並無必然之因果關係（被告100 年11月11日答辯狀 第6 頁第9 行至第12行可資參照），諸如，宴客招待、婚喪 賀儀、餽贈禮品與招待經銷商出國觀光旅遊等支出，係屬交 際費性質之費用；而「佣金支出」則係指依約因他人之代辦 （如代為銷貨或代為購貨、代理業務）、居間（為他方報告 訂約之機會或為訂約之媒介，如仲介買賣）、行紀（以自己 之名義為他人計算）及承攬運送等而給付之報酬，例如依約 支付予代理商之佣金、產物保險經紀人之佣金等支出，則係 屬佣金性質之支出。
⒉有關交際費與佣金支出主要具有之特徵與區別，分別列表論 述如下：
┌──┬───────┬──┬───────┐
│項次│交際費之特徵 │項次│佣金支出之特徵│
├──┼───────┼──┼───────┤
│1、 │基於無償之贈與│1、 │基於有償之契約│
│ │契約。 │ │。 │
│2、 │無對價關係。 │2、 │有對價關係。 │
│3、 │直接目的係為加│3、 │直接目的係為營│
│ │強公共關係，與│ │業收入，與營業│
│ │營業收入無直接│ │收入有直接因果│
│ │因果關係。 │ │關係。 │
│4、 │受贈或受招待之│4、 │取得報酬之一方│
│ │一方，毋須認列│ │，須認列收入或│
│ │收入或所得。 │ │所得。 │
└──┴───────┴──┴───────┘
⒊按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第1 至 2 項、第80條及第92條所規定。查交際費係非屬所得稅法第 88條第1 項第2 款規定應辦扣繳之所得，且前揭查核準則第 80條有關交際費亦無應予扣繳之相關規定；反之，佣金支出 （所得）除係屬所得稅法第88條第1 項第2 款規定應辦扣繳 之所得種類之一外，查核準則第92條第1 項第2 款並有明文 規定應辦理扣繳。次查，「查核準則第5 章費用類之查核第 2 節各項費用」自第71條至第103 條之規定中，凡有涉及所 得稅法第88條第1 項第2 款規定屬應予扣繳之薪資、利息、 租金、佣金、權利金與執行業務者之報酬等所得，業已分別 相對應於查核準則第71條第1 項第10款之薪資支出、第97條 第1 項第10款之利息、第72條第1 項第4 款之租金支出、第 92條第1 項第2 款之佣金支出、第87條第1 項第3 款之權利 金支出與第85條第1 項第1 款之勞務費等，均有規定應予扣 繳，而非屬上述所得稅法第88條第1 第2 款規定範圍者，諸 如，文具用品、旅費、交際費…等之各項費用，則無相關扣 繳規定（查核準則第73條至84條、86條及其之1 －之2 、88 條至91條、93條至96條及98條至103 條參照）。因此，給付 佣金所得、權利金所得、租金所得、薪資所得與執行業務報 酬之支出，其會計科目之費用性質必是帳列佣金支出、權利 金支出、租金支出、利息支出、薪資支出與勞務費，此乃一 體之兩面，於會計科目之認定上實有互為相對應之合理關係 ，此亦符合查核準則第2 條第2 項及查核準則第5 章第2 節 各項費用內有關上述條文之規定。至被告答辯理由：「（四 ）另綜合所得稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對 應關係，再就公司內部帳務處理而言，有借貸平衡原則，惟 獨立企業個體，各別經營理念，會計科目性質認定互不拘束 ，應未能混為一談，誠如賣方列報之收入科目，尚未能拘束 買方列報之費用科目一般。」（答辯書第6 頁倒數第6 行以 下）云云，乃係指，例如甲公司銷售一批零件予乙公司，甲 公司對於此一筆交易雖係屬銷貨收入，但乙公司購入此批零 件，其會計科目是否應帳列進貨或修繕費，尚須視乙公司經 營型態與交易目的，究係準備將該零件再予出售（則帳列進
貨成本）或作為公司機器零件之替換維修（則帳列修繕費） 而定，此與本件給付參加人之佣金收入系爭費用之性質如何 與會計科目如何列報，亳無相關，未能混為一談，被告說法 ，顯有誤解。
