最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第2112號
上 訴 人 彰化縣地方稅務局
代 表 人 陳大倫
被 上訴 人 施水棶
施勝富
施証彬
施証雄
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年6月29
日臺中高等行政法院100年度訴字第116號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、訴外人施持龍原所有坐落彰化市○○段247地號土地（下稱 系爭土地），為特定農業區農牧用地，面積4,942.62平方公 尺，原地價為民國59年8月每平方公尺新臺幣（下同）23元 ，於96年3月26日訂立契約，贈與被上訴人施水棶（持分3/4 8）、施勝富（持分3/48）、施証雄（持分1/48）、施証彬 （持分1/48）及訴外人施劉味（持分4/6）等5人，並於96年 3月27日申報土地增值稅暨申請依89年1月28日土地稅法第39 條之2第4項修正生效當期之公告土地現值每平方公尺4,000 元為原地價課徵土地增值稅，經核定土地增值稅為0元在案 。嗣於98年2月24日因贈與再申報土地增值稅時，經查核89 年1月間系爭土地部分面積未作農業使用，不符規定，前次 移轉現值應予調回59年8月每平方公尺23元計算漲價總數額 ，按一般用地稅率向系爭土地贈與移轉時之受贈人即被上訴 人施水棶、施勝富、施証彬、施証雄及訴外人施劉味等5人 核定補徵土地增值稅新臺幣（下同）5,351,801元。被上訴 人及訴外人施劉味等5人乃於98年7月14日申請更正申報現值 及夫妻贈與部分改依土地稅法第28條之2申請不課徵土地增 值稅，經上訴人陳報財政部以99年1月4日台財稅字第098005 48120號函核釋，重新核定後，訴外人施持龍贈與被上訴人 等4人部分應補徵土地增值稅1,070,360元（此部分被上訴人 循序提起行政訴訟，原審以100年度訴字第63號判決撤銷訴 願決定及復查決定，上訴人提起上訴，本院100年度判字第2 099號判決，業已廢棄原判決，駁回被上訴人在第一審之訴 ）。另贈與訴外人施劉味部分准改依土地稅法第28條之2規
定不課徵土地增值稅，訴外人施劉味受贈取得系爭土地部分 （持分4/6），前次移轉現值應由原96年3月每平方公尺4,00 0元調回59年8月每平方公尺23元。故訴外人施劉味於96年4 月20日再申報贈與系爭土地予被上訴人施水棶（持分3/48） 、施勝富（持分3/48）、施証雄（持分1/48）、施証彬（持 分1/48）部分，應以59年8月每平方公尺23元為前次移轉現 值計算漲價總數額，上訴人於99年5月27日以彰稅土字第099 1704817B號函向系爭土地贈與時之受贈人即被上訴人等4人 核定補徵土地增值稅1,070,944元。被上訴人等不服，申請 復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，原 審判決訴願決定及復查決定均撤銷，上訴人不服，提起本件 上訴。
二、被上訴人等起訴主張：（一）上訴人明知被上訴人等4人皆 係因贈與而取得系爭土地，若需補徵土地增值稅，依土地稅 法第5條第1項第2款規定，應對被上訴人等4人分別按其所受 贈土地之價值、坪數，而分別計算其稅款並要求補稅。未料 上訴人所作繳款書中之納稅義務人，竟係被上訴人等4人， 應納稅額係計1,070,944元。是以就繳款書內容觀之，被上 訴人等4人實無法得知該筆補繳稅款，究係應連帶給付？還 是平均分擔？該行政處分顯係一望即知而有重大瑕疵，依行 政程序法第111條規定，應屬無效。（二）按財政部73年11 月8日台財稅第62717號函，使依法編為非農業使用之土地， 於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能 適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅 或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲 法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨 法律保留原則有違。依司法院釋字第566號解釋可知，就農 業用地之認定應採「實質判斷」，亦即重點在於系爭土地實 際上是否確實作為農業使用。系爭土地上之增建部分房屋及 部分面積舖設水泥、圍牆等是否作農業使用應以其實際之使 用判斷。（三）土地作農業使用除了興建農舍外，倉儲設備 、曬場、集貨場等亦為農業使用。核本件增建部分房屋部分 是為了放置農用機具、堆放稻米使用；水泥地及圍牆是為了 作曬穀場之用，依農業發展條例第3條第10款及土地稅法第 10條第2款規定，系爭土地上增建部分房屋部分、水泥地及 圍牆應是作為農業使用無疑。（四）按土地稅法第39條之2 規定，稅務機關對於農地所有人，有非農業使用之情形，而 移轉所有權時，欲補徵其土地增值稅，必須先通知農地所有 人，並要求其於期限內，恢復做農業使用。惟農地所有人逾 期仍未恢復農業使用，或恢復農業使用後又有非農業使用，
稅務機關方得依法補徵土地增值稅。（五）系爭土地89年7 月之土地公告現值4,000元/平方公尺、96年1月土地公告現 值2,500元/平方公尺。如依上訴人查定之事實，施劉味為贈 與時，系爭土地未作農業使用，不能依土地稅法第39條之2 第4項核課土地增值稅，則本件核課土地增值稅應回歸一般 原則，即應依上開土地稅法第28條、第31條第1項規定核課 土地增值稅。施劉味於96年4月20日為贈與，而96年1月土地 公告現值2,500元/平方公尺，因此移轉現值應依上開96年之 土地公告現值計算，始為正確。原處分一方面說明本件贈與 不適用土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅，另一方面 仍依89年7月之土地公告現值（依被上訴人之申報現值）4,0 00元/平方公尺計算土地增值稅，顯有相互矛盾之處。（六 ）上訴人既於嗣後認定系爭土地於贈與時未作農業使用，則 依上訴人之認定，被上訴人等本不能依土地稅法第39條之2 第4項之規定課徵土地增值稅，又如何僅將原地價回歸53年8 月的23元/平方公尺，而申報地價仍依被上訴人等依土地稅 法第39條之2第4項之規定所為之申報，此明顯有法條適用不 當之情形。