高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一六四八號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○○
被 告 高雄縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○○○
訴訟代理人 吳佳卿
陳秀敏
余淑媛
右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十年六月六日九十府訴字
第八一九一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於八十九年度課徵之地價稅稅額超過新台幣玖萬捌仟陸佰伍拾捌元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事 實
甲、事實概要：
原告所有坐落高雄縣大社鄉○○○段第四四、四六、四六之一、四八、四八之二 、七○之一、七○之二、七○之三、七○之八、七○之一○、七○之一二、七○ 之一五、七○之一六、七○之一七、七○之一八、七○之一九、七○之二○、七 ○之二一及七一地號等十九筆土地為非都市土地依法編定之農業用地，其中第七 ○之一二地號土地，於民國（下同）七十九年間，即遭人檢舉向他人收取價金而 供他人設置墳墓使用；續於八十七年間再經被告查獲除第七○之一二地號土地外 之其餘十八筆土地業已變更原來使用而供訴外人傑笙育樂有限公司（下稱傑笙公 司）所營「傑笙樂園」營業使用，乃核定停止田賦之徵收而改課地價稅，並依法 核課八十九年度地價稅新台幣（下同）一九三、四一四元。原告不服，申請復查 未獲變更，依法提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠被告就原告所有之系爭土地課徵地價稅，從原處分開始，稅額一再變更，尤其在 審理中，經法官先後二次前往現場履勘，被告亦多次變更其稅額，足見被告就原 告所有系爭土地開徵之地價稅額，並不正確。
㈡又原告所有坐落高雄縣大社鄉○○○段第七○之一七、七○之一八地號土地其上 之建物係供水果包裝場使用，符合供農業使用之條件，自不應課徵地價稅。 ㈢系爭土地前經高雄縣政府農業局、仁武地政事務所人員及被告實地會勘後，乃認 為傑笙樂園內之道路其寬度超過四米者，則全部之道路面積，均認定為不繼續耕 作之面積，惟任何土地均一定要有道路以供對外通行之用，而依「水土保持局產 業道路第一級設計規範」所示，產業道路之路基寬度可為六米，而不僅限於四米 而已，因此，原處分之認定顯然違誤。退一步言，縱被告以產業道路之寬度僅以 四米為標準之認定可採，亦應就有超過四米之部分認定為不繼續耕作之面積，至 於四米以內之部分，則仍應認定為繼續耕作之面積始為合理。原處分認定若道路 寬度超過四米，則全部之道路面積，均認定為不繼續耕作之面積，其法律依據何 在？亦未見原處分說明。
㈣至於原告所有系爭第七○之一二地號土地僅部分供作墓地使用而已，另系爭第七 ○之二地號土地有一部分係作為道路使用而與旗楠公路相通，被告於審理中均已 遵法官之指示，將非作農業使用之面積予以更正，原告對被告嗣後更正之面積不 再爭執。
㈤又原告所有系爭第七○之二、七○之八、七○之一○、七○之一九地號土地，早 於八十五年之前即已種植荔枝樹，未供滑草場使用，該部分土地自不應課徵地價 稅。
二、被告主張之理由：
⑴按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之 農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻 育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地。」、「本法第二十二條第一項 所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用 地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」 為土地稅法第十條及土地稅法施行細則第二十一條第一項所明定。次按「課徵田 賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更非農業使用者，應 自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」、「原屬符合土地法第二十二條規定 課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實 際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」亦經財政部七十九年六月十八日台財稅 第七九○一三五二○二號函及八十年十一月二十八日台財稅第八○○四二一四二 一號函釋在案。
