臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1474號
100年11月17日辯論終結
原 告 財團法人私立中華基金會
代 表 人 林命嘉
訴訟代理人 朱敏賢律師
王君雄律師
陳昭龍律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津（處長）
訴訟代理人 陳敏慧
林玉樺
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100 年
6 月29日府訴字第10009064400 號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告所有臺北市○○區○○段○ ○段461 地號等14筆土地， 其中美仁段1 小段483 、483-1 、815 及815-1 地號等4 筆 土地係道路用地，經被告所屬松山分處（下稱松山分處）核 准免徵地價稅；其餘美仁段1 小段461 、462 、462-1 、46 2-7 、462-8 、462-9 、462-10、462-11、482 、484 地號 等10筆土地（權利範圍除482 及484 地號土地分別為全部及 50 /100 外，其餘均為70/100；應有部分面積分別為209.3 平方公尺、1,465.1 平方公尺、2,151.1 平方公尺、230.3 平方公尺、230.3 平方公尺、230.3 平方公尺、230.3 平方 公尺、184.1 平方公尺、16平方公尺及16平方公尺，下稱系 爭土地），均經松山分處按一般用地稅率課徵地價稅。原告 於民國99年9 月6 日以系爭土地係公益事業用地為由，向松 山分處申請減免地價稅，並於99年9 月14日補充理由說明， 以系爭土地係無償供臺北市政府捷運工程局中區工程處（下 稱中區工程處）作為捷運系統松山線興建工程置放物料及機 具使用。案經松山分處派員於99年9 月9 日現場勘查，及詢 據中區工程處99年9 月21日北市中土五字第09961721000 號 函復以該處並未向原告商借系爭土地供承攬工程之廠商使用 ，松山分處乃以99年10月1 日北市稽松山甲字第0993646210 0 號函否准所請。適逢99年地價稅開徵，松山分處按一般用
地稅率核課系爭土地99年地價稅計新臺幣（下同）8,374,64 0 元（原告已於99年11月30日繳納）。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟 。
二、本件原告主張：
㈠原告所有系爭土地之99年地價稅是否符合減免標準，應以土 地稅減免規則為唯一準據：
⒈租稅法定原則不僅係法律位階之原理原則，亦為憲法位階之 原理原則（我國憲法第19條參照），舉凡人民納稅、國家課 稅，均應以法律為圭臬（司法院釋字第210 號、第369 號、 第413 號、第607 號解釋參照）。因此，就租稅構成要件及 減免之優惠，應透過形式意義之法律予以明文規定，非得以 法規命令或行政規則為之，換言之，應適用較「一般法律保 留」更為嚴格之「國會保留」（或「絕對法律保留」），始 符合憲法保障人民財產基本權之本旨。行政院依土地稅法第 6 條、平均地權條例第25條規定，訂有土地稅減免規則，司 法院大法官對此規則之合憲性，於釋字第460 號、第537 號 及第619 號解釋未予詳論，然依其反面解釋，顯係採相對法 律保留原則。觀諸釋字第460 號解釋意旨，可知關於土地稅 之減免，「只須符合」土地稅法第6 條及該條授權訂定之「 土地稅減免規則」所定之減免標準，均得適用之；又揆諸釋 字第537 號解釋意旨，亦得知土地稅減免優惠規定，應依「 土地稅減免規則」辦理；參以釋字第619 號解釋意旨，堪認 關於減免地價稅之意義，應「限」於依土地稅法授權行政院 訂定之「土地稅減免規則」所定標準及程序所為之地價稅減 免而言。從而，行政機關甚或法院，自不得於個案適用時或 行政機關以通案解釋函令方式，增加前述土地稅減免規則及 其母法上所無之限制，或增加人民之租稅負擔，否則即有違 租稅法律主義。即若稅捐主管機關屬稅捐法令之有權解釋機 關，其解釋性函令亦不得扭曲原法令之客觀意涵或逾越母法 之涵攝範圍，否則亦屬違法或違憲。
