臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1037號
100年12月6日辯論終結
原 告 呂穆德
呂亦真
呂淑霞
呂淑美
呂理正
呂寶玉
上 一 人
法定代理人 呂理正
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 李秀霞 （兼送達代收人）
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月
21日台財訴字第10000051920 號（案號：第09903221號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
本件原告呂穆德、呂亦真、呂淑霞、呂淑美經合法通知，無 正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條 準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第 218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，准被告 聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
原告呂理正、呂淑霞、呂穆德、呂亦真、呂淑美等5 人之父 呂芳榮於民國89年8 月8 日死亡，原告呂寶玉（被繼承人之 配偶）等6 人申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額新臺幣 （下同）42,350,900元、遺產淨額11,361,325元及應納稅額 1,696,944 元。原告不服，就（一）被繼承人死亡前2 年內 贈與；（二）未償債務扣除額；（三）應納未納稅捐扣除額 ；（四）生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額等項 目，申請復查，獲追認未償債務扣除額733,543 元及應納未 納稅捐扣除額72,752元，其餘復查駁回。原告仍不服，就（ 一）、（二）、（四）等項目提起訴願，經被告依訴願法第 58條第2 項規定重新審查原處分結果，認原告之主張部分有
理由，乃以99年5 月18日北區國稅法二字第0990007186號重 審復查決定，將原處分（含復查決定）撤銷，變更核定遺產 淨額10,554,091元。原告仍表不服，復提起訴願，惟經被告 以99年7 月23日北區國稅法二字第0991036934號函復財政部 ，因原告補送訴願理由書且復查申請人之一呂寶玉於97年4 月23日經法院裁定宣告禁治產（由其子呂理正監護），重審 復查決定仍將其列為代表人，有重行審酌必要等語，財政部 遂以99年8 月30日台財訴字第09900323010 號訴願決定，將 重審復查決定撤銷，著由被告另為處分。嗣被告依原告補送 之訴願理由書，就（一）、（二）、（三）、（四）等項目 ，重行審查結果認原告之主張部分有理由，乃以99年10月21 日北區國稅法二字第0990009628號重核復查決定（下稱原處 分），變更核定遺產淨額10,432,987元。原告猶表不服，就 未獲變更部分，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行 政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、有關遺產總額部分：
（一）被繼承人呂芳榮並無以現金1,600 萬元贈與何人，有關被 告核課贈與稅部分，業經最高行政法院以98年度判字第64 1 號判決駁回被告之上訴並確定在案。最高行政法院就贈 與稅乙案，僅以稽徵程序之問題，就駁回被告之上訴，根 本不必去探究是否為贈與之問題。況1,600 萬元係向新竹 國際商業銀行（下稱新竹商銀）擔保借貸而來，並由原告 呂理正、呂穆德同時提供價值超過大半之土地為共同擔保 以及為借款之連帶債務人，嗣後全由呂理正分期償還所有 本息合計遠遠超過1,600 萬元。上開由呂理正、呂穆德二 人提供擔保品設定、為連帶債務人及由呂理正分期繳納本 息之證據，均已在贈與稅行政訴訟案中提供本院參酌。如 予調閱即可完全明瞭原告所言非虛。是先有連帶債務負擔 繳款而後才有繼承的事實發生，不容被告惡意扭曲真正事 實。縱經認定為贈與，亦為附有負擔之贈與，依遺產及贈 與稅法第21條規定，亦應自贈與額中扣除；換言之，遺產 總額即不應含括1,600萬元之部分。