⒋會計科目之設置，應能適切顯示本科目之性質或功能（經濟 部87.4.22 經（87）商字第87208240號函參照）。系爭獎勵 機票，雖名曰「獎勵」，然卻無免費招待之實質，實乃經銷 商履行與原告獎勵辦法之契約購入及居間（依財政部83.3.3 0 台財稅第831587237 號函認個人參加人或營利事業參加人 ，兼具有經紀人（經紀業）即居間之性質。），一定數量產 品之報酬，按佣金支出認列始能顯示其性質，改列交際費無 異免除經銷商受領獎勵旅遊團費之所得性質，有違實質課稅 之精神。況且，實務上並無交際費如宴客招待、餽贈禮物或 招待經銷商出國旅遊等支出，須扣繳通報受招待一方之所得 案例。對於本件相同之案例，被告曾以財政部臺北市國稅局 90年2 月21日財北國稅法字第901808665 號函之訴願答辯書 ，於事實項下即言明係經賦稅署稽核組查核，屬佣金支出（ 參起訴狀證七：第2 頁之事實：第1 －3 行），並於答辯理 由二、（詳起訴狀證七：第4 頁第1 行至6 行）與答辯理由 三、（起訴狀證七：第4 頁倒數第2 行以下至第5 頁第1 行 至第8 行）所述，即謂係屬佣金支出，而非交際費。由此觀 之，可見該答辯書之意旨與被告100 年3 月15日財北國稅審 一字第1000202787號函釋（詳起訴狀證四：第1 －2 頁、說 明三、）之意旨相符，即個人參加人因直接或因下層直銷商 向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標 準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，分屬其他所 得或佣金收入。所不同者，為該答辯書即言明係屬佣金支出 ，應予扣繳通報所得，而被告100 年3 月15日之函釋，卻聲 稱並未就原告列支之費用性質定論，其認事用法，顯有不公 且不符前揭所得稅法及查核準則之相關規定，有違租稅法律 主義之精神。
㈥原告獎勵經銷商出國旅遊支出25,167,994元（包含給付獎勵 日本旅遊支出12,418,144元及獎勵上海旅遊支出12,749,850 元），其中支付屬獎勵金及其他實物部分合計599,038 元， 業經被告於重行核定時，依財政部57年5 月18日台財稅第61 50令及財政部83年3 月30日台財稅第831587237 號函釋之規 定，准予核實認定；獨就支付獎勵出國旅遊之團費支出24,5 68,956元，則仍依財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函 歸類為交際費。按原告96年度為獎勵參加人推廣衝刺業績之 獎賞，雖有不同之獎項，然無論給付獎項為何，均係按原告
依公平交易法有關規範與其經銷商所訂之獎勵辦法所應負擔 給付義務之相同支出，亦均為相同之經濟事實，即下線參加 人，依據原所訂之獎勵辦法，其進貨累積積分額（或金額） 達到一定業績標準給予獎賞。因此，獎項或有不同，而原告 因參加人進貨累積積分額（或金額）達到業績標準而支出購 買獎賞以給付參加人之性質則一。原告對被告，就同一獎勵 辦法內之不同獎項之獎賞而為相同性質支出之情形，卻按獎 項之不同，為不同性質費用之認列（即獎勵旅遊支出兌換成 產品，按其他費用列支，給付獎勵旅遊之團費支出按交際費 列支），乃認被告就同樣為獎賞而支出之相同事物為不同之 處理，有違公平原則（平等原則），被告答辯理由（二）內 ，謂僅將其他費用中屬交際費性質之日本旅遊支出11,819,1 06元及上海旅遊支出12,749,850元轉列交際費，且轉列後因 超過所核定之交際費限額24,568,956元（答辯書第6 頁第2 行為4,079,413 元，應係被告誤植），系爭金額核屬超限， 依法剔除，自屬有據等語（答辯書第6 頁第12行至16行）， 顯有違誤。至被告準備程序時答辯謂：「本件原告主張之獎 項既不相同，自應按其適用之法令分別核認列支，意即給付 獎勵金及其他實物部分，因符合財政部57年5 月18日台財稅 第6150號令釋及財政部83年3 月30日台財稅第831587237 號 函釋規定，准予核實認定，給付獎勵旅遊之團費支出則按69 年4 月19日台財稅第33171 號函釋之規定，改依交際費列支 ，認並無違誤云云」，惟查按平等原則並非要求機械式的、 形式的、於日常生活不容有差別待遇的平等，而應從機動的 、實質的觀點，本於「正義理念」，視事務之本質，而可有 合理的差別。亦即，不能僅因事實上某些不同，即必為不同 處理，而是在「事實不同」與「處理不同」之間可有某種實 質的內在關連。本件原告獎賞型態，即給付項目種類，雖有 不同，然依照其事實之性質與特性，係基於同一獎勵辦法內 之同一筆交易經濟事實，無論係給付獎勵旅遊金、獎勵旅遊 團費支出或將獎勵旅遊團費支出更換為獎勵產品之支出，被 告亦均認為同屬「即個人參加人因直接或因下層直銷商向傳 銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準， 而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，分屬其他所得或 佣金收入。」之同一交易性質。因此，被告對待本件不同處 理之程度是否與事實上不同之程度相當? 有無不同處理之必 要，饒有斟酌之餘地。另依據財務會計準則公報第一號「財 務會計觀念架構及財務報表之編製」第18段規定：「交易事 項之經濟實質與其法律形式不一致時，會計上應依其經濟實 質處理之。」，亦即會計科目之使用與編製，必須依其交易
