高雄高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第七十二號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十一日台財訴字
第○九○○○四九四八二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，列報本人、孫子女等五 人之免稅額計新台幣（下同）三十六萬元，經被告核定以其孫子女林聖文、林怡 菁、林姿婷、林佳汶等四人與規定不符，剔除免稅額二十八萬八千元。原告不服 ，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告起訴主張：（一）依民法第一千一百十四條規定，直系血親、及家長家 屬間互負扶養義務，原告之孫子女林聖文、林怡菁、林姿婷、林佳汶分別為原告 之子林偉旭及林偉彥之子女，分別設籍於高雄市三民區及鼓山區，原告則單獨設 籍於前鎮區，雖與子女分開戶籍，惟原告之子為履行照顧原告之義務，原告實際 仍輪流與子共同生活，則被告認為原告未與系爭親屬同居一家共同生活，未具有 家長家屬關係，完全不符事實，且依首揭法條規定，以直系血親相互間列為第一 順位，法律適用上當排除後順位之條款。（二）按「家」者，可分為形式意義之 家與實質意義之家兩種，形式意義之家係指同一戶籍者而言，縱未經營共同生活 仍為一家；實質意義之家係指本於永久共同生活之目的，縱暫時不同戶籍或不同 居住仍為一家。原告雖單獨一人設籍為戶，依民法「家」之定義，謂永久共同生 活為目的而同居之親屬關係，故家為親屬關係，至少需有二人以上。原告孑然一 身，雖自成一戶，亦非民法上所謂「家」。則被告辯稱原告未具家長家屬關係， 與民法及所得稅法得列報之扶養親屬免稅額之規定不符云云，顯係妄斷。（三） 原告之次子林偉彥之水電及電話費均由原告支付，並有原告銀行帳戶扣繳影印可 證，其意在於佐證原告之子生活困難，連水電費均需由原告支付顯見其經濟能力 薄弱，惟被告竟未予採認。（四）又原告始於九十年一月十一日不服原核定向被 告申請復查，被告遲至九十年七月十一日始將復查決定書送達原告，完成期間竟 達六個月之久，顯然違反行政程序法第五十一條及第一百十一條第七款規定，其 行政處分應屬無效，為此，提起本件訴訟，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤 銷。被告則以：（一）查依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，納稅義 務人免稅額之享有，除受扶養者確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千 一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係 為要件。本件系爭親屬林聖文、林怡菁及林姿婷、林佳汶等四人分別為原告之子 林偉旭及林偉彥之子女，本年度分別與其父母同住高雄市三民區及鼓山區，而原 告則居住高雄市前鎮區，此為原告九十年五月一日復查談話紀錄所自陳，且原告
九十年一月十一日復查申請書亦自陳因原告居住之房屋已老舊且面積狹小，實不 敷子孫三代共住，必須分居而住，情非得已等情，原告於訴願時改稱與系爭親屬 係輪流同住一家，顯無足採；從而，原告既未與系爭親屬同居一家共同生活，未 具備家長家屬關係，與首揭民法及所得稅法得列報扶養親屬免稅額之規定不符， 被告剔除系爭親屬免稅額二十八萬八千元，洵無違誤。至原告主張次子林偉彥之 水費、電費及電話費均由其支付乙節，如前論述，原告與系爭親屬既無家長家屬 關係，縱所稱屬實，乃親人間所為金錢上之資助，尚難謂此即為確受扶養，另檢 具之切結書，因與要證事實不符，亦不得採據。（二）另「前項期間屆滿後，稅 捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為稅捐稽徵法第三 十五條第五項所規定，被告固未於接到原告復查申請書後二個月內作成復查決定 ，依前開規定，原告僅得就此事由逕行提起訴願，主張被告逾期作成之復查決定 應屬無效，顯屬誤解法意，併此敘明，是原告請求追認系爭扶養親屬免稅額，於 法未合，核難採據等語資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。三、按行政程序法第一百十一條第七款規定，行政處分具有重大明顯之瑕疵者無效。 係指行政處分之內容一望而知，顯屬具有重大瑕疵者而言。又「前項期間屆滿後 ，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」稅捐稽徵法第 三十五條第五項定有明文；故稅捐稽徵機關若未依規定期限作成復查決定，僅是 申請復查人得逕行提起訴願，並非謂逾限作成之復查即屬無效之行政處分。本件 原告雖主張其於九十年一月十一日不服原核定向被告申請復查，然被告遲至九十 年七月十一日始將復查決定書送達原告，完成期間竟達六個月之久，顯然違反行 政程序法第五十一條及第一百十一條第七款規定，其行政處分應屬無效等語。惟 查依前述稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，被告雖逾限作成復查決定，然法律 既已給予當事人相當之救濟途徑，對當事人之權利難謂無保護，故本件被告雖逾 限作成復查決定書，然與行政處分無效之情形尚屬有間，原告據以指摘顯係誤解 ，不足採據。
