營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,100年度,1067號
TPBA,100,訴,1067,20111215,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1067號
100年12月1日辯論終結
原 告　丞燕國際股份有限公司
代　表　人　黎維龔（董事長）
訴訟代理人　吳光仁 會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　鄧蓓蒂
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年4 月26日台財訴字第10000078950 號（案號：第09903339號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用 新臺幣（下同）95,690,145元，經被告初查以其中 2,943,000 元屬交際費性質，轉列交際費後，因已超限，乃 全數否准認列，核定其他費用為92,747,145元，並補徵稅額 735,750 元。原告不服，申請復查獲准追認其他費用1,234, 800 元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行 政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者 ，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目 的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價在 二千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限 ；經核准使用……公營事業各項交際應酬費用支付之限度， 由主管機關分別核定，列入預算。營利事業經營外銷業務， 取得外匯收入者，除依前項各款規定列支之交際應酬費外， 並得在不超過當年度外銷結匯收入總額百分之二範圍內，列 支特別交際應酬費。」為所得稅法第37條所明定，其立法理 由與目的，乃係針對交際費之列支標準，訂定限度，避免營 利事業浮濫列報交際費。此與所得稅法第36條第1 項第2 款 有關「捐贈」之規定，為防杜營利事業藉捐贈公益等團體之 名規避稅負，所訂定之立法限制，誠屬同理。易言之，所得 稅法第37條對交際應酬費用暨第36條對捐贈所為之立法目的 ，均僅係在訂定明確標準之列支限度，而非對交際費與捐贈



支出之「性質」或「定義」為立法上之釋示。因此，對於營 利事業所發生之各項費用，是否究屬交際費，仍須照商業會 計法、商業會計處理準則、一般公認之會計原則及會計科目 分類之原理，按其交易之性質，予以適當歸屬分類，合先敘 明。
⑵查原告為多層次傳銷事業，並受公平交易法有關多層次傳銷 之規範，十餘年來原告為行銷業務推廣衝刺業績，所訂定之 各項獎勵辦法，包括依約定支付予下線參加人之獎勵金、獎 勵出國旅遊支出或其他實物等各項支出，均依公平交易法有 關規定暨多層次傳銷管理辦法第2 章第5 條到第10條報備程 序之相關規定辦理。本件原告依約支付予下線參加人之出國 旅遊支出，即係屬公平交易法第8 條第1 項內所稱之「其他 經濟利益」，亦即僅要參加人按原告所訂之獎勵辦法，支付 一定代價且依約完成，即取得其經濟利益，原告亦負有該項 給付義務，不容抹滅。原告從事上述所為之交易事實，顯然 非屬招待之交際費性質，而應屬非招待之佣金支出或其他補 助費性質為是，自不應適用財政部69年4 月19日臺財稅第 33171 號函釋（以下簡稱69年函釋）之規定，因其所謂之招 待，不具對價關係，而本件原告與參加人雙方依約所為之交 易，實具有對價之因果關係，實不能因其給付之名目為「出 國旅遊」，即認定為屬招待之交際費性質。