（二）上揭事實絕非贈與，何況並無因繼承的法律事實，即可混 同甚而吸收原先已存在之連帶保證債務契約及抵押權設定 擔保之物權契約之法理存在。設若真有1,600 萬元都全部 由原告呂理正提領取走狀況，惟被繼承人呂芳榮及原告呂 理正、呂穆德於向新竹商銀共同申貸時，即由被繼承人及 原告呂理正、呂穆德三人共同提供土地及建物為擔保品， 並由原告呂理正、呂穆德二人擔任連帶保證人。如真要作
避稅甚或逃稅之規劃，原告呂理正、呂穆德二人至愚亦不 會為被繼承人作物上保證人及連帶保證人。按遺產及贈與 稅法規定之「贈與」，係指財產所有人以自己之財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之行為。稅法上之贈與概 念當與民法上之贈與概念完全相同。惟本件系爭事實與法 定贈與之事實相較，有如下表所示不同之點：
┌────┬────────┬─────────┐
│ │ 法定贈與事實 │ 系爭事實 │
├────┼────────┼─────────┤
│性質 │有名契約 │ 無名契約 │
├────┼────────┼─────────┤
│有無償之│無償 │非無償（須代為繳息│
│分 │ │及還本等） │
├────┼────────┼─────────┤
│財產是否│ 以財產之終局移 │非以財產之終局移轉│
│以終局移│為目的 │為目的 │
│轉為目的│ │ │
├────┼────────┼─────────┤
│標的 │財產上之權利 │另含物上保證及連帶│
│ │ │保證之義務 │
├────┼────────┼─────────┤
│內容 │給與財產（贈與人│原告無增加任何財產│
│ │方面減少財產，而│，被繼承人亦無減少│
│ │直接使受贈人方面│財產 │
│ │增加財產之行為）│ │
├────┼────────┼─────────┤
│債務承擔│ 由贈與人承擔受 │由原告承擔被繼承人│
│ │人對他人所負之債│對銀行所負之債務 │
│ │務 │ │
├────┼────────┼─────────┤
│債權清償│由贈與人清償受贈│由原告清償被繼承人│
│ │人對他人所負之債│對銀行所負之債務 │
│ │務 │ │
├────┼────────┼─────────┤
│提供擔保│如擔任受贈人之保│原告擔任被繼承人之│
│ │證人或擔保受贈人│連帶保證人及物上保│
│ │之債務而再贈與人│證人。另再土地設定│
│ │之不動產設定抵押│地上權予銀行 │
│ │權 │ │
└────┴────────┴─────────┘
綜上，本件系爭事實既與法定贈與事實之內容要件大相逕 庭，充其量不過是家人共同理財之行為而已。被告本應依 職權就原告有利之事實予以注意及調查，惟竟強將本件系 爭事實扣以「贈與」之污名，宛如「欲加之罪，何患無詞 」，甚而違背應該具有的經驗及論理上專業判斷，此情實 非國家之福。
（三）另被告援引新竹商銀92年5 月16日竹商銀八德字第183-1 號函復，無貸款戶於同年5 月31日及6 月2 日親自辦理提 領手續之紀錄。該復函是依據何種證據資料制作而成，是 人證或物證，還是依照被告指示作成的，一件3 年以前之 事實，每日進進出出的客戶數以百計，記憶卻能如此明晰 且特定，實與常情經驗完全不符。
