臺北高等行政法院判決
100年度簡字第459號
原 告 洪信助
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年4
月22日台財訴字第10000090970 號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第229 條第1 項第1 款及第2 款規 定「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一 、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以 下者。二、因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分 而涉訟者。…。」本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的 之金額為罰鍰新臺幣（下同）66,794元，應適用簡易程序， 本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁 判。
二、事實概要：原告為○○通運股份有限公司（下稱○○公司） 負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，經被告查獲 ○○公司於95年度給付所得合計1,335,884 元，未依行為時 所得稅法第89條第3 項規定申報及填發免扣繳憑單，經以99 年7 月8 日北區國稅新莊二字第0990011480號函，通知原告 於99年7 月30日前辦理補申報，惟屆期仍未補報，遂依同法 第111 條規定，按給付之金額1,335,884 元處以5 ％之罰鍰 計66,794元。原告不服，申請復查，經被告以99年12月22日 北區國稅法二字第0990029035號復查決定駁回，原告提起訴 願，經訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。三、原告主張：
㈠稅捐稽徵法第12條之1 明定：「涉及租稅事項之法律，其解 釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡 酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關 認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及 其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據；前項課徵租稅構 成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」 。被告如欲推定或擬制逕予設算所得，應依稅捐稽徵法第12 條之l 規定，證明出租人確有該筆租賃所得之負擔，原告方 有扣繳義務之產生。
㈡被告以○○公司於93年8 月11日與訴外人林森等5 人簽訂租 賃土地之合約書，其合約書載明租賃用途：限供○○公司經 營貨物集散轉運及車輛停放之用，○○公司因上開用途所需 車庫及場地整理，由○○公司委請建築師為之，建築執造、 使用執照及保存登記均以林森君等出租人名義為之，所需費 用由○○公司負擔等語，而以○○公司於承租之土地上自費 建物，將建物所有權登記為出租人所有，依財政部96年3 月 6 日台財稅字第09604517910 號令及97年10月16日台財稅字 第09704545790 號函釋推定出租人95年度租賃收入計1,335, 884 元，並以原告未依所得稅法第89條第3 項規定，申報填 發免扣繳憑單，處以5 ％之罰鍰計66,794元。 ㈢依據實質課稅原則，出租人並無該筆租賃所得，原告何來扣 繳義務。茲論述如下：
⒈依據法院公證之合約書上載明「立合約人林森、林綢……（ 以下簡稱甲方）○○通運股份有限公司負責人洪信助（以下 簡稱乙方）茲就土地租賃事宜，雙方同意租賃條款如下：一 、租賃土地標的：甲方所由座落高雄市○○區○○段354 、 355 、354 －1 、354 －2 等共4 筆地號面積合計2091.13 平方公尺出租與乙方；二、租賃用途：僅限乙方經營貨物集 散轉運及車輛停放之用，乙方因經營貨物集散轉運及車輛停 放之用，所需車庫及場地整理由乙方委請建築師為之…所需 費用由乙方負擔之」，乃該合約租期屆滿或中途終止租約時 ，應將租賃物以原狀交還等語。
⒉按貨運運輸行業的習慣，該地上物係供經營貨物集散轉運及 車輛停放之用，才能使貨物之運輸安全、動線方便，該站台 僅業者能使用，別的行業或地主均無用武之地，遑論作為住 宅、辦公之用。
⒊另依據出租人（林森等人）對財政部高雄市國稅局左營稽徵 所之陳請書中，亦敘明前述地上物合約到期即會要求承租公 司拆除所有建物，恢復原狀並交還出租人，該建物執造登記 為出租人之名義，係為保護出租人之權利義務而為之行為。 ⒋出租人出租土地予○○公司，約定以地主之名義興建房屋， 該地上物法律上係屬信託財產，自然不是出租人之財產，而 自始至終皆為○○公司所有並使用。此觀○○公司營利事業 所得稅結算申報書中，將房屋之建造成本列於資產負債表中 ，且亦帳列相關攤銷折舊費用可證。
⒌依前述合約、陳情書及地上物之使用用途觀之，地上物雖以 出租人名義登記，惟出租人自始至終皆未享有任何經濟實益 ，就實質課稅原則而論，出租人並無租賃所得，原告即無扣 繳義務可言。