⑶次按「（一）傳銷事業應於每年1 月底前將上一年度各參加 人進貨資料，彙報該管國稅稽徵機關查核。（二）個人參加 人如無……2.個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購 進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得 之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依……辦理。 」為財政部83年3 月30日台財稅第831587237 號函所明釋（ 以下簡稱83年函釋），此為對多層次傳銷事業參加人銷售商 品或勞務之所得課稅有關規定，上述意旨即明言參加人因直 接或下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或 金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助 費，係屬佣金收入或其他所得。因而原告於97年度所舉辦「 2008菁元素香港迪士尼門票暨來回機票獎勵」活動，依所訂 獎勵辦法，諸如挑戰資格經理級（含）以上，活動期間累計 新增5 位「直B 下線」加入菁英天地且每月進貨業績之PGSV 達成90,000，即獎勵迪士尼門票1 張、臺港來回機票1張 及 10,000元之現金……等內容，係依直銷商向原告（傳銷事業 ）進貨累積積分達一定標準，此乃依直銷商之進貨成績作為 是否邀請之依據，為事後之獎勵，並非以銷貨為目的而產生 之交際費，依前揭函釋規定，核屬佣金性質無疑。被告查核



認係原告招待下線參加「2008菁元素香港迪士尼門票暨來回 機票獎勵」活動，支出金額計2,943,000 元，依財政部69年 4 月19日台財稅第3317 1號函及參照最高行政法院90年度判 字第316 號判決，應轉列交際費科目，其認事用法，核與上 述事實及財政部函釋規定有違。今令人疑惑者，乃被告一方 面認定原告就前述所訂獎勵辦法所支付之獎勵出國旅遊支出 ，係以促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，其所 支付之費用，核其性質係屬銷售為目的之交際費用，不因其 傳銷商契約約定內容而有所不同，亦即不認可為佣金支出； 另一方面卻對原告之交易相對人（即下線參加人）認定係向 傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準 ，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入 或其他所得，此種對同一經濟事實，卻對支出面與收入面作 不同性質之歸屬，其認事用法顯有違誤，理由亦相互矛盾。 ⑷本件對於原告支付經銷商（即各下線參加人）之獎勵出國旅 遊支出，原告及被告均認為應依財政部83年函釋之意旨：「 即個人參加人因直接或因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進 商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之 業績獎金或各種補助費，分屬其他所得或佣金收入。是以原 告依所訂獎勵辦法補助進貨或購進商品累積積分達一定標準 之個人參加人海外旅遊，應依前述函釋規定通報個人參加人 之所得課稅。」，亦即原告應按所得稅法第88條第1 項第2 款規定予以扣繳通報該經銷商之所得，為雙方所不爭執。按 所得稅法第7 條第5 項及第88條第1 項第2 款規定，準此， 系爭獎勵機票支出於原告給付時，即須扣繳，且應於每月10 日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，是為原告公法上之義 務，故原告完成扣繳程序時，系爭獎勵機票支出之性質即係 佣金，而為所得稅法所定性，並無改列交際費之餘地，否則 ，若容許扣繳義務人於付與納稅義務人給付時，得不按佣金 支出認列而改認交際費，則所得稅法及營利事業所得稅查核 準則（下稱查核準則）有關扣繳之規定豈不成為具文？ ⑸被告復查決定謂：「申請人84年度營利業所得稅案件，係申 請人未依所得稅法第88條及財政部83年函釋規定辦理扣繳， 遭財政部賦稅署查獲補稅，惟並未對其費用性質究為佣金或 交際費加以審認，且首揭函釋係對參加人取得之『收入』做 定義，至支付者究應以何種費用列支，仍須依其支付之性質 按所得稅法相關之規定分別核認；縱申請人主張系爭費用已 依規定辦理扣繳申報，惟扣繳憑證僅是交易憑證的一種，並 非判定費用性質之標準。又91及93年度之其他費用經抽查有 憑證可稽，故准予認定，惟並未對費用性質查核，屬查核深