⒉土地稅減免規則之訂定權限機關為行政院，被告僅有「適用 法定要件」之餘地，不能就土地稅減免規則之內容予以置喙 ，更不得任意增加上開規定所無之要件，致不法、不當限制 減免範圍之適用。原處分就土地稅減免規則第8 條第1 項第 5 款之適用，業嚴重逾越其法定權限，且係增加該條文所無 減免地價稅之限制，違法性不言可喻。按土地稅減免規則第 8 條第1 項第5 款規定，舉凡「公益事業」、「辦妥財團法 人登記或財團法人所興辦」、「用地為財團法人所有」等要 件，即該當於免徵之構成要件，並無土地「特定目的使用」
或土地「實際使用情形」等要件。原告為經事業主管機關核 准設立，依法辦理財團法人登記之公益財團法人，系爭土地 既為原告所有，此部分且為被告所不爭執，被告即應免徵地 價稅，不得恣意對原告為不利益之類推適用，而排除原告依 法所得享有免徵地價稅之法律上利益。原處分、復查決定及 訴願決定以本件土地稅賦之減免，須審究系爭土地「實際使 用情形」云云，顯屬適用法律之違法。
㈡法規範之適用，固有先對法規範予以解釋之必要，惟法律係 以文字為表達之媒介，而法律解釋之客體既為文字，則「法 律解釋須由文字開始」，換言之，法律解釋應以文理解釋方 法論為先，吳庚大法官業揭櫫此法理綦詳。所謂法規範之解 釋，係法規範涵攝至個案時，若因該法規範過於抽象或不盡 明確，為顧及適用之正確性所不得不為之法律技術，但法律 解釋絕不可超出法律「文義」之最大可能性與界限，若顯逾 越法律文義之最大界限，則已非法律解釋，其若非符合平等 原則之類推適用，則屬法之誤用。法條文義既為法律解釋之 正當性基礎，為維持法律尊嚴及適用之安定性，應以文義最 大可能性為解釋之界限。土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定免徵土地稅之「本身事業用地」要件，乃以「所有權 歸屬」為適用之基準，並無任何「實際使用」或「特定目的 使用」之用語，亦無隻字片語得解為免徵土地須「實際使用 」。復查決定及訴願決定遽增該要件，以排除原告依法所得 享有免徵土地稅之法律上利益，徒增原告不必要之課稅負擔 ，難謂適法。次由立法論言之，果主管機關即行政院認確有 此要件之必要，實可依土地稅法第6 條、平均地權條例第25 條之規定，予以修正，而增列該要件於其中。然土地稅減免 規則自25年4 月17日發布起，以迄最近即99年5 月7 日之修 訂，均未有此相關要件之增列或修正，顯然依行政院訂頒此 授權命令之主觀上規範目的，及土地稅減免規則之客觀規定 射程，概不以所謂「實際使用」為要件。被告及訴願機關逾 越上開法令規範之主觀上規範目的及客觀上之規範範疇，貿 然課予原告系爭土地稅，為違法之行政處分；又被告及訴願 機關自創該要件，駁回原告本件之請求，亦係增加法律所無 之免徵稅賦要件，皆為違背法令。
㈢有關公法規範之解釋論，應採「基本權保障最有利原則」， 法規範舉凡涉及人民基本權之保障者，應適用最有利於人民 之條款及解釋原則，始符合法律保障人民權益之目的。基於 稅捐法定原則，除法有明文外，不容以行政命令增加人民所 無之稅捐義務；否定人民稅捐之減免，依反面解釋，即係增 加人民之稅賦，其法理亦然（司法院釋字第508 號解釋參照
）。吳庚大法官著作「憲法的解釋與適用」中，即認為此係 有利於人民之類推適用，而予肯認。據此可證關於稅法之適 用，於有利於人民之類推適用，方具法之容許性；反之，不 利於人民之類推適用，基於上揭稅捐法定原則，當然係法所 不許。綜上可知，有關稅法之解釋，必採有利人民解釋原則 ，始具合憲性。被告及訴願機關就土地稅減免規則第8 條第 1 項第5 款之適用，實係逕為原告不利之解釋與類推適用， 顯不合於憲法基本權利保障之意旨與法律解釋之原理。 ㈣按財政部92年5 月29日台財稅字第0920453257號、88年9 月 23日台財稅第881945411 號函釋，均明揭公益性財團法人依 法免課地價稅，原告同屬公益性質之財團法人，自亦應免徵 地價稅。