最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2197號
上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 賴雪琴
輔助參加人 新北市政府
代 表 人 朱立倫
被 上訴 人 呂君旺
訴訟代理人 江肇欽 律師
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年3月8日臺
北高等行政法院97年度訴字第2817號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之父呂阿富於民國（下同）91年11月30日死亡，被 上訴人申請延期申報，經核准後，於92年8月29日辦理遺產 稅申報，原列報被繼承人所遺坐落於新北市○○區○○○段 403地號等10筆土地作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（ 下同）157,766,812元，上訴人初查，以其未提示農業用地 作農業使用證明書（下稱農用證明），否准自遺產總額中扣 除，核定遺產總額為284,814,115元，遺產淨額112,696,622 元，應納稅額41,841,311元。被上訴人就農業用地扣除額部 分不服，循序提起行政訴訟。經原審法院以95年度訴字第29 64號判決認：輔助參加人業依原審法院94年度訴字第402號 判決意旨，發給被上訴人其中柑林埤段403、404、404-1、4 04-3、404-5、404-9、404-15地號等7筆土地農用證明在案 ，其他424-10（重測後為學林段422地號）、424-11（重測 後為學林段421地號）、424-33（重測後為學林段388地號） 地號等3筆土地（下稱系爭土地）亦有可能取得農用證明為 由，將訴願決定及復查決定撤銷，著由上訴人俟系爭土地之 農用證明申請案最後之處理結果，一併重新核算遺產總額及 應適用之稅率。案經上訴人重核結果，以97年4月8日北區國 稅法二字第0970011988號重核復查決定（下稱原處分），認 系爭土地不得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項 及第2項免徵遺產稅之規定，而僅准予追認農業用地扣除額 31,642,000元，並駁回其餘復查之申請。被上訴人仍表不服 ，遂就未獲准追認之系爭土地農業用地扣除額部分，提起訴 願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：㈠農業用地經依法律變更為非農業用地
後是否仍得依農業發展條例第37條第1項、第38條第1項或第 2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦 ，必須視其是否符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款 或第2款之規定而定。本件系爭土地係於61年4月26日發布實 施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，嗣於70年2月23 日發布實施「土城都市計畫(第一次通盤檢討)」，於此二階 段均未同時公布細部計畫，雖然上開計畫書中並未明定應擬 定細部計畫，但依都市計畫法第7條第1款、第2款、第17條 第1項、第2項規定，於都市計畫之主要計畫擬訂後，為主要 計畫之實施，尚必須於主要計畫發布後2年內進一步依照計 畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力完成細部計畫，倘未 發布細部計畫，則該地區應限制其建築使用及變更地形。是 在土城區都市計畫細部計畫書完成公布前，系爭土地依法不 可能為任何建築使用或變更地形，故系爭土地已符合農業發 展條例施行細則第14條之1第1款之規定，此觀原審法院95年 度訴字第2964號判決意旨即明。㈡輔助參加人於89年7月26 日方發布實施「土城都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤 檢討暨暫緩發展區細部計畫)」，而依該細部計畫書之內容 ，系爭土地必須依市○○○○區段徵收兩種方式進行開發。 惟系爭土地迄被上訴人向上訴人提出申請農用證明時為止， 均未曾公告實施區段徵收或市地重劃，且被上訴人至今也仍 在系爭土地上進行耕作，從未依變更後之計畫用途申請建築 使用，所以系爭土地雖經依法律變更為非農業用地，但仍符 合現行修正後農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定。 此觀原審法院94年度訴字第402號判決意旨即明。㈢原處分 及訴願決定所引財政部96年10月1日臺財稅字第09604544220 號函釋（下稱96年10月1日函釋）係針對已發布細部計畫之 都市計畫才有適用之餘地。本件土城區都市計畫在89年7月2 6日公布細部計畫前之階段，該農業用地是否得不課徵土地 增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，必須以是否符合農業 發展條例施行細則第14條之1第1款規定而定，自無上開函釋 之適用。然上訴人逕為擴張解讀，顯已曲解該函意旨。況輔 助參加人未於主要計畫階段規定依市○○○○區段徵收方式 辦理都市計畫，係其本身施政因素考量，不得轉嫁由被上訴 人承擔。㈣上訴人將財政部96年10月1日函釋之內容，解為 在已發布細部計畫之都市計畫，仍必須前一階段都市計畫亦 「自始」規定應實施市○○○○區段徵收，而迄今均未公告 實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計劃用途申 請建築使用，才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅 或田賦之適用。惟其解釋結果顯有違農業發展條例施行細則