況本件上訴人既於嗣後認定系爭土地於贈與時未 作農業使用，因此依土地稅法第39條之2第4項之規定作成對 被上訴人等不課土地增值稅之行政處分顯有違法之處，依法 應將其撤銷，始對被上訴人損害最少等語，聲明求為判決撤 銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、上訴人則以：（一）系爭土地於89年1月28日土地稅法修正 施行當時，地上除原合法農舍外，另有增建部分房屋及部分 面積鋪設水泥供停車使用、圍牆等情形。系爭土地屬非都市 土地，依非都市土地使用管制規則第6條（88年6月29日修正 公布）及實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定，建築 物之增建應依法申請建築執照，被上訴人等雖主張農舍後面 增建部份係搭蓋做為放置農用機具及堆放稻米之倉儲設備， 惟其未能提出合法建築執照，增建部分係屬未合法建物，核 與農業發展條例第3條第12款作農業使用之規定不符。又核 農業用地周邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，若基 於農業經營管理之特殊需要興建者，應將其視同農業設施之 一部分而申請容許使用證明。至於「農舍」周邊之圍牆，則 屬農舍附屬設施，應依「實施區域計畫地區建築管理辦法」 或「農業用地興建農舍辦法」規定，併同農舍建築申請案一 併申請合法執照，為行政院農業委員會91年4月9日農中經一 字第901008996號函所明示，系爭土地上興建圍牆部分無申 請容許使用或合法執照，依前揭函釋，亦與作農業使用之規 定不符。至系爭土地部分面積鋪設水泥供停車使用部分，被
上訴人等雖主張係作曬穀場使用，只偶有車輛停放，惟其無 法提出容許使用之相關證明文件，亦不符作農業使用之規定 。（二）本件因訴外人施持龍於96年3月27日申報贈與第三 人施劉味系爭土地（持分4/6）屬夫妻贈與部分，經報請財 政部核示准改依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅 ，故施劉味受贈取得系爭土地後，於96年4月20日再申報贈 與予被上訴人施水棶（持分3/48）、施勝富（持分3/48）、 施証彬（持分1/48）、施証雄（持分1/48），按規定，其於 再移轉第三人時，應以該土地第一次贈與前之原規定地價或 前次移轉現值為原地價即59年8月每平方公尺23元，計算漲 價總數額，課徵土地增值稅，是上訴人向受贈人即被上訴人 施水棶、施勝富、施証彬、施証雄等4人核定補徵土地增值 稅1,070,944元，並無違誤。（三）按土地稅法第28條前段 及財政部訂頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸 、二、(七)規定，第三人施劉味受贈取得系爭土地（持分4/ 6）後，於96年4月20日再申報贈與移轉，應按其漲價總數額 計算土地增值稅，因本件96年4月20日申報贈與移轉時，土 地所有權人為施劉味1人，故依前開規定，其核定繳款書為1 張。又本件為贈與案件，屬無償移轉，納稅義務人為取得所 有權之人，是上訴人以取得所有權之人（受贈人）即被上訴 人施水棶、施勝富、施証彬、施証雄等4人為納稅義務人， 核定補徵土地增值稅，並無不合。（四）至土地稅法第39之 2第1項及第2項，與系爭土地於89年1月28日修正生效時是否 符合「作農業使用之農業用地」規定，而得以該修正施行日 當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地 增值稅之情形無涉，被上訴人等主張上訴人於補徵土地增值 稅前應限期命被上訴人等恢復作農業使用乙節，顯有誤解。 （五）訴外人施劉味於96年4月20日訂約贈與移轉系爭土地 予被上訴人等4人，並於同日向上訴人申報土地增值稅，渠 等申報土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過系爭土地 訂約當期（96年1月）之公告土地現值每平方公尺2,500元， 依前揭土地稅法第30條第2項規定，應以其自行申報之移轉 現值（即每平方公尺4,000元）為準，徵收土地增值稅，原 處分自應以每平方公尺4,000元為土地移轉現值計算漲價總 數額，核定補徵土地增值稅。（六）被上訴人等4人及訴外 人施劉味於96年4月20日申報移轉時，於土地移轉現值申報 書第9欄勾選「本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生 效時，為作農業使用之農業用地，…，請依修正生效當期公 告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」，其對重要事項提 供不正確資料並作不實之申請，是本件並無信賴保護原則之
適用，嗣後既經查得系爭土地89年1月當時既未全部作農業 使用，不符合土地稅法第39條之2第4項作農業使用規定，上 訴人將其前次移轉現值調回為59年8月每平方公尺23元，並 依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵土地增值稅，並無不合等 語，資為抗辯。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）按系爭土地屬非都 市土地，依非都市土地使用管制規則第6條及實施區域計畫 地區建築管理辦法第3條規定，建築物之增建應依法申請建 築執照。又依非都市土地容許使用執行要點第2點規定，農 牧用地容許使用農舍及農業設施，其許可使用細目之適用範 圍，由該許可使用細目主管機關認定，倉庫、儲藏室及曬場 雖為農業設施，但其是否屬許可使用之適用範圍，仍應由土 地所有權人或合法使用人先向目的事業主管機關申請容許使 用證明。另依實施區域計畫地區建築管理辦法第3條規定， 系爭土地興建房屋部分若作為放置農用機具、堆放稻米使用 之倉庫、儲藏室等建築使用之農業設施，除容許使用證明外 ，亦應向當地主管建築機關申請建築執照。復按農業用地週 邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，若基於農業經營 管理之特殊需要興建者，應將其視同農業設施之一部分而申 請容許使用證明。