度不同，並非認同申請人之主張。」云云，惟查： ①所得稅法第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有下列 各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率 或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二 、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給 付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機 會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金 、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結 構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華 民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之 所得。」準此，扣繳義務人有無扣繳義務，乃以其所給付 者，是否為上開種類性質之所得為斷。
②司法院釋字第217 號解釋謂：「憲法第19條規定人民有依 法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅 目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」 此乃法律保留原則在租稅法上之具體實現，即租稅法定主 義。準此，84或97年度原告之經銷商乃以佣金所得就出國 旅遊獎勵繳納個人綜合所得稅，即依所得稅法所定納稅主 體、稅目及稅率繳納所得稅，而此亦為原告負擔扣繳義務 之前提，同屬租稅法定主義之適用。稅捐機關核定補稅或 課稅，亦係就有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定， 乃審認原告獎勵出國旅遊之支出，為經銷商之佣金所得， 故原告有扣繳義務，並非未對其費用性質究竟為佣金或交 際費加以審認。是故，須經銷商就出國旅遊獎勵依法應以 佣金所得繳納所得稅，原告始得扣繳，才有扣繳義務之問 題。
③最高行政法院94年度判字第702 號判決謂：「按『涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之』。業經大法官會議釋字第420 號解釋在案。良 以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名 義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益， 實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即 應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對 納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。 」據此而論，原告獎勵出國旅遊之支出與經銷商出國旅遊 獎勵之收入，乃一體兩面，核屬同一經濟事實，自應就該 事實之實質經濟利益享受者課稅，始符實質課稅原則，不 得撕裂同一經濟事實，就支出者及收入者分別課以性質相 同之稅負。否則，將產生兩稅合一前，類似營利事業所得



稅和個人綜合所得稅重複課稅之不合理現象。
④對原告而言，獎勵出國旅遊之支出，乃因經銷商達到一定 業績而給與報酬，並非無端為之，僅形式上非以現金給付 而已。且獎勵出國旅遊之支出，在原告的營運計畫中，本 即以之為佣金列入成本，而將經銷商所創造之業績，依法 繳納營利事業所得稅，從而，若認獎勵出國旅遊之支出， 為交際費，乃認係原告之營業收入而課以營利事業所得稅 ，實毋寧係重複課稅；而對經銷商言之，享受出國旅遊獎 勵，乃達到一定業績之報償，並非不勞而獲，既非受贈， 以之為佣金所得課稅乃理所當然。今經銷商既因佣金所得 而繳稅，復就原告給付佣金之支出課稅，亦係重複課稅。 簡而言之，經銷商創造之業績，要課營利事業所得稅，原 計入成本之獎勵經銷商出國旅遊之支出也要課營利事業所 得稅，經銷商享受出國旅遊之獎勵，又要課個人綜合所得 稅，其不合理莫此為甚，雖非橫征暴斂，亦不遠矣！而若 依被告所言，經銷商之收入與原告就經銷商收入之支出應 如何列支無關，則經銷商以佣金所得就出國旅遊獎勵繳納 所得稅，原告既因此負擔扣繳義務，又就獎勵出國旅遊之 支出以交際費列支，無異謂原告乃以經銷商之收入招待經 銷商，寧有是理焉。