（四）再者，被告再援引國軍桃園總醫院94年3 月3 日醫樸字第 0940000648號函復，無請假紀錄。惟89年5 月29日至6 月 5 日是住院之期間，該期間僅有七天被繼承人即辦理出院 ，顯然被繼承人當時絕非處於「重病無法處理事務之期間 」；如需小住醫院檢查或治療，被繼承人如有辦理貸款等 所需時間不多之要事，亦不可能一直待在病院不活動，何 況新竹商銀八德分行行址（八德市○○路○段45號），僅 在被繼承人住所（同路段63號）幾步之隔而已；提領當日 由原告呂理正載送，另加原告呂穆德及呂寶玉陪同下領款 ，因被繼承人並未受國民教育，在閱讀及簽名不便之狀況 下，乃依被繼承人之指示及徵得銀行人員同意下，簽上原 告呂理正之姓名於大額現金交易登記簿，以示提領。其中 300 萬元先行沖還原告呂理正竹企之貸款，其餘1,300 萬 元由被繼承人及原告呂理正再行支用分配。上揭1,600 萬 元之借款亦在全部由原告呂理正繳息還本等之下還清。（五）承上所述，按原告呂理正、呂穆德及被繼承人於向銀行申 貸時，被繼承人並非處於重病無法處理自己事務之期間， 銀行於徵信作業時，即會開始予調查及審核相關借款之計 劃及用途等，如無計劃或用途可資審核，銀行又如何核准 撥貸，而陷銀行人員自己違反所有銀行放款準則或法規於 不顧，豈是事理之平。被繼承人於89年間，雖曾有數度住 院就診紀錄，但各醫院回覆被告之內容，不是「意識清楚 」 ，即是「精神狀態正常」，可見與新竹商銀辦理申貸 當時，被繼承人並非處於臥床無法自由行動與「無法處理 事務期間」，再為申明。
（六）另外，有關被告重複課稅牴觸憲法部分，請參閱本院95年 度訴字第2513號贈與稅事件原告96年4 月4 日所提準備書 狀之事實及理由欄第三、四及五點，此見解亦為最高行政
法院91年度判字第1588及2197號判決所採認，事實具在不 容爭論。
（七）被繼承人及原告呂理正、呂穆德三人向新竹商銀共同申貸 而來的資金，縱有部分由原告呂理正調度使用，惟均依原 先借款連帶保證契約之約定完全返還回流予新竹商銀，充 其量不過是使用或消費借貸行為而已。被告故意「見樹不 見林」，不去綜觀系爭所有事實，反卻故意扭曲為贈與事 實。原告呂理正、呂穆德二人何苦至愚為連帶保證人、物 上保證人（抵押設定）及設定地上權予新竹商銀，更於貸 放後之第一次繳款日（89年6 月25日）起，即獨自開始攤 還本息。準此，被繼承人並無無償給予財產的主觀意思存 在，原告呂理正亦無允受財產的主觀意思存在，何況根本 未曾有任何客觀的贈與事實發生。
（八）至於遺產分割協議，係於被繼承人死亡（89年8 月8 日） 後之92年7 月8 日，由原告繼承人6 人訂立的，該協議行 為完全與被繼承人無涉，並未影響原告呂理正對被繼承人 有關系爭事實上之先前所有借款約定（包括還款義務等） ，原告呂理正亦非自遺產分割協議成立後，才開始攤還本 息。被告將乙件距離貸放日（89年5 月31日）已有數年以 上的非相關事實硬予扯入並故意加以扭曲，心態頗有可議 之處。
（九）再者，如以被繼承人貸款當時已近七旬之老人，在沒有原 告呂理正、呂穆德擔任連帶保證人，並提供部分土地及建 物為擔保品，僅有其獨自一人提供部分土地為擔保品之狀 況下，被繼承人是否可以向新竹商銀貸到任何款項，毫無 疑問是不可能的。此外，近日立法院將修正銀行法規定， 銀行辦理房貸，已取得足額擔保，將禁止要求借款人提供 「連帶保證人」。如修正通過，銀行為確保債權，可能為 緊縮放款成數或提高利率。試問，如果當時被繼承人申貸 時，未能提供足額擔保品（僅有產權不完整之部分土地其 上有呂理正之建物），且未能由輕壯之年的原告呂理正、 呂穆德二人擔任連帶保證人，銀行可能貸放1,600 萬元嗎 ？
（十）按被繼承人及原告呂理正、呂穆德三人於89年向新竹商銀 共同申貸之抵押權登記申請書之記載，係由被繼承人為債 務人，另被告呂理正、呂穆德二人為連帶保證人，何以如 此記載並不十分清楚，僅記得進行徵審作業時，新竹商銀 方面說只要一人出面當借款人，其餘當連帶保證人即可。 嗣後，於辦理相關對保、擔保品設定等作業時，就依照新 竹商銀所填製好之設定申請書等用印，並未去計較或計算
法律上可能產生的風險，亦無能力去計算，以致被曲解為 「贈與」至今。上開提供設定抵押權之不動產計有如下： 1、土地方面：
桃園縣八德市○○段○○○○○段）329 地號，面積：13 6.83平方公尺（所有權人：呂芳榮，權利範圍：全部）、 大華段330 地號，面積：62.62 平方公尺（所有權人：呂 芳榮，權利範圍：全部）、大華段331 地號，面積：79.7 7 平方公尺（所有權人：呂芳榮，權利範圍：全部）、大 華段352 地號，面積：455.13平方公尺（所有權人：呂理 正、呂穆德，權利範圍：全部）