四、次按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之 免稅額。‧‧‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百 十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上 無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款 及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第 四目所明定。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧‧‧‧四、家長家屬相互間。 」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑 親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長‧‧‧‧‧‧。」「家置家長。同家之人 ，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家 屬。」分別為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千 一百二十三條所明定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定， 其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法 第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第 一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六 十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養
之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以 永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應 取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準 。．．．．．．」業經司法院釋字第四一五號解釋在案；而此號解釋之解釋理由 書更明白表示：「．．．．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『 納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二 十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務 人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額．．．．．．。」明 示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶 養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規 定，即以具備家長家屬關係為要件。另民法第一千一百十四條規定之親屬間互負 扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是 扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之 支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低 ；故所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法 定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故 依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務 順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家 長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事 實負舉證責任。（參見行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢 給付義務之法律性質」一文第二十三頁）。
五、經查原告提起本件訴訟，主張其八十八年度綜合所得稅結算申報，被告應准認列 其所列報扶養親屬林聖文、林怡菁、林姿婷、林佳汶（即原告之子林偉旭及林偉 彥之子女）之免稅額，無非以原告雖單獨設籍於前鎮區，然平時係輪流居住設籍 於三民區及鼓山區的兒子林偉旭及林偉彥家中，則與林偉旭及林偉彥之家應屬實 質意義之家，故與林聖文、林怡菁、林姿婷、林佳汶具有家長家屬關係，有永久 共同生活之目的，應符合所得稅法列報扶養親屬要件云云。然查：（一）依前揭司法院釋字第四一五號解釋意旨，納稅義務人與受扶養人雖不以同一戶 籍為必要，然亦需符合共同生活之客觀事實，即指有永久同居之意思並有同居 之事實始足當之。本件於原告申請復查後，被告承辦人員曾通知原告前去被告 處進行調查，而於原告自行填寫之復查談話記錄中，原告表示林聖文、林怡菁 係居住在高雄市○○區○○路一二七號十二樓之一，另林姿婷、林佳汶則居住 在高雄市鼓山區○○○路二０一四巷十七號七樓之一，再就其中關於「台端與 配偶八十八年間迄今從事何工作？居住何處？」之問題，原告則回答「在高雄 市政府服務，八十九年一月十六日屆齡退休。現無配偶。現住前鎮區○○街八 巷十二號，住二十三年之久。林偉彥之水電及電話費均由本人帳簿內支付。」 有該復查談話記錄附原處分卷可稽；原告雖主張其關於現住何處填寫之真意乃 在表示戶籍所在地並非實際居住地云云，惟觀此問題明白表示「居住何處」， 此文義於通常使用上實不可能與設籍地混淆，且原告之復查申請書亦表示「因 申請人（即原告）所居住房屋已老舊，且面積狹小，實不敷子孫三代同住，必
