臺灣高雄地方法院刑事判決 98年度訴字第1688號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○原名唐恆雄.
丁○○
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字
第18238 、28895 號），本院判決如下：
主 文
甲○○公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。丁○○免訴。
事 實
一、甲○○（原名唐恆雄）實際負責址設高雄市○○區○○街16 號銓錮企業有限公司（下稱銓錮公司）之業務，而為銓錮公 司之實際負責人，至銓錮公司則為依法應申報、繳納營業稅 之納稅義務人。詎甲○○明知銓錮公司與興隆合工程有限公 司（下稱興隆合公司）間並無實際交易之事實，竟於民國95 年9 或10月間，透過自稱「阿輝」之成年男子介紹，向某真 實姓名、年籍不詳之成年人，購買興隆合公司所開立如附表 所示之不實統一發票共9 張，充作詮錮公司之進項憑證，以 扣抵銷項稅額而申報當期營業稅，而藉由購買不實統一發票 以虛增進項營業稅額之不正當方法，為銓錮公司逃漏當期應 納營業稅達新臺幣（下同）24萬1,451 元，足生損害於稅捐 稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。
二、案經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。 理 由
壹、證據能力方面
本判決所引用之證據資料（詳後引用之各項證據），其中係 屬傳聞證據部分，縱無刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條 之4 或其他規定之傳聞證據例外情形，亦因被告甲○○、丁 ○○及檢察官均已明示同意作為證據使用，且本院審酌卷內 並無事證顯示各該陳述之作成時、地與週遭環境，有何致令 陳述內容虛偽、偏頗之狀況後，也認為適當，依刑事訴訟法 第159 條之5 第1 項之規定，為傳聞法則之例外，應有證據 能力。
貳、實體方面
一、訊據被告甲○○就其為銓錮公司之實際負責人，且曾於95年 9 或10月間，購入如附表所示之不實統一發票，充作詮錮公 司之進項憑證，以扣抵銷項稅額而申報當期營業稅，而為銓 錮公司逃漏當期應納營業稅達24萬1,451 元各情均坦承不諱
，核與丁○○於98年8 月3 日檢察事務官詢問時陳稱：我只 是銓錮公司的掛名負責人，當初是表哥甲○○要我掛名的， 公司也是甲○○所有的（臺灣高雄地方法院98年度偵字第18 238 號偵查卷宗，下稱偵卷第117 頁），及證人丙○○於本 院審理中證稱：我於95年10月至96年6 月間，任職於銓錮公 司，擔任文書處理工作，公司業務都是被告甲○○指示的（ 本院訴字卷第17至18頁）各等語相符，並有營業稅稅籍資料 查詢作業（偵卷第79頁）、財政部高雄市國稅局欠稅總歸戶 查詢情形表（偵卷第80頁）、銓錮公司95年10月營業人銷售 額與稅額申報書（偵卷第83頁）、進項來源明細（偵卷第82 頁）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（偵卷第84頁）、 申報書跨中心查詢（偵卷第85頁）、營業稅年度資料查詢進 銷發票字軌號碼明細（偵卷第86頁）、銓錮公司基本資料查 詢（偵卷第120 頁）、財政部高雄市國稅局小港稽徵所98年 8 月17日財高國稅港營業字第0980004788號函（偵卷第149 頁）、統一發票之開立年月日、字軌號碼、銷售額、稅額列 表（偵卷第17頁反面）在卷可稽，足認被告甲○○首開自白 合於事實，可資採信，本部分犯行事證明確，應依法論科。二、查95年9 月間有效施行之稅捐稽徵法第47條原規定：「本法 關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於 左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法 或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記 法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理 人。」惟該條已於98年5 月27日修正公布，明定「（第1 項 ）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規 定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二 、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商 業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人 或管理人。