⑵原告略以前台灣省政府環境保護處八十二年九月二十三日八二環南字第四三四七 七號函及傑笙公司財產目錄，均未載明建築物及遊樂設施究竟坐落何筆土地上， 不足證明系爭土地於八十五年之前即已供該公司建屋及設置遊樂設施作非農業使 用，該公司事實上非坐落在系爭土地之上等云云。然在復查階段被告即已會同權 責機關高雄縣政府農業局、仁武地政事務所人員會勘並實地重測後，就原告提供 土地予傑笙公司及設置遊樂設施，將坐落地號及使用面積均詳載於會勘紀錄表； 而依建築物及遊樂設施係附著於土地上乃不動產性質，其具有不易移動之特性， 並根據傑笙公司之財產目錄，其設備、財產名稱及所在地從八十四年至八十七年 皆未有任何異動，足可證明系爭土地於八十五年之前即以供該公司建屋及設置遊
樂設施作非農業使用。
⑶原告復略以依水土保持局產業道路第一級設計規範所示，產業道路之路基寬度可 為六米，不限於四米而已，縱原處分機關僅以四米為標準之認定可採，亦應就超 過四米部分認定為不繼續耕作面積，於四米內之部分，則仍應認定為繼續耕作之 面積始為合理等云云。惟查，原告提供作為傑笙公司遊樂園區道路使用部分，其 係供遊客於園內觀光遊玩目的而設，為達傑笙公司營業之用，故不論其路寬多少 ，其用途尚不得認屬農業道路；且本案經實地會勘該等道路路面平面最小半徑、 曲線最短長度，參考前台灣省政府農林廳水土保持局八十二年六月二十五日八二 水土工字第一五五二七號函之台灣省產業道路（農路）第三級設計規範，就路基 寬度未達四米之園區道路認定仍為農業使用已屬從寬，故凡屬四米以上之道路即 認應課地價稅，被告之核課自無違誤。
⑷至原告所有系爭第七○之一二地號，係屬林業用地，被告當初原核定改課地價稅 時，以整宗土地面積九、三一二平方公尺核課，經重新會勘，經仁武地政事務所 測量，該宗土地僅四四○平方公尺供作墓地使用，其他部分閒置未作農業使用， 依財政部九十年二月十二日台財稅字第九○○四五○八九九號函釋，仍有繳納田 賦之適用，是該地號應依實際變更面積予以改課地價稅。另系爭第七○之二地號 土地部分於園區○○○○道路通達旗楠公路無償供公共使用，面積為一、四六○ 平方公尺，應予免徵地價稅。
⑸而原告所有大社鄉○○○段第七○之一○地號原供滑草場使用部分，依被告八十 八年十月二十九日實地會勘現場拍攝之照片，該滑草場內有部分面積改種植荔枝 樹，且亦有部分面積原即種植樹木，經高雄縣政府農業局邱一肇及仁武地政事務 所巫慶仁證實，且系爭土地於八十九年六月二十二日鈞院八十九年度訴字第一九 六號土地增值稅事件受命法官復勘時，係作農業使用。是以被告八十九年應課徵 田賦。
⑹綜上，本案八十九年度地價稅更正為九八、六五八元。請依法判決變更金額，以 維稅政。
理 由
一、本件原告起訴原包括對被告所為第0000000、0000000、0000 000號關於補徵八十四、八十五、八十六年度地價稅處分不服部分，嗣因該部 分業經本院以九十年度訴字第一二六三號案受理在先，屬重複起訴，經原告於本 院審理中具狀聲請撤回在案，是該部分自非本件審理範圍，合先敘明。二、按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之 農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻 育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地。」「本法第二十二條第一項所 稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地 、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」土 地稅法第十條及土地稅法施行細則第二十一條第一項定有明文。次按「課徵田賦 之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更非農業使用者，應自 實際變更使用之次年期起改課地價稅。」「原屬符合土地法第二十二條規定課徵 田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使