⑤次查，原告最早曾於84年度營利事業所得稅結算申報案， 遭財政部賦稅署專案查核，就相同案例原由原告帳列其他 費用－業務推廣費項下，遭賦稅署查核人員調整轉列佣金 支出計9,234,300 元，並以未依財政部83年3 月30日台財 稅第831587237 號函釋規定扣繳，致遭補繳該扣繳稅款92 3,430 元在案，自此之後，申請人10餘年均按此規定辦理 ，不敢逾越。此外，原告91年度營利事業所得稅結算申報 案，被告曾於93年12月2 日發文調查，其中「說明二、補 充說明及應行查核事項：（一）請提示推廣費、促銷活動 費之明細帳及金額最大前十筆憑證供參。……（三）佣金 支出是否依財政部83年3 月20日台財稅第83158723 7號函 規定辦理，並請提示相關證明文件供核。」，並由原告依 其指示提示91年度之獎勵方案，如特別獎勵：丞燕群星、 馬到成功之活動方案，凡依約達成獎勵資格條件者，即可 獲得至新加坡、馬來西亞旅遊之獎勵，原告並已依約支付 該筆出國旅遊之費用計13,120,550元，被告當時之查審人 員高美玲亦認為符合財政部83年3 月30日台財稅第831587 237 號函示內有關「各種補助費」之見解，除未將該獎勵 旅遊支出轉列交際費外，並於93年12月28日如數核定在案 ，由上述相關證據顯示，可知當年查核91年度之原查高美



玲，業已針對原告之獎勵旅遊支出是否屬佣金支出部分加 以查核及認定，而被告卻於95年度起及對於本件改按交際 費處理，此種前後年度處置不一致之情形，致原告遭受不 能預見之損害、干擾原告正當之營業活動甚鉅，所為之系 爭處分，有違平等原則即行政法上之自我拘束原則。最高 行政法院93年判字第1392號判例謂：「憲法之平等原則要 求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形 成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不 包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘 束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行 政機關重複錯誤之請求權。」準此，被告復查決定僅簡單 謂係「又91及93年度之其他費用經抽查有憑證可稽，故准 予認定，惟並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非 認同申請人之主張。」，既未說明此前84年度及91年度之 核定有何不法，即將系爭獎勵機票支出改列交際費，顯已 違反行政自我拘束原則。顯然被告之理由並無正當性，應 受其行政慣例（行政先例）之拘束，對相同或具有同一性 質的案件應作相同之處理，否則即違反平等原則而構成違 法。亦即「平等」係指相同的事物應為相同之處理，不同 的事務應為不同的處理，即「等而等之，不等則不等之」 。另適用行政自我拘束原則時，除應具備要有行政先例之 存在與必須行政機關就該案享有決定餘地外，尚須行政先 例本身必須合法為前提，查原告91年度所提示之獎勵方案 －如特別獎勵等方案之獎勵旅遊支出，業經被告原查高美 玲於93年12月2 日明文函查原告之佣金支出（含獎勵旅遊 支出部份）是否依財政部83年3 月20日台財稅第83158723 7 號函規定辦理，並請提示相關證明文件供核，事後並經 依法審認在案，被告若無相對正當理由，尚難謂原告有「 不法的平等」。
⑹另被告曾於民國90年2 月21日以財北國稅法字第90108665號 函，對於類似案例之○○股份有限公司及其負責人所為之訴 願答辯書中，於事實及答辯理由，分別謂（部份摘錄）：「 緣原告為○○股份有限公司之負責人，亦即所得稅法第89條 規定之扣繳義務人，該公司84及95年度負擔直銷商赴海外業 務研討會所生之費用，經鈞部賦稅署稽核組查核，屬佣金支 出，涉有違反扣繳義務之情，通報本局辦理，其中……提起 訴願。」、「一、按……是○○公司全額補助符合資格之直 銷商赴海外參加旅遊業務研討會之費用，應依該函釋核課直 銷商之佣金收入。又依所得稅法第37條規定，交際費係業務 上直接支付之交際應酬費用，並以進、銷貨、運輸等為目的