㈣退萬步言，依被告之錯誤推論出租人確實享有該地上物之經 濟實質利益而言，被告未盡查明該地上物之實際建造成本之 責任，竟草率以建築工程合約書所載該倉庫新建工程總價9, 100,000 元，加計水電、配管及追加工程款推計總建造成本 為12,579,569元，並據以推計出租人租賃所得實屬錯誤。首 先，○○公司僅○○○區○○段354 地號等4 筆之地上1 層 1 棟，總樓地板面積為844.06㎡登記起造人為陳昭憲、林進 發、林森、林進忠、林綢等人，有使用執照可證，若要推計 出租人租賃所得，應依據地上物之使用執造記載之4,051,48 8 元為計算基礎，即出租人95年度租賃所得應為430,246 元 （4,051,488 元/l13個月×12個月＝430,246 元），按其金 額處以5 ％之罰鍰為21,512元，非被告所計算之66,794元。 ㈤再者，若被告以該使用執照非實際建造成本而言，依貨運運 輸行業的習慣，該地上物係供經營貨物集散轉運及車輛停放 之用，並非一般建造居住房屋，若要使其達到可使用之狀態 ，尚須有站台及相關機器設備供貨車卸貨、上貨使用，其合 約所載之建造成本尚包括專用之工作台、物流台及輸送帶等 相關機器設備方可使用，該機器設備之成本計4,042,857 元 （詳建屋總成本明細），被告以○○公司將地上物登記為林 森等人所有而據以推計課稅，應僅以該地上物之成本遽以推 計出租人之租賃所得，而不應將機器設備等列入。依此，該 地上物之成本應為12,579,569元扣除該機器設備之成本4,04 2,857 元，計8,536,712 元，出租人95年度租賃所得應為90 6,553 元（8,536,712/113 ×12），按其金額處以5 ％之罰 鍰為45,327元，非被告機關所計算之罰鍰66,794元。 ㈥綜上所述，原處分及訴願決定顯有違誤等語。聲明求為判決 訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
㈠○○公司於93年8 月11日與訴外人林森等5 人簽訂租賃土地 之合約書，合約書載明下列事項：1 、租賃土地標的：高雄 市○○區○○段354 等4 筆。2 、租賃用途：限供○○公司 經營貨物集散轉運及車輛停放之用，○○公司因上開用途所 需車庫及場地整理，由○○公司委請建築師為之，建築執照 、使用執照及保存登記均以林森等5 人名義為之，所需費用 由○○公司負擔，○○公司不得要求設定地上權登記。3 、 自立約日起至93年12月31日止為整理施工期間，無需給付租 金。4 、租賃期間：自94年1 月1 日起算9 年。次查○○公 司依約以林森等5 人名義建築完成後（建築完成日期：94年 3 月22日），與之另訂房屋租賃契約書，該契約書於94年8 月2 日在臺灣高雄地方法院公證處公證，契約書載明下列事
項：1 、租賃物標示：高雄市○○區○○路1350號。2 、租 賃期間：自94年8 月2 日起至103 年12月31日（共113 月） 。3 、租期屆滿或中途終止租約時，應回復租賃物之原狀。 末查依建築工程合約書所載，該工程（倉庫新建工程）工程 總價9,100,000 元，加計水電、配管及追加工程款等，總建 造成本為12,579,569元。有租賃土地之合約書、公證之房屋 租賃契約書、工程合約書、○○公司總分類帳、工程統一發 票、高雄市政府工務局使用執照、建物所有權狀及原查通知 補報函影本等資料可稽。綜上，○○公司於承租之土地上自 費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，原告未依規定申 報及填發免扣繳憑單，經查獲後，於99年7 月8 日以北區國 稅新莊二字第0990011480號函通知原告限期補報，原告未依 限補報，原查依首揭規定，以建物之營建總成本，按租賃期 間平均計算出租人95年度租賃收入1,335,884 元（12,579,5 69元×12/113），處以5 ％之罰鍰66,794元並無違誤。 ㈡至原告主張原核定未依首揭令釋規定減除必要損耗及費用、 該貨物站不能視為房屋、○○公司96年間已自動申請更正租 賃類別，為何當時不處罰及租賃契約書載明租期屆滿或中途 終止租約時，應回復租賃物之原狀各節。依財政部96年3 月 16日台財稅字第09604517910 號令及97年10月16日台財稅字 第09704545790 號函釋，略以「土地出租人應依建物之營建 總成本……於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得 。」所稱減除必要損耗及費用，係指土地出租人得於減除必 要損耗及費用後，列報租賃所得，而非謂土地承租人得於減 除必要損耗及費用後，以其餘額申報及填發免扣繳憑單，原 告主張係屬誤解。另該貨物站為供公眾使用之建築物，有使 用執照、建物所有權狀及房屋稅繳款書，且該房屋供營業使 用，該貨物站認屬房屋自無疑義；又○○公司96年間申請更 正租賃類別，係申請更正以現金支付租金部分，核與本件依 首揭令釋規定核算租賃所得不同；另認定營建總成本及核算 租賃所得，需調查相關事實及蒐集有關資料，於該項工作完 成前，自不得遽予處罰，本件原查於調查事實及蒐證完竣後 ，發函通知原告限期補開免扣繳憑單，於原告未依限補開後 予以處罰並無違誤。再本件係以土地出租人名義建築系爭房 屋，系爭房屋於租賃開始時屬土地出租人所有，故雙方約定 租期屆滿或中途終止租約回復租賃物原狀，自係指回復到租 賃開始時之原狀，故縱租賃契約書有相關約定，該項約定亦 與本件處分無涉。
㈢本件原核定系爭總建造成本12,579,569元，係水電繪圖費25 ,143元、營建工程款（承包商：正宸營造有限公司）9,510,
109 元及機電工程款（承包商：嘉造機電工程有限公司）3, 044,317 元，上開成本均於租賃開始前發生，○○公司雖將 相關成本區分為建物成本及未攤銷費用，惟該等成本費用既 係系爭房屋建造成本，原查以該等成本費用核定系爭總建造 成本並無不合，併予敘明。