且「農舍」週邊之圍牆，則屬農舍附屬設 施，應依「實施區域計畫地區建築管理辦法」或「農業用地 興建農舍辦法」規定，併同農舍建築申請案一併申請合法執 照，為行政院農業委員會91年4月9日農中經一字第90100899 6號函所規定。本件被上訴人均無法提出系爭土地容許作倉 庫（儲藏室）、曬場及圍牆使用之相關證明文件，亦無法提 出增建倉庫、圍牆部分之合法建築執照，自與農業發展條例 第3條第12款作農業使用之規定不符。是系爭土地於89年1月 28日土地稅法修正公布生效時，並未全部作農業使用之情形 甚明。土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用 地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正 生效時，整筆土地均作農業使用為要件。系爭土地並非整筆 土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適 用。（二）又本件被上訴人等於原審卷附96年3月26日土地 移轉現值申報書第9欄勾選「本筆土地於89年1月28日土地稅 法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地」，係被上訴 人等對於重要事項提供不正確資料並作不實之申請，其信賴 不值得保護。上訴人雖未勘查現場，因當時被上訴人等已作 不實之申請，被上訴人等訴稱其應受信賴保護，核無足採。 （三）依土地稅法第30條第2項規定，土地所有權移轉申報 移轉現值之審核標準，若申報人於訂定契約之日起30日內申
報者，以訂約日當期之公告土地現值為準，如經審核超過公 告土地現值者，應以自行申報之移轉現值為準。本件施劉味 於96年3月間訂約贈與移轉系爭土地予被上訴人施水棶等4人 ，並於96年4月20日向上訴人申報土地增值稅，渠等所申報 土地移轉現值為每平方公尺4,000元，超過訂約當期（96年1 月）之公告土地現值每平方公尺2,500元，上訴人依該規定 ，以其自行申報之移轉現值（即每平方公尺4,000元）為標 準，計算徵收土地增值稅，即屬正當。（四）按土地稅法第 39條之2第1項及第2項之規定，係指作農業使用之農業用地 ，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之 期間內，違反規定未作農業使用且未於期限內恢復作農業使 用，於再移轉時應課徵土地增值稅，本件訴外人施劉味於96 年4月20日申報移轉系爭土地之持分予被上訴人等人，當時 系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行前，已非作農業 使用，與上開規定之情形不同，上訴人自無先通知被上訴人 等人限期內恢復作農業使用之必要。（五）本件系爭土地所 有權人施劉味於96年4月20日申報移轉，係以系爭土地持分 1/8無償贈與被上訴人施水棶（持分3/48）、施勝富（持分 3/48）、施証雄（持分1/48）及施証彬（持分1/48）等4人 ，被上訴人等4人各取得系爭土地之持分，而為分別共有， 又土地之應有部分為單獨之所有權，而可為交易之標的，土 地所有權人亦得將土地之全部或各持分，先後或分別移轉予 一人或數人，是本件系爭土地增值稅之納稅義務人分別為被 上訴人等4人，依稅捐稽徵法第12條之規定，自係各按其取 得土地所有權之持分，負繳納土地增值稅之義務，彼等間之 稅捐義務係各別，並無連帶關係，上訴人應對渠等分別課徵 土地增值稅。因本件係無償移轉，依前揭土地稅法第5條第2 款規定，納稅義務人係取得所有權之人，故財政部訂頒土地 增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、(七)規定中 之土地所有權人有2人以上，自包括取得土地所有權之被上 訴人等4人在內，而有該規定之適用，上訴人按整筆土地漲 價總數額計算系爭土地之土地增值稅，對被上訴人等4人共 同核定土地增值稅額1,070,944元，自有未合等語，將訴願 決定及復查決定均撤銷。
五、本院查：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：…二、土地為無償移 轉者，為取得所有權之人。…所稱無償移轉，指遺贈及贈 與等方式之移轉。」、「本法所稱農業用地，指非都市土 地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使 用者︰…二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉
儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之 土地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時， 應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有 權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列 規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂 約日當期之公告土地現值為準。…前項第1款至第3款之申 報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申 報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「土地漲價總 數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核 定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數 額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價 。