財團法人設立之目的在於實現公益，為鼓勵社會大 眾捐助，及熱心從事公益活動，是稅法上乃免除其納稅之責 ，無非為節省財團法人之支銷，而得更廣泛投入公益事業。 倘公益財團法人從事公益之土地仍須課徵地價稅，則勢必影 響社會大眾支持公益之意願，故被告逾越法之本旨，超出法 規範之射程範圍，要求屬公益財團法人之原告應負擔地價稅 乙節，不但係違法之行政處分，更未慮及其所造成之負面影 響。原告公益法人成立迄今逾40餘年，均以自身資產作為收 入，從未對外募款，惟仍全力投入體育等公益事業，為此須 撙節開支，詎原告極力節省支出，所餘欲賡續投入公益之款 項，竟接連為被告課予高額之地價稅，被告若此違法情況不 改，原告果仍須於每年陸續繳納不貲之地價稅，則勢難再承 受數年，即資產用罄，無力再續行公益事業。準此以觀，被 告之違法稽徵稅款行為，實係嚴重戕害原告繼續為公益奮鬥 之目的。
㈤系爭土地前由臺北市政府捷運工程局（下稱捷運工程局）或 其使用人未支付對價而得堆置施工物料、機具等物。倘捷運 工程局係無權占有，依法尚須支付原告不當得利租金，且猶 須併計利息計算，則將造成國家機關之財政嚴重負擔，其理 至明。原告基於促進土地利用、發展經濟及增進社會福利之 目的，現仍係以系爭土地應免徵地價稅為前提（解除條件） ，續由捷運工程局或其使用人占有使用，以替國家節省公帑 。又原告為公益性之財團法人，基於促進土地利用、發展經 濟及增進社會福利等公益目的，於系爭土地免徵地價稅之前 提下，同意捷運工程局無償占有使用，業經原告於99年9 月 14日函知被告，足證系爭土地迄今，均處於促進土地利用、 發展經濟及增進社會福利等公益目的下使用。系爭土地係供 捷運工程局堆置興建捷運工程施工物料、機具等占有使用中 ，符合土地稅法第6 條之促進土地利用、發展經濟及增進社
會福利；原告為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同 業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對 象之事業，故依土地稅法第6 條、土地稅減免規則第8 條第 1 項第5 款規定，被告即應對原告免徵地價稅。 ㈥被告及訴願機關均誤解土地稅法及平均地權條例授權行政院 訂定土地稅減免規則之目的，致有適用法令之違法： ⒈被告及訴願機關就事業用地減免其地價稅，認須土地之使用 可達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的 ，始足當之；又以土地一經登記為以促進公益為目的之財團 法人所有，且經限制其用途，縱令其荒蕪，亦可減免地價稅 ，即無以達到鼓勵地盡其利之目的，此絕非法律允許減免地 價稅之本旨，是土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使 用情形而定云云，其論述邏輯顯係跳躍式之推論，與法規範 之客觀意義，迥然有別，要為法令解釋及適用之誤用。土地 稅減免規則第7 條與第8 條分別規定公有土地與私有土地減 免地價稅或田賦之標準，其中並分設不同之減免類型，各減 免類型亦均有各自不同之構成要件，不同減免類型自應涵攝 於不同之構成要件，除係有利於人民者外，依司法院釋字第 537 號解釋意旨及第508 號之反面解釋，依法不得對於各別 減免類型類推適用其他類型之構成要件，否則即有違立法者 授權主管機關分設不同類型及構成要件之立法意旨，更係嚴 重牴觸租稅法律原則。換言之，不同之減免類型，構成要件 互有差別，本應各自適用各別類型之構成要件，不得任意比 附援引、類推適用。