用面積，分別課徵田賦及地價稅。」「‧‧‧‧取得依法免徵土地增值稅之農業 用地後，是否變更為非農業用地使用，由當地稅捐稽徵機關會同農業主管機關及 相關機關依事實認定‧‧‧‧」亦分別經財政部七十九年六月十八日台財稅第七 九○一三五二○二號函、八十年十一月二十八日台財稅第八○○四二一四二一號 函及八十七年十一月九日台財稅第八七一九七四四八九號函釋在案。上開函釋與 土地稅法首揭規定之意旨無違，本院自得予以適用。三、本件原告所有坐落高雄縣大社鄉○○○段第四四、四六、四六之一、四八、四八 之二、七○之一、七○之二、七○之三、七○之八、七○之一○、七○之一二、 七○之一五、七○之一六、七○之一七、七○之一八、七○之一九、七○之二○ 、七○之二一及七一地號等十九筆土地為非都市土地依法編定之農業用地，此有 土地謄本在卷可按。又其中第七○之一二地號之部分土地，於七十九年間即經人 檢舉自七十六年五月起即由原土地所有人丙○○○（即原告配偶）向人收取價金 而供他人設置墳墓使用，不惟為原告所不爭執，且有臺灣高雄地方法院檢察署七 十九年度偵字第八九○七號起訴書影本附於原處分卷內可稽，並經本院調取上開 刑事案卷核閱無訛，復經本院現場履勘屬實，有勘驗筆錄在卷可稽。另上開第七 ○之一○地號土地，前於八十四年三月二日分割出第七○之一五至第七○之二一 地號等七筆土地，並經原所有權人丙○○○於八十五年五月一日贈與原告。而被 告於八十七年間依據前臺灣省政府交通處旅遊事業管理局八十二年十月十四日八 二旅一字第一三六二二號函檢附傑笙樂園申請案開發事業計畫現場會勘會議紀錄 表（九）環保處分八十二年九月二十三日八二環南字第四三四七七號函所載「經 查該開發案業已興建完成，並對外營業‧‧‧」，並佐以傑笙公司八十三、八十 四年度營利事業所得稅結算申報財產目錄影本載有建築物、遊樂設施均在八十二 年以前建築完成，認定原告業將其所有除第七○之一二地號土地外之土地變更原 來使用而供傑笙樂園營業之用，乃核定停止系爭十九筆土地田賦之徵收而改課地 價稅。嗣被告於八十八年七月二十六日會同高雄縣政府農業局、仁武地政事務所 相關人員會勘實地重測結果，原告所有之系爭土地其中第四五、四八之一、七○ 之七地號三筆土地並未變更為非農業使用，其餘土地部分已變更為非農業用地， 此亦有會勘會議紀錄表及不繼續耕作面積明細表附於原處分卷可稽，是系爭土地 既部分變更為非農業用地使用，自應按其實際使用情形，分別課徵田賦及地價稅 ，要不待言。惟原告起訴仍對被告認定其不繼續耕作面積不表同意，是本件兩造 所爭執者，厥為原告就系爭土地已變更為非農業用地使用之面積究竟若干，此為 本件關鍵所在。
四、原告主張傑笙樂園內之道路其寬度超過四米者，被告均認定為不繼續耕作之面積 ，然產業道路之路基寬度可為六米，而不僅限於四米而已，被告之認定顯然違誤 ；退一步言，縱被告以產業道路之寬度僅以四米為標準之認定可採，亦應就超過 四米之部分認定為不繼續耕作之面積，至於四米以內之部分，則仍應認定為繼續 耕作之面積始為合理云云。經查：被告前就原告所有系爭第七○之一、七○之二 、七○之一○、七○之一二、七○之一五、七○之一六、七○之一七、七○之一 八、七○之一九、七○之二○、七○之二一地號等十一筆土地應否課徵土地增值 稅案件（本院八十九年度訴字第一九六號）曾就農業用地應如何認定及面積會勘
技術事宜，邀請高雄縣政府農業及地政機關於八十八年一月八日召開會議，並作 成決議園區○○○道、步道以四米之內視為農業產業道路，四米以上則視為非作 農業使用，應課徵地價稅等情，為兩造所不爭。嗣被告於同年七月二十六日再會 同農業及地政機關人員前往系爭土地實地勘查，並就其園區○○○○○道路及滑 草場等遊樂設施認定為非作農業使用，復製有會勘紀錄表及仁武地政事務所八十 八年十月十一日八八仁地所二字第八○一五號函送測量成果圖及現況使用分析等 資料附卷可稽。惟系爭土地上闢為林間車道或步道使用者，殊不問原告於繼受該 等土地之前即已作為道路使用，抑或係傑笙樂園營業期間所開闢，然既經開闢為 園區○○道路而供遊客於園內觀光遊玩之用，其非以農業使用為目的甚明，故該 等道路不論路面寬度如何，自難認為係作為農業道路之用。被告以四米道路之寬 度作為是否屬產業道路之認定標準，亦即凡屬四米以上之道路始課徵地價稅，至 四米以下之道路則仍認為作農業使用，不予課徵地價稅，核與該道路之真正使用 目的並不相符，被告此項從寬之認定，本有可議之處，惟被告是項認定係屬對原 告有利之處分，本院自不能對原告為更不利之認定。是原告上開之主張，尚不可 採。