，於交易時所支付之交際費用，是○○公司支付海外旅遊業 務研討會費用，係依直銷商向○○公司進貨累積積分達一定 標準，此乃依直銷商之進貨額成績作為是否邀請之依據，為 事後之獎勵，並非以銷貨為目的而產生之交際費，且營利事 業……亦無違誤。」等語，參照上述，顯然被告95年度起之 查核人員之見解與上級機關財政部賦稅署查核人員與其91年 度查核人員之認知迥異，其見解不一，令人無所適從。被告 於復查決定僅簡單謂：「另申請人指摘類似案件，係將直銷 商「海外研習費用」轉佣金支出，與本件為促進銷貨，增進 友好關係所支付之國外旅遊費用轉列交際費性質並不相同， 難以比附援引。」等語，卻未仔細探究該答辯書所稱之事實 內容是否與本件實質相同，對於同業類似案例，其處理原則 是否一致相同，被告實有查明之必要，否則有違反憲法之平 等原則暨行政程序法第6 條之規定：「行政行為，非有正當 理由，不得為差別待遇。」
⑺系爭費用之定性如何？茲分別就交際費與佣金支出在會計科 目上之定義、特徵、法令適用性及實務見解論述如后： ①會計原理與費用性質之如何歸類，就會計科目上之定義， 「交際費」係為應業務需要加強公共關係所支付之費用。 另被告對交際費之定義係指營利事業在從事營利活動之過 程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企 業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待， 其與營業收入之獲致並無必然之因果關係，諸如，宴客招 待、婚喪賀儀、餽贈禮品與招待經銷商出國觀光旅遊等支 出，係屬交際費性質之費用；而「佣金支出」則係指依約 因他人之代辦（如代為銷貨或代為購貨、代理業務）、居 間（為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，如仲介買賣 ）、行紀（以自己之名義為他人計算）及承攬運送等而給 付之報酬，例如依約支付予代理商之佣金、產物保險經紀 人之佣金等支出，則係屬佣金性質之支出。
②有關交際費與佣金支出主要具有之特徵與區別，分別列表　 論述如下：
┌──┬──────────┬─────────┐
│項次│ 交際費之特徵 │ 佣金支出之特徵 │
├──┼──────────┼─────────┤
│ 1. │基於無償之贈與契約。│基於有償之契約。 │
│ 2. │無對價關係。 │有對價關係。 │
│ 3. │直接目的係為加強公共│直接目的係為營業收│
│ │關係，與營業收入無直│入，與營業收入有直│
│ │接因果關係。 │接因果關係。 │




│ 4. │受贈或招待之一方，毋│取得報酬之一方，須│
│ │須認列收入或所得。 │認列收入或所得。 │
└──┴──────────┴─────────┘
③查交際費係非屬所得稅法第88條第1 項第2 款規定應辦扣 繳之所得，且查核準則第80條有關交際費亦無應予扣繳之 相關規定；反之，佣金支出（所得）除係屬所得稅法第88 條第1 項第2 款規定應辦扣繳之所得種類之一外，查核準 則第92條第1 項第2 款並有明文規定應辦理扣繳。次查， 查核準則第5 章費用類之查核第2 節各項費用自第71條至 第103 條之規定中，凡有涉及所得稅法第88條第1 項第2 款規定屬應予扣繳之薪資、利息、租金、佣金、權利金與 執行業務者之報酬等所得，業已分別相對應於查核準則第 71條第1 項第10款之薪資支出、第97條第1 項第10款之利 息、第72條第1 項第4 款之租金支出、第92條第1 項第2 款之佣金支出、第87條第1 項第3 款之權利金支出與第85 條第1 項第1 款之勞務費等，均有規定應予扣繳，而非屬 上述所得稅法第88條第1 第2 款規定範圍者，諸如，文具 用品、旅費、交際費……等之各項費用，則無相關扣繳規 定。因此，給付佣金所得、權利金所得、租金所得、薪資 所得與執行業務報酬之支出，其會計科目之費用性質必是 帳列佣金支出、權利金支出、租金支出、利息支出、薪資 支出與勞務費，此乃一體之兩面，於會計科目之認定上實 有互為相對應之合理關係，此亦符合查核準則第2 條第2 項及查核準則第5 章第2 節各項費用內有關上述條文之規 定。