須分居而住，情非得已」，有該復查申請書附原處分卷足按，足見原告本年度 確係居住於高雄市○鎮區○○街八巷十二號，而未與分別居住於高雄市三民區 及鼓山區之孫子女林聖文、林怡菁、林姿婷、林佳汶同住一處，原告主張其上 開於復查談話筆錄所在之地址為戶籍地並非實際居住處云云，實無可採。且縱 如原告主張其係輪流居住於其子林偉旭及林偉彥家中，然其偶爾亦會回到自己 的戶籍地，則經原告陳述在卷，且依上開原告在復查談話記錄中猶自行填載「 現住前鎮區○○街八巷十二號，住二十三年之久」之情形觀之，原告並無長久 居住於其中一孩子家中，而與其永久共同生活成立一家之意思存在，故其縱有 輪流與二子居住，亦應僅是原告之子為盡孝之便宜而邀原告同住，難謂有永久 共同生活之事實存在；是原告主張與其孫子女林聖文、林怡菁、林姿婷、林佳 汶有民法第一千一百十四條第四款之家長家屬關係云云，自無可採。（二）另本件原告所列報扶養之林聖文、林怡菁、林姿婷、林佳汶，其中林聖文、林 怡菁家長為林偉旭，另林姿婷、林佳汶之家長則為林偉彥一節，已經原告於復 查談話筆錄中填載甚明，且原告於本院審理中亦陳稱：林偉旭家之事由林偉旭 決定等語，足見原告並非林偉旭或林偉彥家之家長，則原告與其所列報扶養之 林聖文、林怡菁、林姿婷、林佳汶即無家長家屬關係存在，依前開所述，則原 告八十八年度綜合所得稅列報林聖文、林怡菁、林姿婷、林佳汶四人之扶養親 屬免稅額，自與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之要件不合。（三）再查，所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有 無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，又有先後順位 之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款為扶養親屬免稅額之適用者，自 應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義 務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之 父母無法扶養之事實負舉證責任，已如前述。本件原告所列報扶養之孫子女林 聖文、林怡菁、林姿婷、林佳汶四人，其父林偉旭及林偉彥均是從事打零工工 作，每月收入約一萬餘元一節，已經原告於本院審理中及復查調查時陳述甚明 ；而原告主張其有扶養之事實，則以其有為其次子林偉彥支付水、電費及電話 費為論據，由此原告所為代為支付水、電費及電話費之扶養方式觀之，足見原 告之子林偉旭及林偉彥確有能力扶養其子女，且其子女林聖文、林怡菁、林姿 婷、林佳汶事實上當亦由其父母為扶養，至原告為其次子林偉彥支付水電及電 話費之行為，應係本於情誼而給予津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感 情而生，並不能援為親屬扶養之依據；原告之子既有工作能力及收入，用以負 擔其家庭生活所需，則其顯已擔負起對其子女所應負之第一順位法定扶養義務 ，依前開所述，自不得再由原告列報其孫子女林聖文、林怡菁、林姿婷、林佳 汶為扶養親屬；原告以其有扶養事實而得列報云云，自屬誤會，不足採取。六、至原告雖提出其子林偉旭出具之切結書及聲請傳訊林偉旭到庭作證，以證明原告 有與其子林偉旭及林偉彥同居之事實，然本件縱如原告主張其係輪流與其子居住 ，亦不得因此而認原告得列報林聖文、林怡菁、林姿婷、林佳汶之扶養親屬免稅 額，已如前述，故原告聲請傳訊之證人林偉旭，本院自無予以傳訊之必要。另被 告之綜合所得稅結算申報書說明係記載「非同戶籍惟以永久共同生活為目的而同
居一家者（應檢附之文件為）：村里長證明書、受扶養者或其監護人註明確受納 稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」有該說明書在卷可稽，故此說明 乃在提示納稅義務人若有申報「非同戶籍惟以永久共同生活為目的而同居一家者 」之扶養親屬應檢附之文件，而非謂檢附上述文件，該被列報者即符合此款免稅 額列報之要件，故原告以其已檢附說明書要求之文件，主張其所列報之林聖文、 林怡菁、林姿婷、林佳汶即已符合扶養親屬免稅額列報之要件云云，實屬誤會， 不足採取。又原告另提出之「經查不在無法投遞」之送達回執，係屬九十年間送 達情形之文件，核與本件係就八十八年度居住事實為爭執之爭點無涉，併予敘明 。
七、綜上所述，原告八十八年度綜合所得稅結算申報列報扶養孫子女林聖文、林怡菁 、林姿婷、林佳汶之免稅額共二十八萬八千元，核與所得稅法第十七條第一項第 一款之規定不合，被告予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原 告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一 百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 四 月 四 日 高雄高等行政法院第一庭
法 官 楊惠欽
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 四 月 四 日 法院書記官 藍亮仁附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。