經濟實質忠實記載，本件被告及原告雙方，無論就上述任何 獎項，即給付項目種類，既均認為係屬經銷商自原告取得之 業績獎金或各種補助費，分屬其他所得或佣金收入之性質， 則會計上費用科目之列帳應屬相同，斷無對相同之交易性質 ，分別作不同之會計科目處理，即同一筆交易事項之獎勵旅 遊之團費支出，認為係屬交際費，而當原告將其獎勵旅遊之 團費支出更換為獎勵產品支出時，卻又認係屬佣金支出或其 他費用（獎勵旅遊金亦同），此乃處理之方式矛盾。況且給 付獎勵旅遊之團費支出與給付產品之支出，均係屬「其他實 物」之一種，應均符合財政部57年5 月18日台財稅發第6150 號令釋之規定，被告按不同會計科目處理，顯非公平。又會 計科目之編製，必須名實相符，原告於同一獎勵旅遊辦法內 雖有各種型態之獎勵，惟給付經銷商之獎勵均屬所得稅法第 88條第12項第2 款規定佣金性質之所得，原告於會計科目之 使用，按其費用之佣金性質，認列為佣金支出或其他費用， 乃理所當然，更符合一般公認之會計原理與所得稅法及查核 準則相關規定。被告於答辯與準備程序庭上，一再執詞綜合 所得稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應關係， 會計科目性質認定互不拘束等理由，卻未考量上述依其支付 費用之性質按會計原理及所得稅法相關之規定予以公平核認 ，顯非可採。2 、財政部69年4 月19日台財稅第33171 號函 釋之規定，對招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊 所支付之費用，可按交際費認列。惟須注意者，乃係營利事 業對於支付招待經銷商等之旅遊支出，並毋須扣繳通報該經 銷商之佣金收入或其他所得。而被告對原告前述之獎勵旅遊 支出（支付獎勵金及產品部份於重行核定階段已獲准認列為 佣金支出或其他費用除外）既認定係屬交際費，而原告於10 0 年6 月22日及10月27日向其查詢是否毋須扣繳通報（依所 得稅法及查核準則相關規定，給付交際費性質之支出，應認 尚非屬扣繳通報所得之範圍），依被告100 年3 月15日財北 國稅審一字第1000202787號函（參照起訴狀證四：第1 －2 頁、說明三、）卻謂：是以，貴公司（指原告）依所訂獎勵 辦法補助進貨或購進商品累積積分達一定標準之個人參加人 海外旅遊，應依前揭函釋（即財政部83年3 月30日台財稅第 831587237 號函）之規定通報個人參加人之所得課稅。相較 於一般營利事業如係屬招待出國觀光旅遊之交際費，對經銷 商等尚毋須扣繳通報，豈非對原告等所屬之傳銷事業，又是 另一種不公平處理，實有違反憲法之平等原則暨行政程序法 第6 條之規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待 遇。」。另被告於準備程序時，曾謂：「又一般營利事業尚
有員工旅遊費用支出，依其適用之課稅規定，所涉員工所得 課稅部分亦須辦理扣繳，未有原告指摘相較一般營利事業顯 有不公之情事。」，卻未對於屬帳列交際費者有否扣繳通報 該所得之實際案例與法令依據提出佐證。經查被告上述說法 應係引用財政部83年9 月7 日台財稅第831608021 號函有關 營利事業舉辦員工國內外旅遊如何併計員工所得課稅釋疑之 釋示規定：「營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務 處理及併計員工所得之課稅規定：（一）營利事業已依法成 立職工福利委員會並依規定提撥職工福利金，其舉辦員工國 內、外旅遊所支付之費用，應先在職工福利金項下列支，超 過職工福利金動支部分，得以其他費用科目列帳。又舉辦全 體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工 之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定 服務年資、職位階層、業績標準……）旅遊部分，應認屬各 該員工之其他所得，由該職工福利委員會依所得稅法第89條 第3 項規定列單申報主管稽徵機關；至超過職工福利金動支 標準部分，確由營利事業負擔者，依同法第14條第1 項第3 類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣 繳所得稅。