㈣綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤等語，資為答 辯。聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查：
㈠按行為時所得稅法第89條第3 項規定：「機關、團體、學校 、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所 得，及第14條第1 項第10類之其他所得，因未達起扣點，或 因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年 1 月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全 年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應 於2 月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」第111 條 規定：「私人團體、私立學校、私營事業、破產財團或執行 業務者，違反第89條第3 項規定，未依限填報或未據實申報 或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或學校之責應扣繳單 位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務 者1500元之罰鍰，並通知限期補報或填發；屆期不補報或填 發者，應按所給付之金額，處該團體或學校之責應扣繳單位 主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者 5 ％之罰鍰。但最高不得超過9 萬元，最低不得少於3 千元 。」
㈡次按「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權 登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期 間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本 ，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現 金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年 度租賃所得。」「本部96年3 月16日台財稅字第0960451791 0 號令發布後，土地承租人屬所得稅法第89條規定之扣繳義 務人者，其代付建造房屋之工程款，於給付時免依同法第88 條規定扣繳所得稅，但應依該令一、之規定計算各年度出租 人租賃收入，依同法第89條第3 項規定申報及填發免扣繳憑 單。……另前揭本部96年令發布日後，土地承租人未依上開 規定申報及填發免扣繳憑單者，請加強輔導限期補開，其依 限補開者免予處罰。」為財政部96年3 月16日台財稅字第09 604517910 號令（下稱96年令釋）及97年10月16日台財稅字 第09704545790 號函（下稱97年函釋）釋在案，係財政部基 於中央稽徵機關主管職權及前揭所得稅法授權，就有關納稅
義務人出租財產之租賃所得，應如何設算租金收入之細節性 、技術性事項所為之函釋，並未抵觸所得稅法及相關稅法規 定意旨，自得予援用。
㈢按行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定：「（第 1 項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：…第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之 租金所得，……四、將財產借與他人使用，除經查明確係無 償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情 況，計算租賃收入，繳納所得稅。…。」查此規定之立法目 的，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每故 意約定無租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查 ，以核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成不便 或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂修訂該第4 款，明定將財 產借與他人使用，如供營業或執行業務者使用，稽徵機關即 得參照當地一般租金調整計算租金收入。再者，所得稅法第 14條第1 項第5 類第4 款係屬稅法上之特別規定，諸凡將財 產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業使用或執行 業務者外，視為有租金收入，有無實際租金收入要非所問。 ㈣查○○公司於93年8 月11日與林森等5 人簽訂租賃土地合約 書，約定略以：租賃土地標的：高雄市○○區○○段354 、 353 、354-1 、354-2 等4 筆地號；租賃用途：限供○○公 司經營貨物集散轉運及車輛停放之用，○○公司因上開用途 所需車庫及場地整理，由其委請建築師為之，建築執照、使 用執照及保存登記均以林森等名義為之，所需費用由○○負 擔，○○公司不得要求設定地上權登記；自立約日起至93年 12月31日止期間為整地施工期間，無需給付租金；租賃期間 ：自94年1 月1 日起算9 年。