2、建物方面：桃園縣八德市○○路○ 段63號之4 層樓房（基 地坐落大華段329 地號）合計：433.24平方公尺（所有權 人：呂理正，權利範圍：全部）
3、如以借款當年度（89年）之土地公告現值及建物之課稅現 值分別計算上揭被繼承人及原告呂理正、呂穆德二人所提 供的不動產，其價值如下：
（1）被繼承人方面：
大華段329 地號：50,000元/ 平方公尺x136.83 平方 公尺，6,841,500 元。大華段330 地號：20,000元/ 平方公尺x62.62平方公尺，1,252,400元大華段 331 地號：20,000元/ 平方公尺x79.77平方公尺＝1,595, 400 元，合計：9,689,300 元。
（2）原告呂理正、呂穆德方面：
大華段352 地號：20,000元/ 平方公尺x455.13 平方 公尺＝9,102,600 元，建物（89年課稅現值）＝1,11 2,500 元，合計：11,215,100元．比較上開被繼承人 與原告呂理正、呂穆德二人所提供之擔保品價值，原 告呂理正、呂穆德二人所提供之擔保品價值大於被繼 承人所提供的。
（）另被繼承人與原告呂理正、呂穆德三人向新竹商銀共同申 貸之地上權登記申請書，除被繼承人所有之大華段330 及 331 地號土地被設定外，另外原告呂理正、呂穆德二人所 共有之同段352 地號土地，亦一併被要求設定地上權。如 果乙件貸款，有人不但擔任連帶保證人，還同時提供價值 超逾一半之不動產為擔保品，更設定地上權予銀行，甚至 繳還所有貸款本息等合計2 千餘萬元，不知還會不會有人 認為是「贈與」？此外，緣被繼承人與訴外人呂芳地問因 不動產交換請求移轉大華段313 、314 、320 及321 地號 持分2 分之1 之土地勝訴確定，被繼承人及原告呂理正、 呂穆德三人為辦理判決移轉登記，乃向新竹商銀共同申貸
以籌措應納增值稅等之資金。除3,00萬元係依新竹商銀要 求沖還原告呂理正原先欠新竹商銀之舊借款債務外，其餘 1,300 萬元由被繼承人及原告呂理正等人協同領回。被告 抗辯援引新竹商銀函復無貸款戶親自辦理提領手續之紀錄 ，實則任何銀行撥貸時，必定透過事先成立的撥款專戶， 再由借款戶以取款條支領，如無1,300 萬元之取款條或取 款條無由被繼承人蓋章，則被告援引無貸款戶親自辦理提 領手續紀錄之事實才能為真。被繼承人領回後旋即與原告 呂理正繳納上開4 筆土地之增值稅，合計3,857,661 元（ 另參見本院95年度訴字第2513號贈與稅事件訴訟卷第96、 97頁），其餘款悉由被繼承人自行保管支配。（）加上開4 筆持分2 分之1 之土地，係於89年6 月2 日繳納 增值稅完訖後，而由原所有權人呂芳地移轉登記予被繼承 人，始取得全部所有權，自屬婚姻關係中取得之財產，原 告呂寶玉有關就此應重核之部分即有生存配偶差額請求權 存在，不容任人歪曲漠視其權益。再者，被告抗辯原告於 申報遺產稅時，即將新竹商銀之欠款15,953,969元列入， 如被告同意將認定為贈與之16,000,000元自遺產總額中剔 除，則原告亦願將15,953,969元之債務不列入，由被告重 新核定遺產稅，以示公平。
（）被告仍一如舊往，半眼蒙蔽，以偏見看待本件所有事物本 質，避免誤導，再辯正如次：
1、國軍桃園總醫院距離原告呂理正等之八德市○○路○段63 號住宅僅十里之遙，並非千里之外，汽車往返耗時亦僅半 個鐘頭左右；至若原告所稱幾步之隔係指上開住宅與新竹 商銀八德分行之間而言，不容被告歪曲誤解。
2、被告就原告被繼承人繳納四筆土地增值稅之地點，亦質疑 為何不在新竹商銀八德分行轉帳繳納即可，反而在富邦銀 行八德分行（址設八德市○○路○段968 號）。蓋提領當 時並未攜帶增值稅繳納單，與富邦八德分行不但業務往來 較密集，且距原告之住宅亦僅有一、二百公尺遠，一天之 中跑富邦銀行數趟亦不足為奇。重點係在被繼承人有無繳 納增值稅，而非一味的以偏見來雞蛋挑骨頭，由此可見被 告如要恣意使用行政解釋權，原告完全無力對抗。 3、另被告再抗駁「其中300 萬元先行沖還其新竹商銀之貸款 ，則原告呂理正債務負擔減少，相對而言仍屬財產增加」 云云，之前原告即狀陳縱屬1,600 萬元係由原告呂理正取 走，惟從貸放至還清之始末，原告呂理正連本帶利共繳出 2 千餘萬元，以童稚之數理計算能力，亦不可能理算出有 何財產增加。