（第2 項）前項規定之人與實際負責業務之人不 同時，以實際負責業務之人為準。」，並自98年5 月29日施 行。從而隨稅捐稽徵法第47條第2 項之增列，足認關於納稅 義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑而由「負責人」代罰 時，代罰之對象，已修正限縮為實際負責業務之人，亦即代 罰對象應以實際負責人為限，至未參與業務經營之登記負責 人，不復為代罰之對象，則經新舊法比較之結果，自以新法 即裁判時法之規定，較為限縮而屬有利，而應適用之。又新 舊法就徒刑代罰對象之範圍，既因稅捐稽徵法第47條第2 項 之增列而有變動（限縮），自屬行為後法律有變更，而非僅 係文字修正，而應有新舊法比較適用之問題，尚不得以新舊 法之適用結果，對被告甲○○並無有利或不利之情形，導果
為因，遽謂本案並無法律之變更（最高法院96年度臺上字第 3773、7688號判決意旨參照），先予指明。三、按法人與實際負責法人業務人之人，亦即實際負責人，二者 在法律上要屬不同之人格主體。公司實際負責人代表公司所 為之行為，除法律有明文規定由其自負責任者外，應由公司 負責。依刑法之一般原理，犯罪主體固應與刑罰主體一致， 即僅犯罪行為人始負刑事責任；惟立法者為適應社會經濟之 需要，擴大企業組織活動之範圍，而制定有各種行政法規， 且為達成行政目的，對於違反其命令或禁止之企業組織者甚 設有刑罰規定，其處罰之型態略分為三種：㈠兩罰責任：行 為人與法人同負其責。㈡自己責任：由實際行為人自負其責 。㈢轉嫁責任：轉嫁其責任於他人代罰。稅捐稽徵法第47條 之規定，即為轉嫁責任之型態，而在性質上核與因法人犯罪 ，致法人實際負責人與法人同時被獨立處罰之兩罰情形，並 不相同。法人之實際負責人雖因法人責任轉嫁而代罰，惟觸 犯稅捐稽徵法第41條罪之犯罪主體，仍為法人，而非係屬自 然人之實際負責人，僅因法人於事實上無從擔負自由刑之責 任，基於刑事政策之考慮，將應對法人處以徒刑之規定，轉 嫁係屬自然人之法人實際負責人（最高法院96年度臺上字第 5520號判決意旨參照）。查銓錮公司為依法應繳納營業稅之 納稅義務人，而該公司之實際負責人即被告甲○○，於95年 9 或10月間，藉由購買附表所示不實統一發票以虛增進項營 業稅額之不正當方法，逃漏銓錮公司應納之24萬1,451 元營 業稅，俱如前述，則銓錮公司所為，乃係犯稅捐稽徵法第41 條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，且就該罪應處徒 刑之規定，應依稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第2 項規 定，轉嫁予被告甲○○代罰之；又被告甲○○既非以不正當 方法逃漏稅捐罪之主體而僅為代罰對象，自無所謂與其他人 成立共同正犯可言。公訴人就被告甲○○所為論以稅捐稽徵 法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，及謂被告甲○○與出售 附表所示不實統一發票之人間具有犯意聯絡、行為分擔，而 為共同正犯，均尚有違誤，惟本院認明被告甲○○係銓錮公 司實際負責人，且藉由不正當方法逃漏銓錮公司應納營業稅 等事實，俱核與公訴意旨相同，本院自當變更法條予以審理 。
四、本院審酌被告甲○○擔任銓錮公司之實際負責人，縱欲節省 銓錮公司應納稅捐，本應依循正軌為之，詎竟藉由購買不實 統一發票以虛增進項營業稅額之不正當方法，為銓錮公司逃 漏應納營業稅，自足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及 核課管理之正確性，另亦害及稅賦之公平性。惟念被告甲○
○就其代表（為）銓錮公司所為之逃漏營業稅犯行，全然坦 承不諱，而深具悔意，再參以本案銓錮公司逃漏營業稅之金 額為24萬1,451 元，所生危害尚非甚重等一切情狀，爰量處 如主文第1 項所示之刑，並諭知以1,000 元折算1 日之易科 罰金折算標準。又本案之犯罪時間乃在96年4 月24日之前， 且所處罪刑經核均合於中華民國九十六年罪犯減刑條例規定 ，本院自應依該減刑條例，減主文第1 項所示宣告刑之二分 之一，並諭知同前之易科罰金折算標準。
叁、被告甲○○不另為無罪諭知之部分
