臺北高等行政法院裁定
100年度訴字第1294號
原 告 永竟環保工程有限公司
代 表 人 蔡瑞正（董事）住同上
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 戴雄南
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年5 月26日台財訴字第10000071430 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院裁定如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業 淨利虧損新臺幣（下同）1,464,515 元，經原處分機關初查 核定營業淨利7,815,717 元及應補稅額1,415,892 元。原告 不服被告將運費部分自營業費用轉正至營業成本項下，申請 復查，未獲變更，以被告應依營建廢棄分類處理業為課稅依 據為由，向財政部提起訴願。經財政部以100年5月26日台財 訴字第10000071430號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起 本件行政訴訟。
二、原告訴稱：
㈠本件原告申請復查時，最初系爭復查項目為運費2,601,350 元，雖經財政部訴願委員會審議後，予以轉正至營業成本項 目下，然卻維持原核定營業淨利7,815,171 元，並駁回原告 復查申請。
㈡原告於收受97年度營利事業所得核定書時，曾致電稽徵單位 經辦人員就核定內容表示異議，並經承辦人員要求派會計人 員到場了解、說明，後又依其要求補上書面成本分析說明， 惟經辦員當時未給補件收執證明，事件演變至今，結果令原 告不服。
㈢原告係經營一般事業廢棄物處理，實際營運情形僅屬於營建 廢棄物分類處理業。又營建廢棄物分類處理業可分為兩類， 第一類為可再使用售出之廢棄物，第二類為不可使用售出之 垃圾廢棄物，此類必須支付後續之合法處理費用。營建廢棄 物分類處理過程所發生的支出具複雜性及特殊性，不能以一 般標準會計制來核定，而應以事業清理廢棄物所支出之費用 給予財稅減免，惟原處分機關卻未實際到廠了解，逕以同業 利潤標準核定稅額，有失公允等情。並聲明求為判決撤銷訴
願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠程序部分
⒈按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依 法提起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第38條第1 項所明 定。次按「依現行所得稅法第82條第1 項及第3 項規定，凡 經稽徵機關調查核定之案件，除依同法第79條規定，不得提 出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式，敘明理 由，連同證明文件，申請復查，對於稽徵機關之復查決定稅 額，如仍不服，始得依法提起訴願及行政訴訟。」為最高行 政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）54年判字第210 號判例所揭。
⒉本件原告於99年9 月23日（被告收文日）申請復查之項目為 運費，並主張其列報運費2,601,350 元，被告核定0 元，經 被告轉列到營業成本與事實不符，因其運送過程係由原告委 託清運公司從回收廢棄物運進堆置場，經分類堆積處理程序 ，其開銷費用理當歸屬成本，嗣後因分類處理後之廢棄物， 再由清運公司轉送後端處理場所處置，其支付之運費應屬營 業費用云云，業經被告復查決定予以駁回。原告提起訴願及 本件行政訴訟，爭執項目為零星工程之營業成本，主張略以 ：實際營運情形僅係屬於營建廢棄物分類處理業，營建廢棄 物分類處理可分為二類，第一類為可再使用出售之廢棄物， 第二類為不可再使用出售之垃圾廢棄物，其97年度列報零星 工程成本20,464,635元，被告依同業利潤標準毛利潤52﹪核 定其成本為12,599,414元，調整原因係原告未提示承攬合約 ，從低按一般事業廢棄物處理業同業利潤標準毛利率核定， 實有不利原告之決定云云。原告既對被告核定其零星工程成 本不服，則應於提起行政訴訟前踐行申請復查程序，原告不 循法定必經之特別程序，而逕行提起訴願，自與法定程序不 合，依首揭判例意旨，應不予受理。
㈡實體部份
⒈按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括 取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必 需費用。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應 提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵 機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、 「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係 課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者， 稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得 額。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費
用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別 審定並轉正。」分別為所得稅法第45條第1 項前段、第83條 第1 項、同法施行細則第81條第1 項及營利事業所得稅查核 準則第60條前段所明定。