嗣○○公司依約於建築完成後 （建築完成日期：94年3 月22日），另與林森等5 人訂定房 屋租賃契約書，約定略以：租賃物標示：高雄市○○區○○ 路1350號全部；租賃期間：自94年8 月2 日起至103 年12月 31日（共8 年5 個月即113 個月）；租期屆滿或中途終止租 約時，應回復租賃物之原狀；94年8 月2 日起至97年12月31 日止。每月租金18萬元。此契約書於94年8 月2 日在臺灣高 雄地方法院公證處公證，則本件出租人95年每年租金為2,16 0,000 元，原告主張出租人無租金收入，尚非可採。而被告 依建築工程合約書所載，該倉庫新建工程工程總價9,100,00 0 元，加計水電、配管及追加工程款等，總建造成本為12,5 79,569元，有租賃土地之合約書、公證之房屋租賃契約書、 工程合約書、○○公司總分類帳、工程統一發票、高雄市政 府工務局使用執照、建物所有權狀等案關資料附卷。徵之通
盈公司於承租之土地上自費建屋，租賃契約書載明出租人係 林森等5 人，並以上開建物為租賃標的物，依前揭96年函令 及97年函釋意旨，應以建物之營建總成本，按租賃期間平均 計算出租人95年度租賃收入計1,335,884 元（12,579,569元 ×12月/113月），並依所得法第89條第3 項規定，申報及填 發免扣繳憑單，案經被告以99年7 月8 日北區國稅新莊二字 第0990011480號函，通知原告於99年7 月30日辦理免扣繳憑 單申報事宜，惟原告未依限補報，乃依行為時所得稅法第11 1 條規定，按給付之金額1,335,884 元處以5 ％之罰鍰，計 66,794元（1,335,884元×5 ％），核無違誤。 ㈤至原告主張原核定未依首揭令釋規定減除必要損耗及費用、 該貨物站不能視為房屋、○○公司96年間已自動申請更正租 賃類別，為何當時不處罰；租賃契約書載明租期屆滿或中途 終止租約時，應回復租賃物之原狀，且依前揭釋令出租人可 減除必要損耗及費用，折舊是建造成本之主要費用，出租人 可減除，承租人何以不能減除，減除折舊後處以5%罰鍰僅2, 606 元；○○公司帳載建物成本4,042,857 元、未攤銷費用 8,536,712 元，合計12,579,569元，就實質課稅原則而言， 出租人並無該筆租賃所得，原告何來扣繳義務等，資為爭議 。經查系爭房屋租賃契約書業已約定租金，原告主張出租人 無租金收入，委不足取。按上開96年令釋，係就土地承租人 於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有 ，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，如何核算土地出租 人各年度租賃所得之相關規定，蓋建物所有權既登記為出租 人所有，自應就該建物之營建總成本，按租賃期間平均計算 各年度租賃收入，併同當年度收取之現金，減除必要損耗及 費用後，核算出租人各年度租賃所得。主張承租人亦應減除 必要損耗及費用乙節，委不足採。即96年令釋所稱減除必要 損耗及費用，係指土地出租人得於減除必要損耗及費用後， 列報租賃所得，而非謂土地承租人得於減除必要損耗及費用 後，以其餘額申報及填發免扣繳憑單，即「土地出租人應依 建物之營建總成本……於減除必要損耗及費用後，核算各年 度租賃所得。」原告主張顯有誤解。又該貨物站為供公眾使 用之建築物，有使用執照、建物所有權狀及房屋稅繳款書， 且該房屋供營業使用，被告認該貨物站係屬房屋並無疑義； 又○○公司96年間申請更正租賃類別，係申請更正以現金支 付租金部分，核與本件依首揭令釋規定核算租賃所得不同； 而認定營建總成本及核算租賃所得，須相當期間以調查相關 事實並蒐集有關資料，被告原查於調查事實及蒐證完竣後， 發函通知原告限期補開免扣繳憑單，於原告未依限補開後予
以處罰並無違誤。又本件係以土地出租人名義建築系爭房屋 ，系爭房屋於租賃開始時屬土地出租人所有，故雙方約定租 期屆滿或中途終止租約回復租賃物原狀，但無法排除於95年 之租賃期間，房屋仍存在而有租賃所得，應予扣繳。又本件 核定系爭總建造成本12,579,569元，係水電繪圖費25,143元 、營建工程款（承包商：正宸營造有限公司）9,510,109 元 及機電工程款（承包商：嘉造機電工程有限公司）3,044,31 7 元，上開成本均於租賃開始前發生，○○公司雖將相關成 本區分為建物成本及未攤銷費用，惟該等成本費用既係系爭 房屋建造成本，本件以該等成本費用核定系爭總建造成本， 並無不合。綜上原告主張，均無足採。
六、從而，本件被告查認原告為○○公司負責人，該公司95年度 給付訴外人林森等5 人未達起扣點之所得1,335,884 元，原 告涉有未依行為時所得稅法第89條第3 項規定，申報及填發 免扣繳憑單之情事，乃發函原告限期辦理補申報，原告屆期 仍未補報，被告依所得稅法第111 條規定，所為之罰鍰處分 ，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩 造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸 逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 12 月 30 日 臺北高等行政法院第二庭
法 官 林 妙 黛
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日 書記官 蔡 逸 萱
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