臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1461號
100年12月15日辯論終結
原 告 金龍機械有限公司
代 表 人 李寧源（董事）
訴訟代理人 劉君豪 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
訴訟代理人 詹瑞禎
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月
30日台財訴字第10000164550 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於95年1月至2月間進貨，取具非實際交易對象煌佳興業 有限公司（下稱煌佳公司）開立之不實統一發票，銷售額合 計新臺幣（下同）6,400,000 元，營業稅額320,000 元，作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局（下 稱臺北市國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補 徵營業稅額320,000 元外，並就其同時違反行為時加值型及 非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款及稅捐稽 徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額320,000 元處以2 倍之罰鍰計640,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結 果，認原告之主張部分有理由，乃以100 年2 月16日北區國 稅法一字第1000015590號重審復查決定：「撤銷本局99年11 月18日北區國稅法一字第0990018149號復查決定。追減罰鍰 320,000 元，其餘復查駁回。」；原告仍表不服，復提起訴 願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重審復查決定及原處分不利於原告部分均撤 銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：
㈠被告未提示原處分所依據之刑事判決內容及附件，顯有未 盡說明義務之違法：
按行政程序法第43條、第96條之規定，被告所做補稅及罰 鍰處分無非係依訴外人施太山違反商業會計法之有罪判決 （台灣士林地方法院97年度審訴字第125 號）認定原告涉 有未依法取得他人憑證、虛報進項稅額等情，惟查上開判 決內容事實欄略以：「…（施太山）復明知煌佳公司於94 年9 月至95年4 月間，並無實際進銷貨之事實，竟與該名 男子基於共同之犯意聯絡，向稅捐機關申領取得煌佳公司 發票後，連續填製性質上屬會計憑證之不實統一發票( 張 數、開立時間、銷售額、稅額等皆詳附表所示) 予亞盟工 程有限公司等營業人充當進項憑證使用…」（鈞院卷第16 頁以下原證1 ），判決主文及理由中並無營業人名單及發 票明細，而被告亦未提示上開判決附表或移送書等相關交 易明細，致原告完全無從查對判決附件或相關移送資料， 以確認系爭3 張發票是否確為該刑事判決範圍所及，原處 分之事實及理由說明顯有未盡之處，應屬違法。 ㈡訴願決定及原處分未依職權實際調查原告是否確有交易行 為，疏於審酌原告所提之事證，逕依上開刑事判決認定原 告虛報進項稅額，有違法定職權調查義務：
⒈按最高行政法院59年判字第410號、75年判字第309號判 例意旨及行政程序法第43條之規定。經查，上開刑事判 決無非係以訴外人施太山之自白為認定犯罪事實之主要 證據，輔以煌佳公司設立登記表、財北國稅內湖營業2 字第0960010150號函及檢附之煌佳公司領用統一發票購 票證申請書及煌佳公司統一發票查核清單等書面資料為 補強證據，詳其判決內容，並未實際就全部發票有無交 易行為逐一進行審酌，則被告自應本於職權確實調查原 告是否確有交易行為，不得僅以該判決為裁處之基礎。 ⒉又現行實務上，營業人申報營業稅時，於真實發票中夾 雜不實發票之跳開發票情形並非罕見，縱係以幫助他人 逃漏營業稅為目的之「虛設行號」，亦可能在違法幫助 他人逃漏營業稅之餘，仍有其他實際交易行為，這種違 法行為與合法行為經常在公司行號存續期間內持續併存 ，自不能因為查到一家行號有出售自身統一發票之違章 行為，即行推論所有由其開立之統一發票都是虛偽的（ 指「無銷貨事實而開立」），本件訴願決定、原處分乃 至上開刑事判決皆未就訴外人煌佳公司是否跳開發票予 以詳察，而被告機關復未依職權審酌原告所提實際交易
證明，逕以前揭有罪判決認定原告有未依法取得他人憑 證、虛報進項稅額情事，顯有未盡職權調查義務之違法 。
㈢原告所提與煌佳公司交易往來之相關帳證資料，已就扣抵 稅額之權利消滅事由詳盡舉證責任，被告及訴願決定雖堅 稱煌佳公司無進銷貨事實，惟其除前揭刑事判決結果外， 始終未能提出其他反證否定原告之交易事實，亦未就原告 所提事證舉出不可採信之理由，顯然未盡稅捐之舉證責任 ：