第14條之1第1款及第2款規定、原審法院94年度訴字第402號 判決及96年度訴字第4247號判決意旨，自屬不當。㈤有無農 業發展條例施行細則第14條之1第2款之適用，重點在於農業 用地經依法律變更為非農業用地且已發布細部計畫後，該土 地之所有權人是否曾經「申請」建築使用，如果有申請，即 不符合免稅之規定。至於主要計畫是否包括細部計畫，以及 變更後之非農業用地是否已經可供建築使用均非所論，上訴 人及輔助參加人空言主張土城都市計畫（61年4月26日發布 實施）說明書內容中，既未規定必須另擬細部計畫，係指主 要計畫已包含細部計畫，無須另行擬定細部計畫，故土地所 有權人應可申請建築使用云云，顯不可採。況依國防部99年 函文所示，系爭土地於89年5月1日核定設管，至96年7月16 日解除管制。系爭土地既於89年2月發布實施細部計畫後， 未達2個月即宣布禁建，暫不論被上訴人有無申請，其亦無 申請機會。再者，土城都市計畫（61年4月26日發布實施） 說明書內容中雖未載明必須另擬細部計畫，惟其依都市計畫 法之規定，本即應另擬細部計畫，否則輔助參加人即無須於 89年2月再發布實施「擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附 近地區）細部計畫書」。㈥被繼承人呂阿富係於91年11月30 日死亡，被上訴人主張依當時有效之農業發展條例第38條第 1項、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，將系爭土 地之價額自遺產中扣除，即屬有據。又農業發展條例施行細 則第14條之1之規定，雖係由行政院農業委員會（下稱農委 會）於94年6月10日方修正公布，惟其僅係主管機關就其母 法農業發展條例第38條第1項之條文中有關「作農業使用之 農業用地」所作之解釋性法規命令，乃係補充修正前農業發 展條例施行細則第2條第2項規定之不足，非屬法規有所變更 。縱認有法規變更之事實，惟參酌稅捐稽徵法第1條之1及中 央法規標準法第18條規定，本件遺產稅之核定仍應適用94年 6月10日修正之農業發展條例施行細則第14條之1，此觀諸原 審法院95年度訴字第2964號之判決意旨益足證之等語，求為 判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利被上 訴人部分。
三、上訴人則以：㈠依農業發展條例第39條第2項及農業用地作 農業使用認定及核發證明辦法第3條第4款規定，被上訴人依 該條例第38條規定申請農業用地及地上農作物免徵遺產稅者 ，應提示農用證明，被上訴人就系爭土地迄未提示農用證明 為被上訴人所不爭，上訴人否准認列於法並無不合。又參酌 農委會96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定意旨， 系爭土地原為農業用地，經依都市計畫變更為非農業用地，
嗣後雖再經歷次變更為非農業用地，惟迄至89年7月26日發 布實施之細部計畫中始規定：原住宅區及區內公共設施用地 原則上採市地重劃方式處理，原農業區與保護區變更為都市 發展用地部分，仍依原計畫草案採區段徵收處理，該計畫區 內土地尚未區段徵收及公告重劃計畫書，且系爭土地在95年 2月13日前並無建造執照申請案件，其都市計畫書並非自始 皆規定應實施市○○○○區段徵收，依財政部96年10月1日 函釋意旨，不得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1 項及第2項規定予以免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅或田 賦。益證原處分否准扣除並無不合。另被上訴人雖主張本件 參照原審法院94年度訴字第402號、96年度訴字第4247號判 決意旨，應准予認定系爭土地農業用地扣除額，惟查上揭判 決均係個案並非判例，依法尚不得援引適用。㈡依財政部96 年10月1日函釋意旨，所謂都市計畫書「自始」皆規定應實 施市○○○○區段徵收，係指其歷次主要計畫之變更，均應 符合農業發展條例施行細則第14條之1之規定，故於本件， 所謂「自始」係指於61年4月26日發布之都市計畫。是系爭 土地自61年4月26日土城都市計畫發布後，至89年7月26日發 布「變更土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區)通盤檢討 」案及「擬定土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區)細部 計畫」案前，輔助參加人對系爭土地並無從來（作農業使用 ）之管制；又土城都市計畫（61年4月26日發布實施）主要 計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫；又土城 都市計畫之都市計畫書並未自始皆規定應實施市○○○○區 段徵收，即自61年4月26日土城都市計畫發布後，被繼承人 並非無法按變更後計畫用途申請建築使用，而被上訴人亦無 法舉證其無法按變更後之用途申請建築使用之證明，是系爭 土地自無法視同農業用地適用農業用地扣除額之規定，被上 訴人主張核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人 之訴。
四、輔助參加人則以：㈠土城係於82年由土城鄉升格為土城市， 故61年4月26日發布實施之土城都市○○○○街計畫之主要 計畫，且經查土城都市計畫(61年4月26日發布實施)書內容 ，並未規定須另擬細部計畫。即係指主要計畫已包含細部計 畫，故無須再另行擬定細部計畫。㈡輔助參加人所屬農業局 業於99年4月7日以北府農牧字第0990185086號函，核發系爭 土地之符合農業使用認定函。㈢系爭土地並無依建築法第47 條規定劃設為禁建、限建築地區。㈣系爭土地其位於現行「 變更土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫 緩發展區及附近地區細部計畫)」內，其原計畫為「土城都
市計畫」（於61年4月26日發布，其禁建日期為59年4月27日 至61年4月7日止），後又於80年2月27日起實施都市計畫禁 建2年；另系爭土地軍事禁限建部分，經國防部99年8月25日 陸六軍作字第0990008586號函所示：新北市土城區軍事設施 管制區於89年5月1日核定設管；並自96年7月16日公告解除 管制云云。