（二）營利事業未依法成立職工福利委員會，其 ……應合併員工薪資所得扣繳所得稅（詳證十、財政部83年 9 月7 日台財稅第831608021 號函可資參照）。」由上述旨 意觀之，無論營利事業是否已依法成立職工福利委員會，其 舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用，應先以職工福利科目 列支，超過福利金標準或查核準則第81條第8 款但書規定限 度部分，得以其他費用科目列帳。惟如以現金定額補貼或僅 招待特定員工旅遊部分，則屬營利事業對員工之補助，應合 併員工薪資所得扣繳所得稅，即該營利事業須依所得稅法第 88條第1 項第2 款規定屬給付員工薪資性質之所得扣繳通報 ，並由營利事業依其費用之性質，帳列薪資支出或其他費用 ，殆無疑義。被告以非交際費性質之員工旅遊屬所得課稅部 分，亦須辦理扣繳之說法，與本件系爭帳列交際費之旅遊支 出，是否有應扣繳通報經銷商或受招待一方之所得案例或法 令依據，亳無關連，其意圖魚目混珠，實不足取。否則被告 所為，既違反公平原則亦違反所得稅法第88條第1 項第2 款 及查核準則第71條、80條及92條等有關費用認列及扣繳通報 之相關規定。又查被告於100 年12月5 日準備程序庭上，曾 語出驚人表示交際費亦須扣繳通報，是因無法明確掌握對象 、人數及金額等事由，導致某些狀況下不能扣繳，才未予扣 繳通報，上述說法若為真且於法有據，則財政部與所屬稽徵 機關（含被告）即犯有應課稅而不課稅之怠惰，恐有違法失
職之嫌，若被告無法提出相關法令依據，此種「交際費亦須 扣繳通報」之說法業已違反租稅法律主義與法律保留原則有 違。
㈦按最高行政法院93年判字第1392號判例謂：「憲法之平等原 則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃 形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不 包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束 之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機 關重複錯誤之請求權。」準此，被告復查決定僅簡單謂係「 又91及93年度之其他費用經抽查有憑證可稽，故准予認定， 惟並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同申請人 之主張。」既未說明此前84年度及91年度之核定有何不法或 錯誤，即將系爭獎勵旅遊支出改列交際費，顯已違反行政自 我拘束原則。顯然被告之理由並無正當性，應受其行政慣例 （行政先例）之拘束，違反平等原則而構成違法。查原告91 年度所提示之獎勵方案- 如特別獎勵等方案之獎勵旅遊支出 ，業經被告原查高美玲君於93年12月2 日明文函查原告之佣 金支出（含獎勵旅遊支出部份）是否依財政部83.03.20台財 稅第831587237 號函規定辦理，並請提示相關證明文件供核 ，事後並經依法審認在案，被告答辯及準備程序庭上一再訴 稱並未對費用性質查核屬查核深度不同，並非認同原告之主 張，顯與上述及原告所提示之事實證據（詳如證五及起訴狀 理由四、（五）所述）不符，除非被告證實原告所提示之證 據非真。否則，即被告若無相對正當理由，尚難謂原告有「 不法的平等」。
㈧另原告於99年7 月得知被告曾於90年2 月21日以財北國稅法 字第90108665號函（詳證七），對於與申請人類似案例之○ ○股份有限公司及其負責人所為之訴願答辯書中，於事實及 答辯理由，分別謂：「緣原告為○○股份有限公司之負責人 ，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司84及85年 度負擔直銷商赴海外業務研討會所生之費用，經鈞部賦稅署 稽核組查核，屬佣金支出，涉有違反扣繳義務之情，通報本 局辦理，其中……提起訴願。」、「一、按…是○○公司全 額補助符合資格之直銷商赴海外參加旅遊業務研討會之費用 ，應依該函釋核課直銷商之佣金收入。又依所得稅法第37條 規定，交際費係業務上直接支付之交際應酬費用，並以進、 銷貨、運輸等為目的，於交易時所支付之交際費用，是○○ 公司支付海外旅遊業務研討會費用，係依直銷商向○○公司 進貨累積積分達一定標準，此乃依直銷商之進貨額成績作為 是否邀請之依據，為事後之獎勵，並非以銷貨為目的而產生