⒈稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即 主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外， 應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人 或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之 事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事 訴訟法第277 條之規定自明。對課稅處分之要件事實而 言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基 礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至 於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之 減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存 在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任（ 最高行政法院98年判字256 號判決參照）。 ⒉原告提出與煌佳公司交易往來之相關帳證資料，並向被 告說明交易情形，實已就進項稅額之權利消滅事由詳盡 舉證之責，原處分機關及訴願機關未說明不採信之理由 ，亦未提出無交易事實或有其他營業稅法第19條第1 項 所規定不得扣抵稅額事實之反證，卻始終堅稱煌佳公司 無進銷貨事實，核其理由，無非係以前揭訴外人施太山 之刑事判決為依據；惟查該判決並未就本案系爭發票有 無交易事實進行實質調查已如前述，被告自應依職權進 行調查，並詳盡其反證之責，而竟規避其法定調查義務 ，遽以刑事判決為補稅裁罰之事實認定基礎殊有未妥， 顯然違反舉證義務。
⒊依上述舉證法則，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行 號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已 提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事 實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認 定其有進貨事實，被告徒以煌佳公司無進銷貨事實，逕 認原告所提證據僅係虛應不實交易之相關文件，顯係有 罪推定、預設立場、並且倒果為因之荒謬說辭，實難令 原告甘服。
㈣訴願決定及原處分以煌佳公司所「取得」之不實發票金額 佔其進項總額100%之事實，認定煌佳公司所「開立」之全 部銷項發票亦為不實發票，其推論違反行政程序法第43條 之經驗法則及論理法則：
查訴願決定理由略以：「…煌佳公司於上述期間取得無交 易事實營業人所開立不實統一發票金額佔其總進項比率高 達100%…是以訴願人與煌佳公司並無交易事實…」，其推 論實有違反論理法則與經驗法則，蓋於目前社會經濟活動 之實際交易過程中，商品出賣人為求規避稅捐，於銷售時 與買受人約定不開發票之情形屢見不鮮，而買受人嗣後將 該貨物轉售於後手時，仍有可能依法開立真實發票予其後 手（亦即，進項之不實發票或無發票不必然導致銷項亦為 不實發票或無發票之結果）；是故，訴願決定理由以訴外 人煌佳公司取得之不實發票佔進項金額比率達100%之事實 ，遽行推論該公司所開立之銷項發票必然全無實際交易， 顯然與實際生活經驗不符，亦有違論理法則，殊嫌率斷。 ㈤原告有自煌佳公司進貨之客觀事實，此為原處分所不爭： 依復查決定書第4 頁所載，可知原處分亦認定原告確有進 貨事實，不過僅係無法證明煌佳公司確為其實際交易對象 ，則其有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證 申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅。是故，姑且不論煌佳 公司是否為虛設行號，是否為原告之實際交易對象，原處 分並未否定或爭執原告確有進貨之事實。
㈥煌佳公司係系爭機械設備之實際交易人，此觀諸締約過程 、履約、貨款支付之事實即明：
查原告確有向煌佳公司購買機械設備，煌佳公司除有提出 台北市政府營利事業登記證外，尚有買賣契約書乙份（鈞 院卷第20頁以下原證2 ），煌佳公司開立之統一發票（鈞 院卷第23頁原證3 ）與出貨單（鈞院卷第24-25 頁原證4 ）為憑，此外尚有原告製作之轉帳傳票（鈞院卷第26-27 頁原證5 ）可稽，是此部分，原告業已就其與煌佳公司間 之上開交易基礎事實提出基本合理證明，自應認原告確實 有向煌佳公司進貨之事實
㈦原處分所引財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號 函釋發布日期在系爭事實之後，因此，尚不得以該函釋作 為命補稅處分之依據。原處分不查，自有違法與不當。 ㈧復按訴願法第63條第2項、第3項之規定，查中古機器之買 賣亦為原告經營業務之一，而依據業界經營常規，交易金 額之給付方式多以現金交付為常態，以確保資金周轉之快 捷，是以原告公司保險箱存有一定比例之現金作為營業周
轉金並不為過，被告稱「各次付款皆以現金支付，貨款金 額在100萬餘元至300萬餘元之間，有違一般交易常情」， 除有流於『無法提出銀行匯款明細即為假交易』之荒謬思 維外，亦恐應係不明白原告公司經營狀況及資金進出情形 而有誤解所致。就此，關係人林瑞揚業已到案清楚陳述確 有收到原告所交付之款項，原處分及訴願機關並未列入考 量，顯有應予調查之事證未予調查之違誤。