五、原審撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利被上 訴人部分，係略以：本件爭執之重點在於系爭土地是否符合 農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定，屬 作農業使用之農業用地，得適用農業發展條例第38條第1項 及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，免徵遺產稅並 得認列系爭土地之農業用地扣除額？上訴人依財政部96年10 月1日函釋意旨，認系爭土地不得適用農業發展條例第38條 第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，乃以原 處分否准認列系爭土地之農業用地扣除額，有無違誤？經查 ：㈠被上訴人前就系爭土地，向輔助參加人申請核發農用證 明，經輔助參加人予以否准。被上訴人不服，循序提起行政 訴訟，經原審法院以96年度訴字第4247號判決將該訴願決定 及該否准處分均撤銷。並命輔助參加人就被上訴人請求發給 系爭土地之農用證明乙事，依該判決之法律見解另為適法之 處分，確定在案。觀諸上開確定判決內容，原審法院業已確 認系爭土地符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第 2款之規定。㈡經原審法院96年度訴字第4247號判決後，輔 助參加人仍執相同理由，於98年9月21日再次否准發給被上 訴人系爭土地之農用證明。被上訴人不服，向農委會提起訴 願，案經農委會以原審法院前開判決既認系爭土地符合農業 發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定，並認為 該條規定係規範是否不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與 稅或田賦，而非規範是否發給農業使用證明書之依據，則輔 助參加人重為本案之處分時，自應依前開判決之法律見解為 之。輔助參加人應不得再以系爭土地不符合農業發展條例施 行細則第14條之1第1款或第2款規定而否准發給農用證明， 乃撤銷上開處分，命由輔助參加人於2個月內另為適法之處 分。輔助參加人復以99年4月7日北府農牧字第0990185086號 函被上訴人，略以系爭土地使用現況為種植竹及葉菜類，符 合農業使用，請被上訴人持該函向稅捐機關辦理稅賦事宜， 得否免稅，由稅賦單位本權責審核等語。被上訴人仍未甘服 ，提起訴願，經農委會再次將該處分撤銷，命另為適法之處 分。嗣輔助參加人於99年10月11日以北府農牧字第09908961 82號函核發「臺北縣農業用地作農業使用證明書」予被上訴
人，而觀諸輔助參加人所核發上開「臺北縣農業用地作農業 使用證明書」內容，足以證明系爭土地確係作農業使用無誤 。㈢又查：被上訴人就系爭土地向輔助參加人申請核發農用 證明，遭輔助參加人及農委會先後駁回申請及訴願，經被上 訴人循序提起行政訴訟，經原審法院以96年度訴字第4247號 判決將訴願決定及該處分均撤銷。並命輔助參加人就被上訴 人請求發給系爭土地之農用證明乙事，依該判決之法律見解 另為適法之處分，確定在案。嗣輔助參加人於99年10月11日 北府農牧字第0990896182號函核發「臺北縣農業用地作農業 使用證明書」予被上訴人，已如前述；而系爭土地既已符合 農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定，應 屬作農業使用之農業用地，得適用農業發展條例第38條第1 項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，免徵遺產稅 ，並得認列系爭之農業用地扣除額。而上訴人未予斟酌，即 率予否准系爭土地之農業用地扣除額，容有未洽。㈣上訴人 雖辯稱：上訴人引用財政部96年10月1日函釋內容，認定系 爭土地並未符合都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區 段徵收之條件，並無違誤等語。惟觀諸財政部96年10月1日 函釋內容可知，該函釋意旨係針對已發布細部計畫之都市計 畫且規定應實施市○○○○區段徵收，嗣後再變更為其他非 農業用地時，提出是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、 贈與稅或田賦之適用標準，並非泛指發布細部計畫前之任何 都市○○○段均必須自始規定應實施市○○○○區段徵收， 才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用 。因為前一階段之都市計畫既未公布細部計畫，當然亦不可 能會規定應實施市○○○○區段徵收，因此倘若依上訴人之 解釋，連前一階段都市計畫亦必須自始規定應實施市○○○ ○區段徵收，才可以適用免稅之規定，非但是強人所難，而 且完全抹煞農業發展條例施行細則第14條之1第2款之立法目 的，更將使該款成為具文，永無適用之餘地。次查：被上訴 人向輔助參加人申請核發農用證明之事件中，輔助參加人即 曾提出上開相同之理由作為否准之依據，惟原審法院96年度 訴字第4247號判決理由中清楚指出：財政部96年10月1日函 釋意旨，主要在強調如農業用地經依都市計畫變更為非農業 用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農 業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵 收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變 更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵 遺產稅、贈與稅或田賦之適用。其所謂「歷次變更為其他非 農業用地」，係指「嗣後」而言，且其結論係認「有不課徵
土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用」。輔助參 加人將該函之「歷次」，為擴張範圍，將前一階段之都市計 畫（即61年4月26日及70年2月23日之都市計畫）非屬農業用 地者為反面解釋，予以排除適用，顯屬誤解，且與農業發展 條例施行細則第14條之1之法意不符，要不足採等語。足見 上訴人之辯稱，不足採信。㈤綜上所述，上訴人引用農委會 96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定書為由，認原 核定否准扣除並無不合，應予維持，乃以原處分否准認列系 爭土地之農業用地扣除額，即有違誤。訴願決定予以維持， 亦有未合；被上訴人執此指摘，為有理由等由，乃將訴願決 定及原處分（重核復查決定）關於不利被上訴人部分，均予 撤銷，並由上訴人另為適法之處分，以資適法。六、本院查：
㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…六、遺 產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受 遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為 遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。次按「作農 業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承 受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅…。」農業 發展條例第38條第1項定有明文。又按「前項農業用地經依 法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未 完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定 仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適 用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵 土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業 發展條例施行細則第2條第2項所規定（94年6月10日修正移 列為同施行細則第14條之1第1款規定）。另「農業用地經法 律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款 情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本 條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地 增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細 部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、 已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區 段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更 後之計畫用途申請建築使用者。」為94年6月10日修正後農 業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款所規定。又「 農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正 生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生 符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚 未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺
產稅、贈與稅或田賦。」業經財政部95年12月14日台財稅字 第09504569450號函釋在案。
㈡復按62年9月6日修正公布都市計畫法第17條規定：「第15條 第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發 展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第1期發展地 區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，並於 細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。其他地區應於第1 期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布 細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫 發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主 要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築 機關指定建築線，核發建築執照。」
㈢查原判決以被上訴人之父呂阿富於91年11月30日死亡，而系 爭土地原屬農業用地（公有耕地放領取得），嗣於61年4月 26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，另於 70年2月23日發布實施「土城都市計畫(第一次通盤檢討)」 ，82年7月7日發布實施「土城都市計畫(第二次通盤檢討)」 ，89年7月26日方發布實施「土城都市計畫(暫緩發展區及附 近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫)」，而依該細部計 畫書之內容，系爭土地必須依市○○○○區段徵收兩種方式 進行開發；迄被上訴人向上訴人提出申請農用證明時為止， 均未曾公告實施區段徵收或市地重劃，且被上訴人至今也仍 在系爭土地上進行耕作，從未依變更後之計畫用途申請建築 使用；而輔助參加人已於99年10月11日以北府農牧字第0990 896182號函核發「臺北縣農業用地作農業使用證明書」予被 上訴人，觀諸輔助參加人所核發上開「臺北縣農業用地作農 業使用證明書」內容，足以證明系爭土地確係作農業使用， 已符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規 定，應屬作農業使用之農業用地，得適用農業發展條例第38 條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，得認 列系爭農業用地扣除額，免徵遺產稅；上訴人未予斟酌，即 率予否准系爭土地之農業用地扣除額，容有未洽等由，將訴 願決定及原處分（重核復查決定）關於不利被上訴人部分， 均予撤銷，固非無見。
㈣惟按通常法律的適用依序包括下列四個階段：1.調查證據而 認定事實，亦即發生什麼事實，而存在那些證據？2.解釋及 確定法律構成要件之涵義，亦即法律構成要件具體的確認其 規範的範圍。3.涵攝，案件的事實與法定構成要件是否該當 ？4.確定法律效果，如何處置？法律適用之涵攝過程，不僅 是一種尋求邏輯結果的過程，並涉及一個評價性的認識過程