④至被告答辯理由：「（四）另綜合所得稅之所得類別與營 利事業之會計科目間並無對應關係，再就公司內部帳務處 理而言，有借貸平衡原則，惟獨立企業個體，各別經營理 念，會計科目性質認定互不拘束，應未能混為一談，誠如 賣方列報之收入科目，尚未能拘束買方列報之費用科目一 般。」云云，乃係指，例如甲公司銷售一批零件予乙公司 ，甲公司對於此一筆交易雖係屬銷貨收入，但乙公司購入 此批零件，其會計科目是否應帳列進貨或修繕費，尚須視 乙公司經營型態與交易目的，究係準備將該零件再予出售 （則帳列進貨成本）或作為公司機器零件之替換維修（則 帳列修繕費）而定，此與本件給付參加人之佣金收入系爭 費用之性質如何與會計科目如何列報，亳無相關，未能混 為一談，被告說法，顯有誤解。
⑤會計科目之設置，應能適切顯示本科目之性質或功能（參 照經濟部87年4 月22日經（87）商字第87208240號函）。



系爭獎勵機票，雖名曰「獎勵」，然卻無免費招待之實質 ，實乃經銷商履行與原告獎勵辦法之契約購入及居間（依 財政部83年3 月30日台財稅第831587237 號函認個人參加 人或營利事業參加人，兼具有經紀人（經紀業）即居間之 性質。）一定數量產品之報酬，按佣金支出認列始能顯示 其性質，改列交際費無異免除經銷商受領獎勵機票之所得 性質，有違實質課稅之精神。況且，實務上並無交際費如 宴客招待、餽贈禮物或招待經銷商出國旅遊等支出，須扣 繳通報受招待一方之所得案例。對於本件相同之案例，被 告曾以財政部臺北市國稅局90年2 月21日財北國稅法字第 901808665 號函之訴願答辯書，於事實項下即言明係經賦 稅署稽核組查核，屬佣金支出，並於答辯理由二與答辯理 由三所述，即謂係屬佣金支出，而非交際費。由此觀之， 可見該答辯書之意旨與被告100 年3 月15日財北國稅審一 字第1000202787號函釋之意旨相符，所不同者，為該答辯 書即言明係屬佣金支出，應予扣繳通報所得，而被告100 年3 月15日之函釋，卻聲稱並未就原告列支之費用性質定 論，其認事用法，顯有不公且不符前揭所得稅法及查核準 則之相關規定，有違租稅法律主義之精神。
⑻原告獎勵經銷商出國旅遊支出2,943,000 元（包含給付獎勵 金730,800 元、獎勵產品504,000 元及獎勵香港旅遊機票門 票1,708,200 元），其中支付出國旅遊獎勵金及產品部分合 計1,234,800 元，業經被告於復查時，依財政部57年5 月18 日台財稅第6150令及財政部83年3 月30日台財稅第83158723 7 號函釋之規定，准予核實認定；獨就支付出國旅遊之獎勵 機票門票1,708,200 元，則仍依財政部69年函釋歸類為交際 費。按原告97年度為獎勵參加人推廣衝刺業績之獎賞，依其 所達到標準之不同，分別給予獎賞，然無論何者，均由原告 支出，亦均為相同之經濟事實，即下線參加人，依據原所訂 之獎勵辦法，其進貨累積積分額（或金額）達到一定業績標 準給予獎賞。因此，獎賞之型態或有不同，而原告因參加人 進貨累積積分額（或金額）達到業績標準而支出購買獎賞以 給付參加人之性質則一。原告對被告，就同一獎勵辦法內之 不同型態之獎賞而為相同性質支出之情形，卻按獎賞型態之 不同，為不同性質費用之認列（即獎勵金及產品，按其他費 用列支，給付機票門票之支出按交際費列支），乃認被告就 同樣為獎賞而支出之相同事物為不同之處理，有違公平原則 （平等原則）。被告答辯理由謂僅將其他費用中屬交際費性 質之香港旅遊支出1,708,200 元轉列交際費，且轉列後因超 過所核定之交際費限額4,030,33 1元，系爭金額核屬超限，



依法剔除，自屬有據等語，顯有違誤。
⑼財政部69年函釋之規定，對招待經銷商或與業務有關之顧客 出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。惟須注意者 ，乃係營利事業對於支付招待經銷商等之旅遊支出，並毋須 扣繳通報該經銷商之佣金收入或其他所得。而被告對原告前 述之獎勵旅遊支出（支付獎勵金及產品部份於復查階段已獲 准認列為佣金支出或其他費用除外）既認定係屬交際費，而 原告於100 年6 月22日及10月27日向其查詢是否毋須扣繳通 報（依所得稅法及查核準則相關規定，給付交際費性質之支 出，應認尚非屬扣繳通報所得之範圍），依被告100 年3 月 15日財北國稅審一字第10002027 87 號函卻謂：是以，貴公 司（指原告）依所訂獎勵辦法補助進貨或購進商品累積積分 達一定標準之個人參加人海外旅遊，應依前揭函釋之規定通 報個人參加人之所得課稅。相較於一般營利事業如係屬招待 出國觀光旅遊之交際費，對經銷商等尚毋須扣繳通報，豈非 對原告等所屬之傳銷事業，又是另一種不公平處理，實有違 反憲法之平等原則暨行政程序法第6 條之規定：「行政行為 ，非有正當理由，不得為差別待遇」。