4、原告呂理正於被繼承人生前即開始攤還本息，係被繼承人 及原告呂理正、呂穆德三人與新竹商銀貸放之前即有的共 識與承諾，否則徒以被繼承人單獨申請借款，新竹商銀何 從准予貸放？
5、此外，55年10月25日之分鬮書，係被繼承人呂芳榮、呂芳 地及呂芳中三人間分析家產之契約書；而67年12月10 日 之不動產交換契約書，係被繼承人呂芳榮與呂芳地二人間 之契約書，雖有部分參酌關連，但並無相互補充關係存在 。且大華段313 、314 、320 及321 地號持分2分 之1 之 土地，係於74年6 月4 日以後之89年6 月間被繼承人始取 得完整不動產所有權，根本非財政部89年10 月19 日台財 稅字第0890067073號函等所指情形，何況該等函釋均是以 威權政府男性沙文主義觀點下所為之解釋，與現代保護弱 勢女性配偶之主義完全背道而馳，此行政解釋是否有效頗 值研求？否則民法親屬篇有關保護婦女之條文，何必一再 翻新。以如被告所舉如此不合時宜之行政解釋，宛如認定 人類所有財產，皆是上蒼所賜，皆是上帝的遺產，應全部 要課徵遺產稅，完全漠視婦女配偶為家庭所付出的努力與 心血。
二、有關扣除額部分：
（一）有關生存配偶剩餘差額請求部分：大華段313 、314 、32 0 及321 地號之4 筆土地，其持分之2 分之1 非被繼承人 呂芳榮原先繼承取得之財產，而係與呂芳地因不動產交換 請求移轉訴訟判決後，移轉登記而取得全部的所有權，其 係屬婚姻關係存續中取得之財產，自有生存配偶剩餘差額 分配之請求權。被繼承人呂芳榮兄弟三人是於55年10月25 日立分鬮書確定其父呂阿土之遺產分配。其實更早在51年 5 月12日就已完成繼承登記持分各2 分之1 ，其後被繼承 人呂芳榮與呂芳地二人於67年12月10日完成上開4 筆土地 持分2 分之1 之交換契約，此有地政機關登記申請書及相 關判決附件可稽，不容被告刻意扭曲為全部繼承所得之財 產。上開交換契約之當事人亦僅有呂芳榮與呂芳地二人， 且交易時間與立分鬮書時間不相同，更不容被告曲解為繼 承之遺產。
（二）有關未償債務部分：
1、有關依臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）88年度訴字第 495 號及臺灣高等法院上字第602 號判決給付損害金部份 ，只因呂理正及呂穆德皆為被繼承人呂芳榮之男性家人， 即不幸被誅連加列為被告，實則占用系爭土地者僅為被繼 承人呂芳榮所經營之義興製材工廠，呂理正及呂穆德個人
從未經營任何木材生意，祇要向被告查詢，是否曾有經營 木材之所得及個人營業登記即可明瞭。何來共同占用？何 來關連？原訴願及原處分（即重核復查決定）依三人比例 僅核認754,53 5元，不但與實情不符，亦與法不合。 2、有關依桃園地院87年度重訴字第12號及臺灣高等法院88年 度重上字第431 號民事判決之給付損害金部分，既然繼承 人自繼承開始承受被繼承人財產上之一切權利義務，且被 繼承人之損害金給付義務應計至遷讓交還房屋之日止，依 桃園地院93年度執字第15873 號執行事件交還房屋之日為 97 年3月12日，自然該部分損害金於桃園地院92年度執字 第18383 號執行事件，亦併計自97年3 月12日止，而非毫 無法律依據地僅核認至被繼承人死亡之日止之為854,647 元。
3、再就有關桃園地院88年度訴字第495 號及台灣高等法院89 年上字第602 號判決給付損害金部分，被告一直要求原告 提示債務分擔證明，但問題是被告亦早查知原告呂理正及 呂穆德從未有個人經營木材生意而占用之實事，損害金之 給付要如何與被繼承人分擔？縱使於遺產分割協議後，原 告呂理正於92年9 月承繼被繼承人之義興製材工廠，亦是 數年之後的事情。何況被繼承人都已死亡十餘年，被告不 合情理之要求，無異是對升斗小民之雪上加霜的刁難。三、有關應納未納稅捐部分：