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、 「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修 正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增 值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修 正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額 ，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所稱農業 用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條 第11款所稱之耕地。…」分別為土地稅法第5條第1項第2 款、第2項後段、第10條第1項第2款、第28條前段、第30 條第1項第2款及第2項後段、第31條第1項第1款及第39條 之2第4項及同法施行細則第57條第1款所明定。（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、…二、依法． ．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之 稅捐，其核課期間為5年。…在前項核課期間內，經另發 現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；…」、「本 條例用辭定義如下：…十、農業用地：指非都市土地或都 市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地： …(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備 、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。 十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農 業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。十二、農業使 用：指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分 區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜 牧及設置相關之農業設施或農舍等使用而未閒置不用者者 。」、「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項 目使用。…附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細 目表…五、農牧用地(二)農舍（工業區除外）(三)農業設 施（工業區除外）…」、「依非都市土地使用管制規則規 定得為建築使用之土地，其建築物之新建、增建、改建或
修建，應依本辦法向當地主管建築機關申請建築執照。… 」分別為稅捐稽徵法第21條及89年1月26日修正公布之農 業發展條例第3條第10款第2點、第11款及第12款前段、88 年6月29日修正公布之非都市土地使用管制規則第6條及實 施區域計畫地區建築管理辦法第3條所明定。
（三）復按「…說明：二、土地稅法第39條之2第4項有關以該修 正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額 ，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28 日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用 範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作 農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。 …」、「…說明：二、…土地稅法第39條之2第4項有關『 作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年 1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為 要件。…」、「…至圍牆設施部分，農業用地周邊原則上 不得興建與農業經營無關之圍牆，惟因基於農業經營管理 之特殊需要，有須於農業用地周邊興建圍牆者，各縣市政 府應將其視同農業、畜牧及養殖設施之一部分而併同容許 使用申請案辦理。至於『農舍』週邊之圍牆，則屬農舍附 屬設施，應依『實施區域計畫地區建築管理辦法』或『農 業用地興建農舍辦法』規定，宜併同農舍建築申請案一併 申請為妥…」分別為財政部89年11月8日台財稅第0890457 297號函、93年4月21日台財稅字第0930450128號函及行政 院農業委員會91年4月9日農中經一字第901008996號函釋 在案。上開函釋係財政部及行政院農業委員會分別基於中 央主管機關職權所為釋示，與土地稅法第39條之2第4項規 定不相違，本件自得予以適用。
（四）原判決認系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效 時，並未全部作農業使用之情形，自無土地稅法第39條之 2第4項規定之適用。又本件被上訴人等於96年3月26日土 地移轉現值申報書第9欄勾選「本筆土地於89年1月28日土 地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地」，係 被上訴人等對於重要事項提供不正確資料並作不實之申請 ，其信賴不值得保護。依土地稅法第30條第2項規定，土 地所有權移轉申報移轉現值之審核標準，若申報人於訂定 契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值 為準，如經審核超過公告土地現值者，應以自行申報之移 轉現值為準。本件施劉味於96年3月間訂約贈與移轉系爭 土地予被上訴人施水棶等4人，並於96年4月20日向上訴人 申報土地增值稅，渠等所申報土地移轉現值為每平方公尺