⒉況自土地稅減免規則第8 條觀之，第1 項分設12種不同之地 價稅減免類型，其中第5 款與第9 款相較，前者僅規定「其 本身事業用地」，後者則規定「專供公開傳教佈道之教堂、 經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先 賢先烈之館堂祠廟用地」，足徵前者規定公益性質團體土地 之地價稅減免構成要件祗為「本身事業用地」已足；至後者 因已明文規定「專供……」，是以，第9 款對於土地之使用 ，始限於供該法條所規定之4 種特定用途。勾稽該2 款規定 之區別，應認第5 款未限於特定使用目的或用途，始為法之 正鵠。再者，就同條項第5 款與第10款相較，第10款除特定 使用外，另再增加「在使用期間以內」之限制，尤可輝映第 5 款之構成要件，除「本身事業用地」外，實無另設使用期 間之限制。果復由第5 款與第9 款相對以論，猶可獲同上之 結論。土地稅減免條例第8 條第1 項第5 款規定之構成要件 既未設有如第9 款之「專供特定使用目的」，或第10款與第 9 條之「使用期限」等客觀要素，自無透過法律解釋之方式
，增加原本所無之限制；反之，除係顯然逾越文義之最大可 能性而超出解釋界限外，更係違反租稅法律原則，而屬違法 及違憲之行政行為。第5 款既未設有「特定使用目的」及「 使用期間」之限制，任何機關自不得僅透過所謂「立法目的 」之解釋方法，增加條文所未規定之構成要件限制，否則即 屬逾越法律解釋界限之濫權，該行政決定乃當然違法。 ⒊況平均地權條例第25條並無土地稅法第6 條之「為發展經濟 ，促進土地利用，增進社會福利」等用語。即若基於法之主 觀解釋論之觀點，亦不得徒因上開法律中有「促進土地利用 」乙詞，即謂土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，當 然隱含特定目的使用之要件於其中，縱系爭土地上體育館尚 未興建完畢，惟原告仍極盡心力於公益活動，諸如：⑴88年 度贊助臺北市立體育學院保齡球隊培訓經費55萬元，及其他 公益活動補助共40萬元；⑵89年度贊助（原）省立草屯商工 職業學校舉辦89年度室內福元杯國際撐竿跳高比賽經費10萬 元及其他公益活動補助90萬元；⑶91年度贊助（原）省立草 屯商工職業學校舉辦南投國際暨全國室內撐竿跳高比賽經費 10萬元、贊助中華民國撞球運動協會撞球比賽經費10萬元； ⑷92年度贊助（原）省立草屯商工職業學校舉辦南投國際暨 全國室內撐竿跳高比賽經費10萬元、贊助中華民國撞球運動 協會撞球比賽經費10萬元；⑸贊助92、93年度南投縣體育會 田徑委員會經費各10萬元、贊助中華民國撞球運動協會經費 10萬元；⑹贊助94、95年度南投縣體育會田徑委員會經費10 萬元、贊助中華民國撞球運動協會經費10萬元、贊助2 名桌 球學生經費72,000元；⑺贊助96年度南投縣體育會田徑委員 會經費10萬元、贊助中華民國撞球運動協會經費10萬元、贊 助2 名桌球學生經費72,000元及其他公益活動60萬元；⑻贊 助97年度南投縣體育會田徑委員會經費15萬元、贊助中華民 國撞球運動協會經費10萬元、贊助2 名桌球學生經費3 萬元 ；⑼贊助98年度南投縣體育會田徑委員會經費10萬元、贊助 臺北市撞球運動協會經費10萬元；⑽贊助99年度南投縣體育 會田徑委員會經費15萬元、贊助臺北市撞球運動協會經費10 萬元；⑾前述原告89年8 月15日、92年6 月30日、94年5 月 18日、95年4 月28日、96年4 月27日董事會會議時，臺北市 政府教育局（下稱教育局）、臺北市政府體育處（下稱體育 處）等均有派員列席，亦有原告之董事會會議紀錄可稽。足 徵原告對體育事業之推展，確係不遺餘力，對社會福利更有 高度貢獻，被告指摘原告未興辦公益事業使用或供公眾體育 云云，與事實有違。換言之，原告深具社會福利之積極功能 ，不應被抹煞，遑論可容任被告反課以地價稅之方式，間接
懲處長年從事公益活動之原告。
⒋原告雖亦認為平均地權條例屬公法性質，當然有公共利益之 考量，然土地稅減免規則母法之一之平均地權條例第25條規 定，並無「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」等 立法目的規定，被告及訴願機關自無權強加此因素，作為土 地稅減免規則之法律要件，否則即構成適用法令錯誤之違法 ；將此作為其行政處分之考量，猶屬不當聯結，亦不合法。 立法者於制定平均地權條例第25條規定時，或業盱衡為發展 經濟，及增進社會福利，但絕非僅側重在「促進土地利用」 。蓋土地利用之形式諸端，並不侷於一格，以水利、給水、 醫療、衛生等為例，所有人之土地為促進發展經濟或增進社 會福利，不當然係指該土地上全部面積均應為溝渠、水管、 醫院主體、衛生下水道等之主體結構所坐落之土地，而係容 許附連土地供通行之用，故以前述為目的之土地有部分未實 際鋪設上述工程設施，究不能因此即謂該等土地係非為促進 經濟發展或增進社會福利。
