最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2217號
上 訴 人 蔡佳晋
訴訟代理人 許良宇 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年6月16
日臺北高等行政法院100年度訴字第534號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國94年間向訴外人張文標及張文吉購買坐落於桃 園縣桃園市○○段2地號之部分土地（下稱系爭土地），並 支付買賣價金新臺幣（下同）4,967,900元，後於同年度將 前述購得系爭土地之應有部分捐贈予彰化縣員林鎮公所，於 94年度綜合所得稅結算申報，捐贈扣除額4,967,900元，被 上訴人按系爭土地公告現值百分之16核定794,864元，准予 扣除，以其中4,173,036元不符合規定予以剔除，核定綜合 所得總額7,868,691元，綜合所得淨額為6,374,127元，補徵 稅額1,264,449元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原 審判決駁回，而提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：被上訴人既不爭執上訴人確已提出取 得系爭土地成本之確實證據，依財政部92年6月3日台財稅字 第0920452464號函令，本件綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之 計算，即應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規 定核實減除。本件上訴人取得系爭土地之實際成本，業經被 上訴人依職權調查證據後，認定上訴人為取得系爭土地確實 支付之價金為4,967,900元，足證上訴人係因上訴人承諾訴 外人泰加實業股份有限公司（下稱泰加公司），系爭土地無 任何糾紛，並可依法適宜對外聯絡，但因當地居民圍路抗爭 ，不得已始支付系爭土地之買賣價金，且上訴人捐贈系爭土 地係有助於公益，並非被上訴人所稱之租稅規避行為。觀諸 所有合建實務，本件合建增補契約書所約定事項，乃一般合 建案地主應負擔之給付義務，而訴願決定竟誤認該義務僅增 加上訴人單方面義務等情，顯與事實不符。上訴人購買系爭 土地實係為避免因違反前開增補契約而遭泰加公司鉅額求償 所購入，且亦已提出系爭土地取得成本，依所得稅法規定應 核實認列等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定 ）。
三、被上訴人則以：系爭土地係公共設施用地，一般而言，公共 設施用地所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場 行情，不易出售變價之特性，故其市價均遠低於其公告現值 。本件系爭土地於94年10月18日移轉登記予上訴人後，旋於 94年12月6日由上訴人捐贈與彰化縣員林鎮公所，且上訴人 於購買系爭土地，即約定上訴人如將系爭土地捐贈與政府時 ，訴外人張文標等2人應配合辦理地役權塗銷等相關事宜， 足見上訴人購買系爭土地之目的係為規劃將土地捐贈與政府 以減輕其綜合所得稅之稅負至為明顯。又查上訴人因捐贈系 爭土地可節省該年度租稅負擔為1,517,323元，而上訴人為 節省該租稅負擔，卻以4,967,900元之高價購買系爭土地捐 贈政府，且其對政府之捐贈可逕以現金4,967,900元捐贈即 可，何需以此現金購地後再捐贈土地予政府，顯有違常理。 又上訴人與泰加公司簽訂合建增補契約，僅增加上訴人單方 面之義務，顯與一般慣例不合外，亦與原合建契約書有違等 語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：經查㈠、系爭合建契 約書，並未約定該建屋案須由上訴人提供系爭土地之進出權 利，足見上訴人並無須因該建屋案之自來水、電力管路、瓦 斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等，而負須 購入系爭土地之義務，是上訴人主張購入系爭土地係為該建 屋案所需乙節，核不足採。㈡、次查，上訴人94年9月間購 買系爭土地應有部分十分之一，系爭土地為道路用地，屬公 共設施用地，一般而言，其市價均遠低於其公告現值。本件 系爭土地於94年10月18日移轉登記予上訴人後，旋於94年12 月6日由上訴人捐贈與彰化縣員林鎮公所，足見上訴人購買 系爭土地之目的係為規劃將土地捐贈與政府以減輕其綜合所 得稅之稅負至為明顯。㈢、依一般慣例，合建案之五大管線 施工及工程車進出事項，應屬建商應負責之範圍。是該合建 案地主即上訴人等人僅須提供龍鳳段649地號土地與泰加公 司合建外，無須再負擔上述之義務。㈣、又查，94年9月15 日上訴人、余美玲再與泰加公司簽訂合建增補契約，僅增加 上訴人及余美玲單方面之義務，無相對之權利，且同一合建 案之地主潘慧珍並未簽訂合建增補契約。㈤、又上訴人、余 美玲購入系爭土地之應有部分各十分之一、十分之九與渠等 提供合建土地之應有部分各十分之二、二分之一亦不相同， 是該合建增補契約顯與一般慣例不合外，亦與原合建契約書 有違。從而本件尚難僅憑上訴人安排異於常態之多階段法律 行為外觀，即認定系爭土地應由上訴人出資購買，惟被上訴 人既已核定本件系爭土地捐贈扣除額為794,864元，基於行
政救濟不利益變更禁止原則，原核定予以維持，並無不合， 因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等詞，為其 判斷之基礎。