有關84~88 年房屋稅145,503 元部分，係因桃園縣政府稅捐 稽徵處實務上為保全稅務之稽徵，往往於尚未查明房屋真正 使用人為何人時，即於稅單上列入一干人迫使繳納稅捐。財 達實業股份有限公司（下稱財達公司）被列入，即屬此種不 明之冤。否則上開給付損害金之訴訟，早就將財達公司亦一 併列入被告連帶求償。是原訴願及重核復查決定按2 人比例 僅核認72,752元，完全於法無據等情。並聲明求為判決撤銷 訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
參、被告則以：
一、關於遺產總額─死亡前2年內贈與部分
（一）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則 上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關 無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所 發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位。稽徵機關依據 稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時， 當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果 關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對 當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號
：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進 行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之 目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行 政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證 責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能 認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而 言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提 出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵 機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財 產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則 判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依 法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。（二）原告呂理正雖主張陪同被繼承人領款後全數交被繼承人償 還債務，惟領款當日被繼承人因病在國軍桃園總醫院住院 並無請假紀錄，有國軍桃園總醫院94年3 月3 日復函可稽 。次依新竹商銀92年5 月16日竹商銀八德字第183 －1 號 函復「無貸款戶（即被繼承人）於89年5 月31日及6 月2 日親自辦理提領貸款手續之記錄」，被繼承人銀行存款既 由其子呂理正提領，該物權即移轉予呂理正，贈與行為成 立，被繼承人於贈與時即負有繳納贈與稅之義務；又原告 未能提示貸款資金用途，且未就其主張之事實提示具體事 證及資金流程，以實其說，其主張實難信為真實。