⒌退萬步言，縱土地稅法第6 條有所謂「為發展經濟，促進土 地利用，增進社會福利」等詞，但解釋上，適用該法或該法 授權訂定之法規命令個案，並不當然能同時直接或間接實踐 前述3 項目的，誠如宗教、慈善事業雖可發揮社會福利功能 ，但不當然即可必然開展經濟之發展。從而，適用土地稅減 免規則之各項土地，是否須同時達成上開所謂發展經濟、促 進土地利用、增進社會福利，亦應綜合整體情狀而為解釋。 自不能單執「促進土地利用」一詞，即率然以為土地稅減免 規則第8 條第1 項第5 款規定之適用，必以實際使用為其必 要條件。系爭土地為辦理公益體育活動事業所需之用地，並 經目的事業主管機關體育處核定在案，是原告之存續，本在 創造全民體育之社會福利，以原告之公益屬性，自非著眼於 經濟利益之發展，不論原告所有土地籌建完成體育館與否， 原告存續之公益屬性及事業目的均未改變，此公益目的亦應 為法律所鼓勵，即有免徵土地稅優惠之適用。反之，若解為 原告每年均須繳付地價稅，原告之資產將逐年弱化，以迄歸 零，則整體國家、社會將失去原告對體育事項之公益貢獻， 此應非法之目的。被告及訴願機關稱系爭土地須實際興建完 成體育館，始堪適用土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規 定云云，惟觀諸土地稅減免規則第11條規定，並無實際使用 之情形，該規則猶規定予以免除稅賦。上開「實際使用論」 之說，實為曲解法令。若條文文義確有疑慮，在透過文義解 釋、體系解釋與立法史料解釋後仍無法確知其真意，方才考 量系爭條文之立法目的，爰無先棄條文之客觀文義於不顧，
逕以所謂立法目的解釋，增加條文所無之構成要件之餘地。 原處分及訴願決定率以土地稅法中有發展經濟，促進土地利 用，增進社會福利等詞，即捨土地稅減免規則第8 條第1 項 第5 款規定之客觀規範內涵，於法規範之適用上，顯屬方法 論上之重大誤謬。
㈦系爭土地之建照現在是否有效，與系爭基地是否為「事業本 身所用」及免徵土地稅之法定要件無涉，原處分及訴願決定 以此為理由，認原告之系爭土地與免徵要件不合，於法無據 ：
⒈土地稅減免規則第8 條第1 項分設12款不同之減免類型與事 由，本應因個案，依法涵攝。被告及訴願機關所執「立法目 的」之解釋論，乃誤解各種不同減免類型構成要件，違法強 將各該要件予以「同一化」，顯已逾越文義之最大可能性， 且有違租稅法律主義。上開規則第8 條第1 項第5 款地價稅 減免之法定構成要件，僅為「事業本身用地」，既未限於「 特定使用目的」，復未限於「使用期限」，則土地若屬公益 性質事業或團體本身所使用，本應認為該當於「事業本身用 地」之構成要件，自不應以其是否領有建照或是否在建造期 限內，作為認定是否該當同條項第5 款之唯一標準。系爭土 地原係臺北市政府工務局82建字第073 號核准之建築執照（ 下稱系爭建照）建築基地，雖系爭建照業於87年8 月13日屆 滿建築期限，但系爭土地係原告為建築體育館所使用之基地 ，仍有具體、明確且具持續性之興建計畫。況系爭土地上體 育館，係鴻源投資公司77年11月20日辦理晚會時，不慎燒燬 屋頂，原告就此依法追償，然臺灣臺北地方法院執行處強制 執行不力，迄今主管機關教育局仍不能為被害人之原告權益 稍盡一事，此乃國家之不作為，教育局事後再違法強行要求 原告舉債30.8億元建館，完全不考慮日後如何還款，致原告 再次受害，同為國家機關之被告反以系爭土地未興建完成體 育館而課稅加懲，焉屬誠信！