五、本院查：按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除 左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、 免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列 舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二 ）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機 構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但 有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。 」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次 按「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出 土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額 之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定 核實減除；……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文 件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件 。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他 足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取 得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額 之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本 部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請 本部核定。」及「核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅 捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能 提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者， 除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意 見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土 地公告現值之16%計算。」分別經財政部92年6月3日台財稅 字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號 令釋在案。經查本件原判決以系爭土地為道路用地，屬公共 設施用地，其市價均遠低於其公告現值。本件上訴人以高於 公告現值之價格買入系爭土地，並於94年10月18日移轉登記 後，旋於94年12月6日由上訴人捐贈與彰化縣員林鎮公所， 足見上訴人購買系爭土地之目的係為規劃將土地捐贈與政府 以減輕其綜合所得稅之稅負至為明顯。另依一般慣例，合建 案之五大管線施工及工程車進出事項，應屬建商應負責之範 圍。是該合建案地主即上訴人等人自無須再負擔上述之義務 。且上訴人再與泰加公司簽訂合建增補契約，僅增加上訴人 單方面之義務，無相對之權利，且上訴人、余美玲購入系爭 土地之應有部分各十分之一、十分之九與渠等提供合建土地 之應有部分各十分之二、二分之一亦不相同，是該合建增補
契約顯與一般慣例不合，認上訴人乃係安排異於常態之買賣 外觀，以達其租稅規避，因而駁回上訴人之訴，固非無見。 惟查租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所 預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額 等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利 用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減 少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約 自由原則，如故意藉不合常規之安排，不當為自己規避或減 少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻 違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同，準此 ，倘個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據 者，如無確切證據得認個人有利用異常之法律形式，意圖減 少稅捐負擔之租稅規避行為，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金 額之計算，自得依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目 之規定核實減除。經查本件被上訴人前於訴願程序業已自認 ：「本件系爭土地之土地款計4,967,900元，原告雖以臺灣 銀行松江分行及國泰世華商業銀行南京東路分行支票（支票 號碼FA0000000、DV0000000至DV0000000，金額1,000,000元 、1,750,000元、233,950元、1,750,000元、233,950元）支 付，並存入地主張文吉及張文標等兄弟2人銀行帳戶，且未 發現有資料回流情形。」等事實(見被上訴人訴願答辯函， 附原審卷第76頁)，則上訴人既已支付全額土地款，是否如 原判決謂其有規避少於其所付土地款甚多租稅之意圖，即尚 待斟酌。再者本件固存有原判決所述之異常之處，惟上訴人 主張係基於地主之身份，倘該建物對外聯絡道路，遭附近居 民圍路，而無法通行，致有礙其合建進行之經濟利益，從而 始出高資購買系爭土地，則其主張究否全然無理，原審尚非 不可依上訴人於原審所聲請向泰加公司查詢地主應否負擔所 提供合建土地，對外得順利通行之義務，又該公司興建或銷 售過程中，所得對外聯絡之道路為何？有無無法順利通行之 情事？等事項，再亦非不得傳訊張文吉兄弟及共同提供土地 而與泰加公司合建之另地主余美玲以明購地之原委經過及何 以上訴人等地主出資購地之比例與合建提供土地比例不同， 此均攸關上訴人是否出於租稅規避抑節稅而為購地贈與之意 圖，原判決遽以上訴人購地價格遠高於市價，上訴人依合建 契約並無負提供建屋週邊設施施工順利之義務及出資購地比 例不符合建提供土地比例等原因，即認上訴人確有租稅規避 意圖，而駁回上訴人之訴，尚嫌率斷，上訴意旨指摘原判決 有判決不備理由之違法，尚非無理，又本件事實尚未臻明確 ，自應將原判決廢棄，發回原審法院另為調查後再為適當之
裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 12 月 23 日 書記官 黃 淑 櫻
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