五、至原告主張其所有系爭第七○之一七、七○之一八地號土地上之建物，係供水果 包裝場使用，符合供農業使用之條件，自不應課徵地價稅云云，惟查，上開地號 上之建物，原告於七十八年十二月以其為起造人申請建造自用農舍，領有建物使 用執照，旋於七十九年三月增建同結構一層房屋，與上開自用農舍相連接且相通 ，且自八十三年起供傑笙樂園營業使用，而被告於八十八年七月復勘時，仍係供 傑笙樂園作生態展示館而擺置昆蟲標本，此有被告庭呈之照片可資參酌。況經本 院於九十一年一月十八日前往現場履勘時，發現該建物內雖有放置醃漬鳳梨罐頭 、紙箱、塑膠籃框等物，然其內部係經隔間，並有櫃台式設備，堆置有床墊、書 報櫃、螢火蟲介紹招牌、照片、水族空箱、蝴蝶、貝類、動物等標本，並設有分 離式或固定式冷氣機，且大門深鎖，已呈廢棄狀態等情，有本院該次勘驗筆錄在 卷可佐，均無法認定該等建物係作為水果包裝場；且原告就此部分亦未舉證以實 其說，從而該等土地自無土地稅法第二十二條第三項課徵田賦之適用。六、另原告所有系爭第七○之一二地號土地，係屬林業用地，被告原核定改課地價稅 時，係認整宗土地面積九、三一二平方公尺均供作墓地使用而為核課，惟經本院 會勘結果，系爭土地上僅有十枚墳墓而已，嗣經仁武地政事務所實際丈量，並經 兩造同意按四四○平方公尺作為墓地之計算面積使用，此有勘驗筆錄可稽，是該 地號應依實際變更面積予以改課地價稅。另系爭第七○之二地號土地部分於園區 ○○○○道路通達旗楠公路無償供公共使用，面積為一、四六○平方公尺，亦經 本院八十九年度訴字第九二五號案受命法官履勘屬實，有該次勘驗筆錄影本附卷 足參，該部分土地自應免徵地價稅。從而原告主張被告就系爭二筆土地改課地價 稅之面積計算有誤，自屬有理由；況被告亦已就此部分更正地價稅，有被告補充 答辯狀附卷可稽。
七、又原告所有系爭第七○之二、七○之八、七○之一九地號土地原係供滑草場使用 ，然依據被告於八十八年十月二十九日現場拍攝之照片，該滑草場內有部分面積 業已改種植荔枝樹，且亦有部分面積種植其他樹木。此外，本院八十九年度訴字
第九二五號案受命法官前往履勘時，高雄縣政府農業局及仁武地政事務所人員亦 表示該等土地於八十八年七月間會勘時，即已種植果樹，與現今情況相同。被告 亦表示無法證明上開系爭土地上現有之荔枝樹及其他樹木等究係於何時所種植， 是原告主張上開系爭土地上之荔枝樹及其他樹木早於八十五年間起即已種植等語 ，本院認為應可採信。至第七○之二地號土地上尚留有空中纜車輪盤架，面積五 四平方公尺；第七○之一九地號土地上亦留有八五五平方公尺之遮雨棚，此亦有 仁武地政事務所於九十年十月十九日繪製之複丈成果圖可參，該部分土地並非作 農業使用甚為明確，自應僅就此部分課徵地價稅。從而原告主張被告就上開系爭 土地不作農業使用之面積計算有誤，核屬可採。八、綜上所述，本件被告對原告核課地價稅之原處分，其就原告所有上開系爭土地變 更為非農業使用面積之認定既有錯誤，則原處分據以核課地價稅之稅額自非正確 。而被告經其重新核算後，原告所有系爭土地八十九年度應核課之地價稅額為九 八、六五八元（如附表一），從而被告之原處分核課之地價稅額超過上開部分即 屬違誤，而訴願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，其請求於上開稅 額範圍內將訴願決定及原處分撤銷，即屬有理由，爰由本院將訴願決定及原處分 （含復查決定）關於八十九年度課徵地價稅稅額超過九八、六五八元部分均撤銷 。至原告請求撤銷逾上開範圍部分，即屬無理由，應予駁回。九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十 五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 四 月 三十 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠
法 官 林 石 猛
法 官 戴 見 草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 四 月 三十 日 法院書記官 李 建 霆