⒉於重新興建過程中，被告與教育局不顧原告屢屢催請，故意 拖延原告撥付體育館建築融資所需之印鑑證明同意書，致融 資銀行以利息遲延用印為由，終止對原告之建築融資，教育 局派員列席原告董事會時，亦不否認該事實，質言之，原告 興建之體育館尚未完成，被告與教育局亦為加害者，與有過 失，惟原告仍一本初衷，致力籌建。系爭工地於90年9 月17 日復橫遭納莉颱風侵襲，建築工地地下2 層嚴重淹水，且基 地面積甚大，故體育館興建過程，亦受不可抗力之風災事件 所阻；再者，興建過程中，原告業依被告與教育局之要求， 依原地重建、原地改建、遷地重建等方案，委託顧問公司逐
項辦理後即送主管機關，然被告屢經原告催請回覆，仍不獲 置理，更可見迄今猶未完成興建，實係被告與教育局有意阻 攔，非可歸責於原告。尤以系爭建照之所以逾越期限，係因 當時之承包興建廠商為取得BOT 利益不果，而惡意停工，致 興建進度嚴重落後，絕非肇因於原告之停止興建或取消興建 計畫，由當時系爭工程之監造李祖原建築師事務所於87年3 月19日以87（原）字第97047 號函營建廠商達欣工程股份有 限公司稱：「一、本案工程目前現場施工進度遲緩，屋頂鋼 構構件尚未進場，現場組裝無法進行，對照合約進度表已嚴 重落後，此落後情形影響市府規定之2 樓版勘驗里程碑，造 成許多無謂困擾，請貴公司儘速提出趕工計畫及進度表。二 、依合約規定，貴公司派駐本工程現場人員異動，應行文報 備。惟目前工地現場施工遲滯，且將部分人員調離工地，請 說明之。三、另本工程逆打工法之地下二土方開挖運棄作業 ，因棄土問題遲遲無法解決，以致施工停滯，請貴公司儘速 處理，取得合法棄土地點，以利工進。」等語，即足知系爭 工程根本不可歸責於原告。訴願決定驟信被告之言，將該不 可歸責於原告之事由諉由原告負責，且課予原告應繳納系爭 地價稅之義務，無異於容任民事之違約行為人，反對善良之 原告予以嚴厲懲罰，對此訴願決定倘能接受，要為間接鼓勵 廠商違約、教導人民違反誠信原則，根本失於個案正義而非 事理之平。
⒊系爭土地現仍係處於隨時得興建之準備狀態，前經被告現場 勘查屬實，系爭土地上確有地下1 層建物及地上供保全人員 駐守之建物1 間存在，與一般建地或工地之興建中情況無異 。被告及訴願機關略此事實之存在，而謂系爭建地並無興辦 公益事業使用或公眾公用等情，顯亦扭曲事實。退萬步言， 果被告及訴願機關前述「實際使用」之說為可信，縱系爭土 地上建物之建照存續期間，若該體育館尚於興建中，甚或興 建前之準備階段，亦不可能實際提供不特定多數人公用，豈 不仍應繳納地價稅？據此而論，以建築執照之是否存續或有 效，作為認定是否為「事業本身所使用」之標準，絕不合理 。換言之，系爭土地上建物之建照是否存續或有效，及系爭 基地之狀態，與建照是否仍存續、有效無關，當然不可因此 即遽認實際使用狀況非屬「事業本身所使用」，甚或為「閒 置中之土地」。倘原告容有絲毫閒置系爭土地之心，則根本 無須繼續留存前述地下1 層之建物，更毋庸耗資搭建臨時建 物，並聘僱保全人員全日看守系爭土地上之工地。被告及訴 願機關逕以該地下建物及人員配置非具體使用系爭土地云云 ，一方面係視上開建物、人員於無物，更抹煞原告就體育公
益事業用心。
㈧復查決定及訴願決定未慮及相關法規範間不同立法目的間之 「最適調和」，徒令原告無端負擔地價稅，有侵害原告財產 權之違法：
⒈按同一法律規範之設定，不論係禁止或誡命規範，立法者可 能自不同之角度與方向，對於同一或不同之法益加以保護， 其規制目的往往並非單一，尤其在概括條款之情況下，此種 立法技術更屬常見。在立法者明文例示或列舉數立法目的之 情況下，各立法目的間之達成，絕非「全有」或「全無」之 「零合關係」；從而，行政機關於解釋法律或適用法律，並 作成具體措施時，就各立法或管制目的間均應尋求相互折衷 、最大發展與實現之可能。次以，憲法第23條所揭法律保留 原則，係國家若欲限制人民之基本權利，須以法律為之，且 應限於「防止妨礙他人自由」、「避免緊急危難」、「維持 社會秩序」或「增進公共利益」等事由。惟上述憲法所明文 揭示之法律目的間，非處於敵對、緊張、有你沒我之關係； 反之，其係處於協力、合作、共生，是一種緊密結合關係， 各目的間應尋求彼此最大程度之實現及落實，絕非片面犧牲 其一而成就其他。對於法律規範欲為立法目的解釋，至少應 具備如此之認識與理解，解釋之方法與結果方不致偏離甚至 違背立法者原意。故土地稅法第6 條僅為土地稅減免規則授 權條款之一，又立法者於土地稅法，明文揭示授權目的為「 發展經濟」、「促進土地利用」、「增進社會福利」，則各 立法目的間絕不可個別孤立而為獨立之觀察。