⑽被告答辯理由：「系爭香港旅遊，核其目的無非是原告為促 進其業務成長，所舉辦招待特定直銷商之國外旅遊，與一般 營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發 生之費用性質，仍是以銷售為目的之交際費。……核其交際 費之定義應係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造 成改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係 所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲 致並無必然之因果關係……可資參照。」云云。經查，被告 引用最高行政法院94年度判字第201 號判決，主要係對廣告 費與交際費作爭執，與本件案例並不相同，且原告所舉辦20 08菁元素香港迪士尼門票暨來回機票獎勵活動，其對象並非 僅限於特定直銷商，而係全體經銷商均得適用。另本件原告 依約所支付予經銷商之獎勵旅遊支出，必係該經銷商之進貨 及居間媒介之業績達到一定之標準，亦即原告之營業收入亦 有相對一定程度比例之提高，方有該筆支出之義務，顯然原 告之支出與營業收入之獲取實有必然之因果關係，被告說法 ，顯有誤解。
⑾又被告答辯謂：「本件原告主張之獎賞型態既不相同，自應 按其適用之法令分別核認列支……至給付獎勵金及其他實物 部分，因符合財政部57年5 月18日台財稅第6150號令釋及財 政部83年3 月30日台財稅第831587237 號函釋規定，准予核 實認定。本件被告依不同型態獎賞方式分別按適用法令核認



費用支出，並無違誤，原告認定本件相同事物為不同處理乙 節，顯有誤解。又一般營利事業尚有員工旅遊費用支出，依 其適用之課稅規定，所涉員工所得課稅部分亦須辦理扣繳， 未有原告指摘相較一般營利事業顯有不公之情事。」云云， 經查：
①按平等原則並非要求機械式的、形式的、於日常生活不容 有差別待遇的平等，而應從機動的、實質的觀點，本於「 正義理念」，視事務之本質，而可有合理的差別。亦即， 不能僅因事實上某些不同，即必為不同處理，而是在「事 實不同」與「處理不同」之間可有某種實質的內在關連。 本件原告獎賞型態，即給付項目種類，雖有不同，然依照 其事實之性質與特性，係基於同一獎勵辦法內之同一筆交 易經濟事實，無論係給付獎勵旅遊金、獎勵機票門票或將 獎勵機票門票更換為獎勵產品之支出，被告亦均認為同屬 「即個人參加人因直接或因下層直銷商向傳銷事業進貨或 購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業 取得之業績獎金或各種補助費，分屬其他所得或佣金收入 。」之同一交易性質。因此，被告對待本件不同處理之程 度是否與事實上不同之程度相當暨有無不同處理之必要， 饒有斟酌之餘地。另依據財務會計準則公報第1 號「財務 會計觀念架構及財務報表之編製」第18段規定：「交易事 項之經濟實質與其法律形式不一致時，會計上應依其經濟 實質處理之。」，亦即會計科目之使用與編製，必須依其 交易經濟實質忠實記載，本件被告及原告雙方，無論就上 述任何獎賞型態，即給付項目種類，既均認為係屬經銷商 自原告取得之業績獎金或各種補助費，分屬其他所得或佣 金收入之性質，則會計上費用科目之列帳應屬相同，斷無 對相同之交易性質，分別作不同之會計科目處理，即同一 筆交易事項之獎勵機票門票之支出，認為係屬交際費，而 當原告將其獎勵機票門票更換為獎勵產品支出時，卻又認 係屬佣金支出或其他費用（獎勵旅遊金亦同），此乃處理 之方式矛盾。況且給付機票門票之支出與給付產品之支出 ，均係屬「其他實物」之一種，應均符合財政部57年5 月 18日台財稅發第6150號令釋之規定，被告按不同會計科目 處理，顯非公平。又會計科目之編製，必須名實相符，原 告於同一獎勵旅遊辦法內雖有各種型態之獎勵，惟給付經 銷商之獎勵均屬所得稅法第88條第12項第2 款規定佣金性 質之所得，原告於會計科目之使用，按其費用之佣金性質 ，認列為佣金支出或其他費用，乃理所當然，更符合一般 公認之會計原理與所得稅法及查核準則相關規定。被告於