㈨95年原告與煌佳公司簽訂買賣契約書時煌佳公司業務有提 出公司營利事業登記證、公司大小章並經原告確認發票真 實，原告基於信賴與其交易，應可符合表見代理，原告的 信賴應值得保護。
㈩請求調查證據：
請求鈞院傳喚證人陳國基、洪勝賢、林瑞揚到庭證明系爭 發票之真實性、蓋查系爭發票實為該三人提供予原告，渠 等對於發票之真實性、來源出處等情應有知悉，足以證明 原告是否構成本件違章之故意、過失云云。
提出台灣士林地方法院97年度審訴字第125 號、買賣契約 書、煌佳公司開立之統一發票、出貨單、轉帳傳票等件影 本為證。
四、被告主張：
㈠補徵營業稅部分：
⒈經查，煌佳公司涉案期間取得涉嫌虛設行號所開立之不 實統一發票金額占其總進項比率達100 ﹪，有該公司營 業人進銷項交易對象彙加明細表可稽（原處分卷第127 頁）；又依臺北市國稅局刑事案件移送書所載（原處分 卷第1 頁至第4 頁），陳建辰及施太山為煌佳公司之現 任及前任登記負責人，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯 意，於94年9 月至95年4 月間明知煌佳公司無銷貨事實 ，虛開不實統一發票共120 張，銷售額合計140,693,44 8 元，予禾福科技工程股份有限公司等營業人（含原告 ）充當進貨憑證使用，不法情事已載明甚詳，施太山並 經臺灣士林地方法院97年度審訴字第125 號判決有罪處 刑在案（鈞院卷第72頁以下附件1 ），原告自無可能與 其交易。
⒉次查，原告付款證明書，系爭貨款實際簽收人林瑞揚並 非煌佳公司之員工，有該公司95年度綜合所得稅BAN 給 付清單可稽（原處分卷第130 頁），且皆以現金支付煌 佳公司貨款，各次付款金額在100 萬餘元至300 萬餘元 之間（原處分卷第27頁至第32頁），有違一般交易常情 ，另原告並無具體收付款資金流程及進銷存相關帳簿憑
證，俾憑就其物流及金流等交易過程進行勾稽查核。 ⒊再查，洪勝賢於98年2 月26日談話筆錄中稱系爭機器是 由其朋友陳國基委託其代為出售，李董將錢交給洪勝賢 ，洪勝賢再將錢交給陳國基，系爭發票是陳國基所交付 ，其再將發票交付李董等語（原處分卷第86頁至第88頁 ），又陳榮宗於98年4 月28日之談話紀錄指出，其為陳 國基之父親，陳國基雖設籍於基隆市○○區○○路21號 ，惟已8 年沒回家，無法取得聯繫云云（原處分卷第90 頁至第91頁）。本件經被告所屬基隆市分局查復，因陳 國基行蹤不明，無法向其調查是否有銷售機器予原告， 且原告並未提示陳國基、洪勝賢及林瑞揚係代表煌佳公 司與其交易之相關具體事證，自無原告訴稱調查證據之 必要。
⒋綜上，本件係核認原告有進貨之事實，惟煌佳公司於前 揭期間既無銷貨之事實，已如前述，原告自無可能向該 公司進貨，另原告未善盡協力義務提示相關帳簿憑證供 核，致無從就其進銷貨情形及收付款資金流程等勾稽核 對，空言主張，自無足採，本件原告有進貨事實卻取得 非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已 構成逃漏稅，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部 分追補稅額，原核定補徵營業稅額320,000 元，並無不 合。
㈡罰鍰部分：
經查，原告於95年1 月至2 月間進貨，取具非實際交易對 象煌佳公司開立之統一發票3 紙，銷售額合計6,400,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額320, 000 元，有臺北市國稅局刑事案件移送書（原處分卷第1- 4 頁）、臺灣士林地方法院97年度審訴字第125 號判決（ 鈞院卷第72頁以下附件1 ）、煌佳公司營業人進銷項交易 對象彙加明細表等資料影本（原處分卷第127 頁）可稽， 本件就客觀上，原告以非實際交易對象開立之統一發票， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行 為，客觀構成要件該當，主觀上，原告係營業人，知悉營 業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持非實際 交易對象之煌佳公司開立之統一發票，作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法 逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，經就原告自違章行為發 生日（95年3 月15日）起至查獲日（97年4 月10日）止， 各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額為320,000 元，原 按所漏稅額320,000 元處2 倍罰鍰640,000 元核無違誤，
惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按 所漏稅額320,000 元改處1 倍罰鍰320,000 元，重審復查 決定將原處罰鍰640,000 元追減320,000 元，並無違誤等 語。