⒉按土地稅法第6 條之授權規定可知，土地稅減免之3 種立法 授權目的，正如同憲法第23條公益目的之例示一般，應整體 解釋、觀察。原則上各種不同之立法目的與要求，應力求「 最適調和」，不可片面或全然之成就其一而排除其他，即不 可謂僅在於「促進土地利用」一端而已，尚有「發展經濟」 及「增進社會福利」等目的。基此立論，土地稅減免規則第 8 條第1 項第5 款規定對於公益事業團體之減免，即在於「 增進社會福利」之具體體現，當然不應僅以「促進土地利用 」為唯一之立法目的解釋之準據。被告按一般稅率核定系爭 土地之地價稅，其對於土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款 之解釋與適用，已致使原告存續發生重大困難，甚至面臨解 散、清算之命運。職此，將嚴重打擊系爭土地之有效利用， 更難增進社會福利或發展經濟。原告作為一公益性財團法人 ，依據章程與規定，乃本於發展體育文化為職志，且不能分 配任何盈餘或利潤予特定人，尚祗能勉強維持。被告濫用對 於土地稅法第6 條、土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款等
規定，強徵系爭土地之地價稅，無異逼使原告須變賣資產， 以繼續維繫體育之公益事業，其所致原告公益事業存續及經 營之重大困難，當非上開規定之立法意旨或原意。 ㈨被告與體育處均屬臺北市同一法人之下屬機關，是2 機關間 對於同一法令之適用，基於國家法律秩序之整體性原則，彼 此必應同一，不得相互矛盾。體育處於94年1 月27日以北市 體處綜字第09430063300 號函原告，即已明確表示：「貴處 於今（94）年以該基金會（即原告）中華體育館土地遲未重 建，擬向基金會課徵地價稅乙案，本處以輔導協助民間體育 團體發展之立場，惠請貴處審酌實情。該基金會之中華體育 館原址土地，『非故意拖延不予重建』……以致工期落後， 而近年在市府相關局處協助下，『已漸步上重建軌道』，『 若現再予課徵地價稅，恐加重其負擔，而使重建之期更為延 後』，如此亦『非本市之所願』……該基金會係以辦理社會 公益為志業，該筆土地亦非以營利為目的，依土地稅減免規 則第8 條第1 項第5 款規定：……本案既經查明財團法人私 立中華體育基金會之土地主要受益對象為非特定市民，而該 基金會亦係經事業主管機關核准設立之促進公眾利益之事業 ，其本身事業用地，惠請貴處依前揭土地稅減免規則第8 條 第1 項第5 款但書規定，由當地主管稽徵機關報請直轄市主 管機關或縣（市）政府核准免徵地價稅。」等語，足見被告 貿然對系爭土地課徵地價稅，要非法之所許，更非臺北市政 府之真意。前開體育處函並未經廢止，仍具法之拘束力，從 而，該臺北市政府之公法上意思表示對被告及訴願機關之復 查決定及訴願決定當具構成要件效力，非僅止於建議性質。 被告及訴願機關雖稱關於系爭土地地價稅之爭議，及其實際 使用情形如何，唯被告有認定權限云云。然事實上，被告就 系爭土地上有無擺設捷運施工機具及建材，暨捷運工程局有 無向原告商借系爭土地使用乙節，猶向中區工程處函詢，而 非逕由被告單獨認定，堪見被告及訴願機關所云前詞，並非 實在。據上，足證被告已違背其上級機關臺北市政府之公法 上意思表示，其違法可見一般。訴願決定復容任該違法行為 ，自屬法所不許。
㈩系爭土地係屬依法律或命令限定公益用途或為其他限制之土 地，本應給予適當之補償或減免稅賦，方符合公共利益： ⒈按內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點（以下 簡稱監督要點）第16條第2 項規定：「財團法人解散後其賸 餘財產之歸屬，依民法第44條規定應依其章程或遺囑之規定 。但不得歸屬任何自然人或營利團體。捐助章程或遺囑未規 定者，其賸餘財產應歸屬其住所所在地之地方自治團體」。