。法律適用包括法律的解釋與涵攝。又判斷案件的事實與法 定構成要件是否該當之涵攝過程，須以全部事實為考量，不 得僅摭取部分或片斷之事實為涵攝。依上引遺產及贈與稅法 第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項之規定 ，作農業使用之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺產 稅，須該土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件； 倘有任一要件未合，即不得適用上揭規定。系爭土地原屬農 業用地，惟於61年4月26日已發布實施「土城都市計畫」並 劃設為「住宅區」，經依法律變更為非農業用地，則系爭土 地是否仍得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農 業發展條例第38條第1項之規定，依前揭規定，應視其是否 符合上引農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之 規定。又參以農業發展條例施行細則第14條之1之立法目的 係對於農業用地經依法律變更為非農業用地後，因細部計畫 尚未完成或尚未公告實施市○○○○區段徵收，致「無法實 際依變更後計畫用途使用」，而「仍繼續為從來之農業使用 」之情形，基於公平原則之考量，仍不課徵土地增值稅或免 徵遺產稅、贈與稅或田賦；換言之，基於公平原則考量，就 經依法律變更為非農業用地，但仍無法依變更後計畫用途（ 如建築）使用，而事實上仍繼續為從來農業使用之農業使用 地，承認其仍得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或 田賦。適用之要件，仍須以農業用地經依法律變更為非農業 用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產總額扣除案件）， 均「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第 2款之規定；倘「其間」該土地已得依變更後計畫用途使用 ，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣 後因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」 ，仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款 前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免 徵遺產稅規定之適用。查系爭土地於61年4月26日發布實施 「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，屬經依法律變更為 非農業用地，該計畫書並未同時公布細部計畫，直至89年7 月26日方發布實施「土城都市計畫(暫緩發展區及附近地區 通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫)」，而依該細部計畫書之 內容，系爭土地必須依市○○○○區段徵收兩種方式進行開 發等情，為原審所是認；依上揭說明，系爭土地於91年11月 30日繼承發生時，繼承人能否主張有上開遺產及贈與稅法第 17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產 總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用，須考量系爭土地於61 年4月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」
起，迄91年11月30日繼承發生時，是否「持續」符合上揭農 業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之要件。而依 上揭62年9月6日修正公布都市計畫法第17條「…未發布細部 計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布 已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計 畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關 指定建築線，核發建築執照。」之規定，系爭土地自61年4 月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，迄 89年7月26日發布實施細部計劃前，「其間」是否合於該條 但書情形，而得依其使用分區，作為建築使用，致系爭土地 失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，而不符農 業發展條例施行細則第14條之1第1款之要件；此與系爭土地 可否自遺產總額中認列扣除攸關，原判決就上揭案件事實， 未予考量究明，僅以89年7月26日發布實施細部計畫書內容 ，系爭土地必須依市○○○○區段徵收兩種方式進行開發， 迄被上訴人向上訴人提出申請農用證明時（93年6月間）為 止，均未曾公告實施區段徵收或市地重劃，且被上訴人至今 也仍在系爭土地上進行耕作，從未依變更後之計畫用途申請 建築使用等由，遽爾認系爭土地有遺產及贈與稅法第17條第 1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中 扣除，免徵遺產稅規定之適用，核屬法律適用之涵攝錯誤， 且有適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展 條例第38條第1項規定不當之違背法令情事。上訴論旨求為 廢棄，雖未以此指摘，但正確適用法律為本院之職權，仍應 認上訴有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結 果，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更 為調查審理後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 12 月 16 日 書記官 楊 子 鋒