五、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之 貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」； 「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、 地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取 得載有營業稅額之統一發票。」；「納稅義務人，有左列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰， 並得停止其營業：一、…五、虛報進項稅額者。」；「納稅 義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、…五、虛報進項稅額 者。」，行為時營業稅法第19條第1 項第1 款、第33條第1 款、第51條第5 款及現行同法第51條第1 項第5 款各定有明 文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應 自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就 其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總 額，處百分之五罰鍰。」；「納稅義務人違反本法或稅法之 規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務 人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第 44條第1 項前段及第48條之3 各設有規定。又按「營業人虛 報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至 查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未 辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條 第5 款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為 逃漏稅額，依法處罰。…二、納稅義務人有虛報進項稅額， 並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定 追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報 進項稅額而實際逃漏之稅額認定之…至有關營業人虛報進項 稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定…㈡違 章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任 何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則 已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各 期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」；「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第 48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用 …上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、 再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條 之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中
，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」；「營業人觸犯 加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各 款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26 日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇 一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案 ，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與 按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ﹪之罰鍰金額 比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處 罰。」；「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅 額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院 釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃 漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無 涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案 件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第 1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從 重處罰；…三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函 、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台 財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535 500 號令，自即日起廢止。」，有財政部85年2 月7 日台財 稅第851894251 號函釋、85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋98年 12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋可參，該等函釋及 令釋核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、重審復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷 及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點 敘明判決之理由。
七、被告查認原告於95年1月至2月間進貨，涉有取具非實際交易 對象煌佳公司開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額之違章情事，核無不合：
㈠本件係被告查認原告於95年1 月至2 月間進貨，取具非實 際交易對象煌佳公司開立之統一發票3 紙，銷售額合計6, 400,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項 稅額320,000 元等情，有臺北市國稅局刑事案件移送書（ 原處分卷第1- 4頁）、臺灣士林地方法院97年度審訴字第 125 號判決（本院卷第72頁以下附件1 ）、煌佳公司營業 人進銷項交易對象彙加明細表等資料影本（原處分卷第12 7 頁）可稽，被告因認原告於上開期間進貨，涉有取具非 實際交易對象煌佳公司開立之不實統一發票，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額之違章情事，核屬有據，即無不合，
並無原告所稱被告未盡調查義務之違法情事，先予敘明。 ㈡原告主張其有向煌佳公司購買系爭機械設備，該公司確係 實際交易對象，煌佳公司除有提出臺北市政府營利事業登 記證外，尚有買賣契約書、統一發票與出貨單為憑，此外 尚有原告製作之轉帳傳票可證（本院卷第20頁以下）云云 。經查，煌佳公司於上開期間取得屬於虛設行號所開立之 不實統一發票金額占其總進項比率達100 ﹪，有該公司營 業人進銷項交易對象彙加明細表可稽（原處分卷第127 頁 ）；又依臺北市國稅局刑事案件移送書所載（原處分卷第 1 頁至第4 頁），陳建辰及施太山為煌佳公司之現任及前 任登記負責人，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於94 年9 月至95年4 月間明知煌佳公司無銷貨事實，虛開不實 統一發票共120 張，銷售額合計140,693,448 元，予禾福 科技工程股份有限公司等營業人（含原告）充當進貨憑證 使用等不法情事，而施太山並經臺灣士林地方法院97年度 審訴字第125 號判決有罪處刑在案（鈞院卷第72頁以下附 件1 ）；原告所稱其向煌佳公司購買系爭機械設備之上開 期間，煌佳公司取得虛設行號所開立之不實統一發票金額 既是占其總進項比率達100 ﹪，且原告未能提出相關帳簿 憑證供核，致無從就其進銷貨情形及收付款資金流程等勾 稽核對，被告據此查認原告並無可能與煌佳公司交易，核 屬有據，並無不合，自無原告所稱有違反經驗法則及論理 法則之違法情事。原告雖稱其向煌佳公司購買系爭機械設 備，係經由訴外人陳國基、洪勝賢、林瑞揚進行交易云云 。惟查，依原告所提付款證明書，系爭貨款實際簽收人林 瑞揚並非煌佳公司之員工，有該公司95年度綜合所得稅 BAN 給付清單可稽（原處分卷第130 頁）；且原告所稱皆 以現金支付煌佳公司貨款，各次付款金額在100 萬餘元至 300 萬餘元之間（原處分卷第27頁至第32頁），核與交易 常情有違。又洪勝賢於98年2 月26日談話筆錄中稱系爭機 器是由其朋友陳國基委託其代為出售，李董（原告代表人 李寧源）將錢交給洪勝賢，洪勝賢再將錢交給陳國基，系 爭發票是陳國基所交付，其再將發票交付李董云云（原處 分卷第86頁至第88頁）；惟陳國基之父陳榮宗於98年4 月 28日之談話紀錄稱，陳國基雖設籍於基隆市○○區○○路 21號，惟已8 年沒回家，無法取得聯繫等語（原處分卷第 90頁至第91頁）；且本件經被告所屬基隆市分局查復，因 陳國基行蹤不明，無法向其調查是否有銷售機器予原告； 原告所稱係經由陳國基、洪勝賢、林瑞揚向煌佳公司購買 系爭機械設備云云，並未舉證以實。原告又稱其與煌佳公