答辯與補充答辯，一再執詞綜合所得稅之所得類別與營利 事業之會計科目間並無對應關係，會計科目性質認定互不 拘束等理由，卻未考量上述依其支付費用之性質按會計原 理及所得稅法相關之規定予以公平核認，顯非可採。 ②原告於100 年9 月27日準備程序庭上，質疑依財政部69年 函釋之規定，對招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光 旅遊所支付之費用，毋須扣繳通報該經銷商之佣金收入或 其他所得乙事，並經庭諭要求被告查明屬帳列交際費者， 有否扣繳通報經銷商或受招待一方之所得案例。被告於10 0 年10月28日補充答辯狀答辯理由僅謂：「又一般營利事 業尚有員工旅遊費用支出，依其適用之課稅規定，所涉員 工所得課稅部分亦須辦理扣繳，未有原告指摘相較一般營 利事業顯有不公之情事。」，卻未對於屬帳列交際費者有 否扣繳通報該所得之實際案例與法令依據提出佐證。被告 以非交際費性質之員工旅遊屬所得課稅部分，亦須辦理扣 繳之說法，與本件系爭帳列交際費之旅遊支出，是否有應 扣繳通報經銷商或受招待一方之所得案例或法令依據，毫 無關連，其意圖魚目混珠，實不足取。否則被告所為，既 違反公平原則亦違反所得稅法第88條第1 項第2 款及查核 準則第71條、80條及92條等有關費用認列及扣繳通報之相 關規定。
⑿另被告聲稱有最高行政法院81年度判字第109 號判決、90年 度判字第316 號判決可資參照，及指原告相同案情之95年度 營利事業所得稅案件，業經最高行政法院100 年度判字第18 18號判決上訴駁回等情，查本案原告之主張理由與其適用法 令依據、相關事實證據及與被告雙方主要爭點（系爭費用之 定性如何與系爭公平），業與以前各案有所不同，特此敘明 。
⒀綜上，原告獎勵經銷商出國旅遊支出，此乃依直銷商之進貨 額成績作為是否邀請之依據，為事後之獎勵，其所支付予各 下線直銷商之獎勵旅遊支出既係屬個人參加人之佣金收入， 則系爭費用之定性核屬佣金性質之支出，被告予以轉列交際 費，於法不合。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決 定）關於補徵原告97年度營利事業所得稅部分427,050元均 撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴按營利事業為促進業務成長，舉辦之招待經銷商出國旅遊活 動，雖訂定辦法，設定條件，但其所發生之費用性質，乃以 銷貨為目的之交際費用而言，系爭直銷商國外旅遊支出係原 告以促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，由原告



辦理國外旅遊所支付之費用，核其性質係屬銷售為目的之交 際費用，不因其傳銷商契約約定內容而有所不同。此為激發 行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等 經銷商、仲介商之支出，均應列為業務上之交際費，有最高 行政法院81年度判字第109 號判決、90年度判字第316 號判 決可資參照，合先敘明。
⑵本件原告招待經銷商出國旅遊支出2,943,000 元（包含給付 獎勵金730,800 元、贈送產品504,000 元及香港旅遊機票門 票1,708,200 元），係原告為行銷業務推廣衝刺業績，訂定 各項獎勵辦法，凡依約定達成條件時，始支付予下線參加人 獎勵金、獎勵出國旅遊或其他實物等之各項支出，其中獎勵 金及其他實物部分已依財政部57年5 月18日台財稅第6150號 令及83年3 月30日台財稅字第831587237 號函釋之規定核實 認列，僅將其他費用中屬交際費性質之香港旅遊支出1,708, 200 元轉列交際費，且轉列後因超過所核定之交際費限額4, 030,331 元，系爭金額核屬超限，被告依法剔除，自屬有據 。至於，91及93年度之其他費用經抽查有憑證可稽，故准予 認定為佣金支出，惟並未對費用性質查核，屬查核深度不同 ，並非認同申請人之主張，並此敘明。
⑶系爭香港旅遊，核其目的無非是原告為促進其業務成長，所