一、公訴意旨復謂被告甲○○別曾將附表所示不實統一發票之相 關事項，記入銓錮公司之帳冊，而另涉及商業會計法第71條 第1 款之以明知為不實之事項而記入帳冊罪嫌等語。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；如 不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15 4 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又依刑事訴訟 法第161 條第1 項規定，檢察官對於起訴之犯罪事實，仍應 負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不 足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服 法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為 被告無罪判決之諭知（最高法院92年臺上字第128 號判例意 旨參照）。
三、公訴人認定被告甲○○具有將附表所示不實統一發票之相關 事項，記入銓錮公司帳冊之犯行，應係以卷附之銓錮公司95 年10月營業人銷售額與稅額申報書（偵卷第83頁），茲為唯 一之論據。惟姑不論營業稅人是否如期申報營業稅，與營業 人是否備置帳冊且詳予記載，本核屬二事，原不能單憑行為 人曾如期申報營業稅，及於申報之際乃曾虛增進項稅額等事 實，遽予推論行為人必亦具將虛增進項稅額相關事項，不實 記入帳冊之犯行。再者，茲經本院訊問於95年10月至96年6 月間，任職於銓錮公司擔任文書處理工作之證人丙○○，其 亦證稱：我任職銓錮公司之工作內容包括管帳，也就是將公 司取得之統一發票及單據交予委外之會計人員代為申報稅捐 ，但我未曾親眼見過銓錮公司之帳冊，也不確定銓錮公司是 否備置有帳冊等語明確（本院訴字卷第17至18頁），則銓錮 公司是否確備置有帳冊？及被告甲○○又是否確於其內記入 將附表所示不實統一發票之相關事項？俱尚屬有疑，本院自 更無由率為被告甲○○不利之認定。
四、綜上，依公訴人所提之事證，尚不足使本院信被告甲○○確 有以明知為不實事項而記入帳冊之犯行，揆諸首開法文規定 及說明，本院原應就此部分為無罪之判決，惟因公訴人認此
部分如成立犯罪，核與被告甲○○前經本院論科之部分，應 具有一罪關係（起訴書論罪欄既未指明應分論併罰，顯係以 一罪關係起訴），本院就此爰不另為無罪之諭知。肆、被告丁○○免訴部分
一、公訴意旨略以：被告丁○○係銓錮公司之登記負責人，緣該 公司實際負責人即被告甲○○在欠缺實際交易事實之情況下 ，於95年9 或10月間購入附表所示之不實統一發票作為詮錮 公司之進項憑證以扣抵銷項稅額而申報營業稅，而以虛增進 項稅額之不正當方法，使納稅義務人銓錮公司逃漏營業稅24 萬1,451 元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課 管理之正確性。因認被告丁○○涉犯稅捐稽徵法第41條之罪 等語。
二、按被告行為後，因刑法法律之變更，致其規定之犯罪構成要 件變更而有擴張或限縮時，必其行為同時該當修正前、後法 律所定之犯罪構成要件，均應予科處刑罰時，始生刑法第2 條第1 項之比較適用問題。故倘被告之行為，依行為時之法 律規定，應成立犯罪，但依裁判時之法律已不加處罰者，即 屬「犯罪後之法律已廢止其刑罰」之範疇，應依刑事訴訟法 第302 條第4 款之規定諭知免訴（最高法院97年度臺上字第 5815號判決意旨參照）。
三、訊據被告丁○○固坦承其於95年9 月間係銓錮公司登記負責 人之事，惟否認有何違反稅捐稽徵法第41條之犯行，並辯稱 ：我係出於表兄即被告甲○○之請託，方應允充任銓錮公司 之登記負責人，但我實際上並未經手任何公司業務，對於公 司內部情形均不清楚等語。
四、經查：
㈠證人甲○○於98年8 月3 日檢察事務官詢問時陳稱：我因為 個人曾有票信瑕疵，所以央請被告丁○○充任銓錮公司之登 記負責人。銓錮公司起初是由我及股東蔡鴻慈負責經營，但 我與蔡鴻慈拆夥時，蔡鴻慈並未將帳務交接清楚，我才私自 透過「阿輝」購買附表所示之不實統一發票，交易當時也只 有我、「阿輝」及賣方共3 人在場，被告丁○○及其他人對 於此事均不知情等語綦詳（偵卷第143 至144 頁）；而證人 丙○○於本院訊問中也另證稱：銓錮公司之登記負責人雖為 被告丁○○，但業務均由被告甲○○負責指示，且我於任職 銓錮公司之8 個月期間內，未曾在公司內外見到被告丁○○ ，也不曾製作過被告丁○○之薪資資料等語明確（本院訴字 卷第17至18頁）。本院經核證人甲○○、丙○○關於被告丁 ○○未曾實際參與銓錮公司業務經營等所述，相互一致而無 齟齬，且復查無該2 位證人有何曲辭迴護被告丁○○之動機