4,00 0元，超過訂約當期（96年1月）之公告土地現值每 平方公尺2,500元，上訴人依該規定，以其自行申報之移 轉現值（即每平方公尺4,000元）為標準，計算徵收土地 增值稅，即屬正當。原判決此部分之論斷，核無不合。（五）再按土地稅法第28條、49條、第51條分別規定：「已規定 地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數 額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出 售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地 增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義 務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文 件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定 得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現 值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日 內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務 人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件， 其期間得延長為20日。權利人及義務人應於繳納土地增值 稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典 權登記。主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、 原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵 機關更正重核土地增值稅。」、「欠繳土地稅之土地，在 欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。經法院拍 賣之土地，依第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值 核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時 ，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移 轉證書。第1項所欠稅款，土地承受人得申請代繳或在買 賣、典價內照數扣留完納；其屬代繳者，得向繳稅義務人 求償。」；土地稅法施行細則第60條：「土地增值稅於繳 納期限屆滿逾30日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應 通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款 或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其 查定稅額。」，可知土地增值稅制相較於其他稅捐法制， 其稅捐稽徵程序之發動日，早於實體稅捐債務之生效日。 在其他種類之稅捐，大體上都是實體稅捐債務生效以後， 稽徵程序才發動。例如所得稅之稅捐債務生效之基準時點 ，是計至每年12月31日時之整年度所得，而於翌年5月間 才開徵。但土地增值稅債務之生效時點，是在土地所有權 移轉時（土地稅法第28條）。如果稽徵程序在該時點以後 才發動，因土地產權移轉完畢，稅捐債務缺乏有效之擔保 ，因此在立法設計上土地稅法第51條規定，土地增值稅不 繳納，土地所有權即無法移轉。此法制設計使稽徵程序必
須早在導致土地所有權移轉之「債權行為」發生時即先發 動（土地稅法第49條），而在土地所有權之移轉不以登記 為必要時（如民法第759條規定強制執行法上之拍賣）， 土地稅法第51條亦同樣有類似保全機制之設計。另如土地 增值稅單發出後，取得稅單者不依限繳納者，依土地稅法 施行細則第60條之規定，亦僅是「註銷」稅單，並不因此 認為有漏稅而賦予追繳及處罰之法律效果。為適應此特殊 稽徵程序需求，土地增值稅之稅單（即繳納通知書）往往 是發給土地移轉前之原所有權人，在無償贈與之情形，實 際上之納稅義務人為受贈人時，亦必須為相同之理解。即 稅捐機關在認定「同一土地所有權人」時，是從土地移轉 前之狀態決定。本件系爭土地96年4月20日申報贈與移轉 時，土地所有權人僅為施劉味1人，上訴人因之對被上訴 人等4人核定補徵本件土地增值稅，程序上自屬有據。況 稅捐稽徵法第12條亦規定：「共有財產，由管理人負納稅 義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務 ，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」 ，可知共有財產，共有人本得各按其應有部分負納稅義務 ，本件被上訴人等4人各按其應有部分負納稅義務，亦可 得確定其應納稅額。原判決未審酌及此，遽以依財政部訂 頒土地增值稅稽徵作業手冊第一章、第四節、陸、二、（ 七）規定「土地所有權人有2人以上或『同一土地所有權 人』有不同之原地價時，應分別列印繳款書」，認上訴人 應對被上訴人4人分別列印繳款書，上訴人按整筆土地漲 價總數額計算系爭土地之土地增值稅，對被上訴人等4人 共同核定土地增值稅額1,070,944元，尚有未合，判決撤 銷訴願決定及原處分（含復查決定），非無可議。上訴論 旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。經核本 件上訴為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判 決廢棄，並駁回被上訴人等在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法 第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 8 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 12 月 8 日 書記官 王 史 民