按「動 產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承 人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不 能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷 於紊亂。」行政法院62年度判字第127 號著有判例。是系 爭1,600 萬元自被繼承人帳戶流向原告呂理正後，該等現 金動產物權之所有權人已然變更為呂理正，該物權即屬呂 理正所有，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自 有允受之實，贈與行為成立，原核定被繼承人將系爭資金 無償移轉予其長子呂理正，核屬遺產及贈與稅法第4 條規 定贈與行為。依同法第15條規定，被繼承人死亡前2 年內 贈與具有該條規定身分者之財產，視為被繼承人之遺產， 應併入其遺產總額核課遺產稅並無不合，請續予維持。（三）至原告主張系爭1,600 萬元流入原告呂理正經被告另案核 課贈與稅部分，業經最高行政法院98年度判字第641 號判 決駁回被告上訴並確定在案乙節。行政法院32年判字第18 號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若 在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而
從其判決處理。」之內涵，其所指之既判事項，乃指就特 定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。上 開最高行政法院判決駁回被告上訴之理由以：原判決（即 本院95年度訴字第2513號）基於被告調查認定之事實，贈 與人乃被繼承人，即應以被繼承人為核課贈與稅之相對人 ，系爭核課贈與稅處分以繼承人為納稅義務人，違反司法 院釋字第622 號解釋意旨，而將原處分（即復查決定）及 訴願決定予以撤銷，於法並無不合等詞。可知上開確定判 決僅指摘原核課贈與稅處分以繼承人為納稅義務人，違反 司法院釋字第622 號解釋意旨，至於被繼承人將系爭1, 600 萬元無償移轉予其長子呂理正核屬遺產及贈與稅法第 4 條贈與行為，該判決既未否定，即不能認為既判事項， 被告自無受其拘束之必要。
（四）原告另主張系爭資金1,600 萬元係呂理正、呂穆德等2 人 提供擔保，設定為連帶債務人，及由呂理正分期繳納本息 ，是先有連帶債務負擔繳款而後才有繼承之事實發生；縱 經認定為贈與，亦為附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法 第21條規定亦應自贈與額中扣除乙節。惟被繼承人於85年 5 月31日向新竹商銀八德分行借款1,600 萬元，並以被繼 承人所有大華段329 、330 、331 地號3 筆土地及原告呂 理正、呂穆德等2 人所有同段352 地號土地、呂理正所有 桃園縣八德市○○路○ 段63號房屋，設定抵押權予該銀行 作為借款之擔保，被繼承人為債務人，原告呂理正、呂穆 德等2 人為連帶保證人，有新竹商銀八德分行91年8 月30 日竹商銀八德字第364-1 號函及所附契約書可稽。是被繼 承人即為借款人，原告呂理正、呂穆德等2 人僅為該借款 之保證人，徵諸新竹商銀八德分行93年11月25日復函及所 附放款客戶往來明細、放款戶基本資料即明，且原告申報 遺產稅時，亦將上開借款本息餘額15,9 53,969 元（截至 被繼承人死亡日止）列報為被繼承人死亡前未償之債務， 業經被告核准自遺產總額中扣除在案，亦有原告90年6 月 29日申報之遺產稅申報書及原核定遺產稅核定通知書可稽 。再按「民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼 承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務， 並無待於繼承人之主張。」最高法院32年上字第442 號著 有判例。原告呂理正雖提供不動產設定抵押擔保債權，並 為連帶保證人，惟與其受贈財產核屬二事，況依呂芳榮遺 產分割協議書記載，被繼承人銀行貸款係由原告呂理正繼 承，自不因其為連帶保證人及依約清償本金、繳納利息而 否定贈與事實之存在。是被繼承人之未償債務縱由長子呂