原告章程第15條亦明定：「……如因重大事故，致本會設立 目的不能達成，必須解散時，經依法解散之剩餘財產，不得 歸屬於任何個人或任何私人企業機構，經主管機關同意後， 全部捐贈予本會董事會預先選定之同性質財團法人或所在地 之地方自治機關，或政府指定相關之法人」。就立法目的而 言，土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款除係顧及於國家財 力不足，無法廣籌經費、普遍設立公益機構之情況下，乃獎 勵私人興辦外，亦同時審酌公益財團法人就其捐助之財產， 本質上即有使用限制，且日後該公益財團法人之捐助財產， 將可能全數歸於地方自治團體等法令限制，與一般所有權人 相較，顯屬特別犧牲。次以，依監督要點規定，公益財團法 人之所有財產、收入「均」須用於公益目的，無營利落入私 人口袋之可能，縱然解散，其名下所有財產將來亦全部歸屬 於其他公益法人或地方自治團體，對國家或整體社會成本而 言，其對於社會公共利益所為之貢獻，已足填補國家所免徵 之稅賦。
⒉本件縱認土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款中有關公益財 團法人「本身事業用地」，係以土地實際利用狀況而定，亦 應以系爭土地是否歸該本身事業目的所用（非他用）來判定 ，非僅由形式上「建照存否」作為判準，亦不得逕將其他免 稅條款規定之「使用期間內」概念作為適用本條款之限制要 件，否則不僅未兼顧實質規範目的，更與法律區隔類型意旨 不符。況土地稅減免規則第8 條第2 項業就私立社會救濟慈 善各事業之「非事業用地」，另明文得專案報請減免地價稅 或田賦；何以系爭土地係確依主管機關核定規劃，完全用於 「本身事業目的」用途之用地，被告既查無提供他用之情事 ，卻祗因原告之善意，使臺北市政府節省公帑，而暫存未清 理之情狀，反須依一般稅率課徵全部地價稅，完全無減免之 空間，此顯非立法本意。再者，系爭土地自始即為原告唯一 之體育事業用地，主要受益對象為「非特定市民」等情，業 經體育處94年1 月27日北市體處綜字第09430063300 號函示 證實，系爭土地自應免徵前開稅捐，此乃法之當然。 ⒊被告歷年以迄98年1 月7 日派員察看現場時，均不否認系爭 土地上，確已存在因興建體育館而存在之地下1 層地基，地 上設有水泥樓板，而為原告本身事業目的所用乙事，且確實 並無其他建物或實際供事業目的以外用途使用之情形。適足 證明系爭土地實際上自始均供興建體育館使用，從未變更。 縱目前因不可歸責於原告之事由，致生暫時無法續建之障礙 ，然仍未改變系爭土地之實際現況即「興建體育館中之狀態 」，被告焉得僅以「形式上」建照存否，為不利原告之認定
，此顯牴觸最高行政法院92年度判字第1562號判決意旨所揭 之實質認定原則。系爭土地原係系爭建照建築基地，雖系爭 建照業於87年8 月13日因屆滿建築期限而失效或當然廢止， 但系爭土地仍係原告為建築體育館所使用之基地，且仍有具 體、明確且具持續性之興建計畫，故仍係作為事業本身用地 無訛。
又中區工程處99年9 月21日北市中土五字第09961721000 函 所述：該工程處依契約規定雖有提供承攬廠商（榮工/ 奧村 共同承攬）施工用地之義務，但該工程處並未向原告商借土 地供廠商作為堆置施工物料與機具之用；至於廠商與原告間 是否曾就使用原告土地進行接洽，抑或是否有償租用或無償 借用，均與該工程處無關云云，要與事實不符，原告否認之 。系爭土地確係因捷運工程局為興建捷運之需，而懇求原告 提供協助；原告基於基金會之成立，本為推展公益而設，而 提供臺北市政府建設捷運之便，亦與公益目的無違，是予同 意，致系爭土地部分面積暫時非用於體育事業，惟基於原告 自始至終均係盱衡公益目的之實現，且為求其最大化，故無 論係主觀上或客觀上均無絲毫之可非難性或可歸責性。詎被 告及訴願機關反以此認為系爭土地有捷運工程施工物料及機 具，應視為一般用地，原告應被課予地價稅云云，此無異對