之交際費，且營利事業…亦無違誤。」等語，參照上述，顯 然被告95年度起之查核人員之見解與被告上述訴願答辯書所 持之見解不同，亦即答辯書內主張為佣金支出應予扣繳。被 告於復查決定僅簡單謂：「另申請人指摘類似案件，係將直 銷商「海外研習費用」轉佣金支出，與本件為促進銷貨，增 進友好關係所支付之國外旅遊費用轉列交際費性質並不相同 ，難以比附援引。」等語（復查決定書第4 頁第5 至7 行） ，卻未仔細探究該答辯書所稱之事實內容是否與本件實質相 同（詳證八），其對於同樣情事，作不同之處理，顯非合法 。似有違反憲法之平等原則暨行政程序法第6 條之規定。 ㈨查被告引用最高行政法院94年度判字第201 號判決，主要係 對廣告費與交際費作爭執，與本件案例並不相同，且原告所 舉辦2007中國參訪旅遊獎勵辦法與96年堅持夢想活力豐收之 日本旅遊獎勵辦法等獎勵活動，其對象並非僅限於特定直銷 商，而係全體經銷商均得適用。另本件原告依約所支付予經 銷商之獎勵旅遊支出，必係該經銷商之進貨及居間媒介之業 績達到一定之標準，亦即原告之營業收入亦有相對一定程度 比例之提高，方有該筆法定支出之義務，顯然原告之支出與 營業收入之獲取實有必然之因果關係，被告說法，顯有誤解 。另被告於答辯與準備程序答辯，聲稱有最高行政法院81年 度判字第109 號判決、90年度判字第316 號判決可資參照， 及指原告相同案情之95年度營利事業所得稅案件，業經最高 行政法院100 年度判字第1818號判決上訴駁回等情，查本案 原告之主張理由與其適用法令依據、相關事實證據（例如證 四：財政部臺北市國稅局100 年3 月15日財北國稅審一字第 1000202787號函釋說明暨證七：財政部臺北市國稅局90年2 月21日財北稅法字第90108665號函之訴願答辯書之意旨等， 此均為本件之新事實證據。）及與被告雙方主要爭點（系爭 費用之定性如何與系爭公平），業與以前各案有所不同，特 此敘明。
㈩綜上，原告獎勵經銷商出國旅遊支出24,568,956元，乃依直 銷商之進貨額成績作為是否邀請之依據，為事後之獎勵，其 所支付予各下線直銷商之獎勵旅遊支出既係屬個人參加人之 佣金收入或其他所得，系爭費用之定性核屬佣金性質之支出 ，被告予以轉列交際費，於法不合等語。聲明：訴願決定及 原處分（含復查決定）關於向原告補徵96年度營利事業所得 稅6,142,239 元，應予撤銷。
三、被告則以：
㈠緣原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用161, 221,819 元，經被告初查以其中25,167,994元屬交際費性質
，轉列交際費後，因已超限，乃全數否准認列，核定其他費 用136,053,825 元，嗣經重行核定，以其中599,038 元屬獎 勵金及其他實物部分，准予核實認列，重行核定其他費用13 6,652,863 元，並補徵稅額6,142,239 元，原告不服循序提 起訴訟，爰答辯如下。
㈡按營利事業為促進業務成長，舉辦之招待經銷商出國旅遊活 動，雖訂定辦法，設定條件，但其所發生之費用性質，乃以 銷貨為目的之交際費用而言，系爭直銷商國外旅遊支出係原 告以促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，由原告 辦理國外旅遊所支付之費用，核其性質係屬銷售為目的之交 際費用，不因其傳銷商契約約定內容而有所不同。此為激發 行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等 經銷商、仲介商之支出，均應列為業務上之交際費，有最高 行政法院81年度判字第109 號判決、90年度判字第316 號判 決可資參照，合先敘明。
㈢本件原告招待經銷商出國旅遊支出24,568,956元（日本旅遊 支出11,819,106元及上海旅遊支出12,749,850元），係原告 為行銷業務推廣衝刺業績，訂定各項獎勵辦法，凡依約定達 成條件時，始支付予下線參加人獎勵出國旅遊之支出，其性 質係對特定人推廣業務、促進銷貨、增進直銷商間互動及交
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