司簽訂買賣契約書，該公司業務有提出公司營利事業登記 證、公司大小章並經原告確認發票真實，原告基於信賴與 其交易，應可符合表見代理云云。按「民法第169 條規定 之表見代理，係為保護第三人而設，本人如有使第三人信 以為其有以代理權授與他人之行為，而與該他人交易，即 應使本人負授權人責任，…」，最高法院70年台上字第35 15號著有判例，是以表見代理之成立，係因本人有使第三 人信其有以代理權授與他人之行為，在私法關係上，使本 人負授權人之責任，其與納稅義務人是否涉有取具非實際 交易對象開立發票扣抵銷項稅額之違章行為，一者為本人 應否負擔授權人之民事責任，一者為納稅義務人應否負擔 取用不實發票之行政責任，兩者之法律關係，並不相同； 況原告片面所稱上情，復未提出陳國基、洪勝賢及林瑞揚 係代表煌佳公司或經煌佳公司授權與其交易之具體事證， 自無由證明煌佳公司與原告間有表見代理關係之成立或煌 佳公司為原告之實際交易對象。此外，原告亦未提出具體 收付款資金流程及進銷存相關帳簿憑證，俾供就其物流及 金流等交易過程進行勾稽查核，則其依上開文件資料，主 張煌佳公司係其購買系爭機械設備之實際交易對象云云， 揆諸前揭事證及說明，並非可採。
八、被告經重核復查決定所為補徵營業稅額及罰鍰之處分，並無 違誤：
㈠綜上所述，本件原告於95年1 月至2 月間進貨，取具非實 際交易對象煌佳公司開立之不實統一發票，銷售額合計6, 400,000 元，營業稅額320,000 元，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，經臺北市國稅局查獲，通報被告審理違章成 立，除核定補徵營業稅額320,000 元外，並就其同時違反 行為時營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定， 擇一從重，按所漏稅額320,000 元處以2 倍之罰鍰計640, 000 元；嗣經重審復查決定追減罰鍰320,000 元（原處分 卷第170 頁），並無違誤。
㈡原告主張本件其無過失，不應受罰云云。經查，本件原告 係營業人，自應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之 規定，惟其疏未注意查證，而持非實際交易對象之煌佳公 司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致 生虛報進項稅額逃漏稅捐之違章情事，已如前述，衡其情 節，縱無故意，亦難謂無過失，自應論罰。本件被告經就 原告自違章行為發生日（95年3 月15日）起至查獲日（97 年4 月10日）止，各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額 為320,000 元，原按所漏稅額320,000 元處2 倍罰鍰640,
000 元，惟依100 年2 月14日修正之稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表規定，應按所漏稅額320,000 元改處1 倍 罰鍰320,000 元，重審復查決定將原處罰鍰640,000 元追 減320,000 元，並無違誤。原告所稱其無過失，不應受罰 云云，並非可採。
㈢原告復主張本件被告所引財政部98年12月7 日台財稅字第 09804577370 號函釋發布日期在系爭事實之後，尚不得以 該函釋作為命補稅處分之依據云云。按「行政主管機關就 行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生 效之日起有其適用。」，司法院釋字第287 號解釋意旨， 可資參照。查依前開函釋意旨觀之，其主要內容係在闡述 營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵 法第44條等法規解釋適用之意見，核係闡明法規原意之釋 示，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其 適用，本件被告予以援用（原處分卷第150 頁、第169 頁 ），並無違誤。原告主張，核屬誤會，自不足採。九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於 本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告雖聲請傳 訊證人陳國基、洪勝賢、林瑞揚以證明系爭發票之真實性及 來源出處云云。惟查，依據前揭交易文件及物流、金流等事 證資料，並無法證明陳國基、洪勝賢及林瑞揚確有代表煌佳 公司或經煌佳公司授權與原告進行交易，且本件被告查認原 告涉有取具非實際交易對象煌佳公司開立之不實統一發票， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事，事證明確，詳 如前述，原告復聲請傳訊證人陳國基、洪勝賢、林瑞揚等， 觀之前揭事證及說明，核無必要，附此敘明。
十、從而，本件被告查認原告於95年1 月至2 月間進貨，涉有取 具非實際交易對象煌佳公司開立之不實統一發票，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事，經重核復查決定所為補 徵營業稅額及罰鍰之處分，於法並無違誤。訴願決定遞予維 持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利於原告部分云 云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾煒
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 12 月 29 日 書記官 蕭純純
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