理正清償，實係居於繼承人地位承受之債務，非屬贈與之 負擔，原告主張顯係誤解。
（五）依被繼承人生前向新竹商銀八德分行借款1,600 萬元契約 書之記載內容，係以被繼承人所有大華段329 、330 、33 1 地號3 筆土地及原告呂理正、呂穆德等2 人所有同段35 2 地號土地、呂理正所有桃園縣八德市○○路○ 段63號房 屋，設定抵押權予該銀行作為借款之擔保，被繼承人為債 務人，原告呂理正、呂穆德等2 人為連帶保證人；該分行 於89年5 月31 日 撥款1,600 萬元至被繼承人帳戶，撥款 當日及同年6 月2日 即由其長子呂理正（即原告代表）自 被繼承人上開帳戶提領現金，有該分行歷史資料查詢表及 大額現金交易登記簿影本可稽，上開事實並為原告所不否 認，亦有原告呂理正91年10月15日於被告所屬桃園縣分局 之談話筆錄可稽。原告呂理正雖主張被繼承人住院期間僅 有7 天即辦理出院，顯然被繼承人當時絕非處於「重病無 法處理事務之期間」，何況新竹商銀八德分行，僅在被繼 承人住所幾步之隔而已，提領當日由原告呂理正載送，另 加原告呂穆德及呂寶玉陪同下領款，只因被繼承人並未受 國民教育，在閱讀及簽名不便之狀況下，乃依被繼承人之 指示及徵得銀行人員同意下，簽上原告呂理正之姓名於大 額現金交易登記簿，以示提領云云。惟領款當日被繼承人 因胃癌在國軍桃園總醫院住院並無請假紀錄，除有國軍桃 園總醫院94年3 月3 日復函可稽外，病人在未告知醫師情 況下，即自行離開醫院出外辦理要事，顯與一般經驗法則 有違；另該醫院位於桃園縣龍潭鄉○○路168 號與被繼承 人住所或新竹商銀八德分行距離遙遠，並非原告所稱距離 幾步之隔而已；次按洗錢防制法第7 條第1 項規定「金融 機構對於達一定金額以上之通貨交易，應確認客戶身分及 留存交易紀錄憑證」，新竹商銀八德分行依上揭規定辦理 於「大額現金交易登記簿」留存交易人資料，並於92年5 月16日竹商銀八德字第183 －1 號函復「無貸款戶（即被 繼承人）於89年5 月31日及6 月2 日親自辦理提領貸款手 續之記錄」，並無不合。又原告呂理正自承自被繼承人帳 戶提領現金1,600 萬元，其中300 萬元先行沖還其新竹商 銀之貸款，則原告呂理正債務負擔減少，相對而言仍屬財 產增加，益證原告呂理正就系爭款項中之300 萬元即享有 法律上及經濟上處分權得以占有支配、管理及使用能力， 贈與行為成立；至原告主張系爭借款1,600 萬元本息係由 呂理正於貸放後之第1次 繳款日（89年6 月25日）起，即 獨自開始攤還本息清償乙節，依民法第749 條規定「保證
人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對 於主債務人之債權。」本件被繼承人對新竹商銀八德分行 所負債務，就原告呂理正而言負有連帶保證責任，其於被 繼承人生前攤還系爭借款之本金及利息，究屬代墊性質或 係其他法律行為（贈與之返還），原告並未具體說明，惟 如基於連帶保證人身分清償，得就已清償債務之全額向被 繼承人求償，相對被繼承人也同額增加對原告呂理正之債 務，是原告應就本件資金流程予以具體說明以釐清事實； 此外，上開借款截至被繼承人死亡日止本息餘額15,953,9 69元業經被告核准自遺產總額中扣除被繼承人死亡前未償 之債務，按民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被 繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務 ，原告呂理正於被繼承人死亡後依借貸契約攤還本息，係 居於繼承人地位承受之債務，有呂芳榮遺產分割協議書記 載可稽。再者，原告主張被繼承人貸款當時已近七旬之老 人，在沒有原告呂理正、呂穆德擔任連帶保證人，並提供 部分土地及建物為擔保品，僅有其獨自1 人提供部分土地 為擔保品之狀況下，被繼承人是不可能向新竹商銀八德分 行貸到任何款項云云，則試問被繼承人於生前3 個月舉債 1,600 萬元，其用途為何？除300 萬元由原告呂理正自承
, 台灣公司情報網