，足認該2 位證人前開所述俱屬實在，則被告丁○○雖係銓 錮公司之登記負責人，但並未經手該公司之業務，實際負責 綜理該公司業務者，乃另有被告甲○○其人，且有關銓錮公 司以附表所示之不實統一發票作95年10月當期營業稅進貨憑 證乙節，被告丁○○並未參與，亦不知情，應足認定。 ㈡查稅捐稽徵法第47條於98年5 月修正、施行之詳情已如前述 ，質言之，如納稅義務人係屬公司組織，而該公司於登記負 責人之外，別有實際負責業務之人時，該公司之登記負責人 ，已不復為修正後稅捐稽徵法第47條規定之轉嫁代罰對象。 查被告丁○○雖係銓錮公司之登記負責人，但尚非實際負責 公司業務之人，銓錮公司之實際負責人乃係被告甲○○，有 關銓錮公司以附表所示不實統一發票充作進項憑證以扣抵銷 項稅額而申報95年10月當期營業稅部分，被告丁○○並不知 情等節，已如前述，則依98年5 月27日修正公布，同月29日 生效之稅捐稽徵法第47條第2 項之規定，其構成要件變更而 有限縮，已廢止不負責實際業務之登記負責人之刑罰（代罰 責任），從而本院自應諭知被告丁○○免訴之判決（即如主 文第2 項所示）。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條、第302 條第4 款，稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第2 項、第41條，刑法第2 條第1 項、第11條前段、第41條第1 項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條，判決如主文。
本案經檢察官乙○○到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 1 月 5 日
刑事第十一庭 審判長法 官 黃三友
法 官 陳億芳
法 官 莊珮吟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 99 年 1 月 5 日
書記官 鍾淑美
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│附表：銓錮公司取得之興隆合公司名義所開立不實統一發票 │
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│統一發票字軌號碼│銷售額（新臺幣‧元）│逃漏稅額 │開立年月日│
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│PU00000000 │557,960 │27,898 │95年9 月 │
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│PU00000000 │358,270 │17,914 │95年9 月 │
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│PU00000000 │724,350 │36,218 │95年9 月 │
├────────┼──────────┼─────┼─────┤
│PU00000000 │388,420 │19,421 │95年9 月 │
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│PU00000000 │482,600 │24,130 │95年9 月 │
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│PU00000000 │715,800 │35,790 │95年9 月 │
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│PU00000000 │653,800 │32,690 │95年9 月 │
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│PU00000000 │558,200 │27,910 │95年9 月 │
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│PU00000000 │389,600 │19,480 │95年9 月 │
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│總 計 │4,829,000 │241,451 │ │
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◎附錄本案所犯法條：
《稅捐稽徵法第41條》
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。《稅捐稽徵法第47條》
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
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