⒉就原告開立統一發票之品名、進貨之性質及廢棄物許可證等 資料查核，其銷售發票之品名皆為「營建混合物處理」，數 量為「一批」，取具進貨對象以經營「一般事業廢棄物清除 」、「建築物清潔服務」、「廢（污）水處理」業者為大宗 ，次依基隆市政府核發予原告之「基隆市政府廢棄物處理許 可證」所載，原告之營業項目為一般事業廢棄物（土木及建 築廢棄物），處理方法為分類處理及資源化處理，是以原告 係為處理機構（與清除機構有別），又中華民國稅務行業標 準分類針對「廢棄物處理業」之說明為：「凡從事廢棄物處 理之行業均屬之。處理業者兼作清除工作亦歸入本類。但廢 棄物收集、處理後再製應歸入C 大類（製造業）之適當類別 。」，原告主張其係以營建廢棄物分類處理為業，惟查「廢 棄物處理業」項下子類並無「營建廢棄物處理業」，是被告 依原告97年度之實際營運情形將其歸類為「一般事業廢棄物 處理業」（行業標準代號：3821-11 ，包括一般污泥、廢土 、廢氣、醫療廢棄物等處理），尚符中華民國稅務行業分類 歸類原則；至原告自行申報行業別為廢棄物清理工程業（行 業標準代號：4100 -15，包括化糞池工程、焚化設備營建等 ），顯與其營運實情不同，且原告亦自承未能就其主張之業 別提示具體事證，是被告核定原告係經營一般事業廢棄物處 理業（行業標準代號：3821-11 ）並無不合，合先陳明。 ⒊被告就原告之進貨對象、開立之統一發票、其所提示之成本 分析表及其他費用及製造費用明細表查核，原告以經營一般 事業廢棄物之處理為業，足堪認定，亦為其所不爭，其為完 成所承攬廢棄物處理而必須支付之載運廢棄物運費2,601,35 0 元，按其行業特性核屬成本性質，依首揭規定，被告予以 轉正至營業成本項下核認並無不合。又列報零星工程成本20 ,464,635元，加計調增成本分攤1,186,870 元（正確應為1, 186,871 元，3,567,214 ×營業收入比26,248,780/78,892, 334 ），調整列報成本21,651,505元（正確應為21,651,506 元），因未提示承攬合約及成本分析表等相關資料，致該零 星工程之營業成本無法核對勾稽，依首揭規定，被告從低按 一般事業廢棄物處理業（行業標準代號：3821-11 ）同業利 潤標準毛利率52% 核定營業成本12,599,414元﹝26,248,78 0 ×（1-52﹪）﹞並無不合，請續予維持原處分及訴願決定 等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、得心證之理由：
㈠按行政訴訟法第107 條第1 項第10款規定「原告之訴，有下 列情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補 正者，審判長應定期先命補正：……。十、起訴不合程式或 不備其他要件者。」。次按「行為時適用之所得稅法第82條 第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。 若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56 年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅 以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就 折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」（改制前行政 法院著有62年度判字第96號判例）；是以，目前實務上關於 稅務行政救濟程序，係採爭點主義；即納稅義務人對於稅捐 稽徵機關所核定稅捐之處分如有不服，得依法申請復查，而 申請復查之事項以復查申請書中已提示之事項為限，若未經 復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得據以再 提起行政救濟。
㈡經查，本件原告於99年9 月21日（被告收文日係同年月23日 ）向被告所提申請復查書，係對於97年度營利事業所得核定 ，所申請複查之項目為「運費」，並主張其列報運費2,601, 350 元，而被告卻核定為0 元，經被告將之轉列到營業成本 ，此與事實不符；理由乃因其運送過程係由原告委託清運公 司從回收廢棄物運進堆置場，經分類堆積處理程序，其開銷 費用理當歸屬成本，嗣後因分類處理後之廢棄物，再由清運 公司轉送後端處理場所處置，其支付之運費應屬營業費用云 云，業經被告復查決定予以駁回；然關於「運費」一項，原 告並未於訴願中再予爭執，自屬確定。惟原告提起訴願，爭 執項目為零星工程之營業成本，主張略以：實際營運情形僅 係屬於營建廢棄物分類處理業，營建廢棄物分類處理可分為 二類，第一類為可再使用出售之廢棄物，第二類為不可再使 用出售之垃圾廢棄物，其97年度列報零星工程成本20,464,6 35元，被告依同業利潤標準毛利潤52﹪核定其成本為12,599 ,414元，調整原因係原告未提示承攬合約，從低按一般事業 廢棄物處理業同業利潤標準毛利率核定，實有不利原告之決 定云云。原告既對被告所核定其「零星工程成本」一項不服 ，自應於提起行政訴訟前踐行申請復查程序時應提出，然卻 未於申請復查時提出，迨至訴願階段中才提起，揆諸上開判 例意旨及說明，訴願決定予以不予受理，經核自無不合；原 告復對之提起行政訴訟，其起訴自屬不備其他要件，且其情 形又不可以補正者，本院自應予以駁回之。
㈢本件事證已臻明確，兩造關於實體部分主張及答辯，已與本
件裁定結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107 條 第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁 定如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 6 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊
法 官 蔡紹良
上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 6 日 書記官 李淑貞
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