高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一二六三號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○○
被 告 高雄縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○○○
訴訟代理人 吳佳卿
陳秀敏
余淑媛
右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十年三月一日九十府訴字
第二八○六八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於八十五年度補徵地價稅稅額超過新台幣陸萬肆仟零拾元；八十六年度補徵地價稅稅額超過新台幣柒萬伍仟貳佰捌拾伍元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事 實
甲、事實概要：
原告所有坐落高雄縣大社鄉○○○段第四四、四六、四六之一、四八、四八之二 、七○之三、七○之八、七一地號土地及七○之一、七○之二、七○之一五、七 ○之一六、七○之一七、七○之一八、七○之一九、七○之二○、七○之二一（ 以上九筆係民國八十五年五月一日，受贈自原告配偶丙○○○者）等十七筆土地 為非都市土地依法編定之農業用地，經被告於八十九年間查得，於八十二年以前 已供訴外人傑笙育樂有限公司（下稱傑笙公司）「傑笙樂園」營業使用，變更為 非農業使用，遂依法補徵八十四年至八十六年之地價稅分別為新台幣（下同）三 五、四三九元，九四、八七二元及一一九、七五八元。原告不服申請復查及提起 訴願均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠前台灣省政府環境保護處八十二年九月二十三日八二環南字第四三四七七號函， 及傑笙公司財產目錄，均未載明建築物及遊樂設施究竟坐落何筆土地上；因此， 自不足以證明系爭土地於八十五年之前即已供傑笙公司建屋及設置遊樂設施，已
作非農業使用。事實上，傑笙公司所使用之土地，並非坐落在系爭土地之上。 ㈡被告所憑以認定應改課地價稅之會勘測量明細表，原告認有違法認定部分，分述 如下：
⑴被告認定系爭土地上供耕作使用之道路，其寬度僅以四米為標準。惟查，依「水 土保持局產業道路第一級設計規範」所示，產業道路之路基寬度可為六米，不僅 限於四米而已，故原處分之認定顯然違誤。且查，任何土地均一定要有道路，以 供對外通行之用，故被告若以四米為認定標準，亦應以超過四米部分，認定為不 繼續耕作之面積，至於四米以內部分，則仍應認定為繼續耕作之面積。而非將全 部之道路面積，均認定為不繼續耕作之面積，此由測量員巫慶仁所製作之「高雄 縣大社鄉○○○段四四地號等二十三筆現況使用面積分析表」與上開會勘測量明 細表對照觀之，即可證明。況現存產業道路於原告購入系爭土地前已存在，現亦 供鄰地土地利用人通行，故原處分此部分之認定顯不合理且未說明其法律依據。 ⑵被告認定系爭第七○之二地號土地有滑草場二六五八平方公尺云云。惟查，系爭 第七○之二地號土地並無滑草場，原處分所認定之滑草場，其實係溪溝及荔枝園 ，溪溝部分，在乾旱時期雜草叢生，被告勘驗時正值乾旱期，致被告誤為滑草場 ，此有照片可稽，原處分此部分之認定顯然違法。 ⑶被告認定系爭第七○之二地號土地上之道路一九六一平方公尺，係不繼續耕作之 面積云云。惟查，系爭第七○之二地號土地上之道路係由大社鄉公所修築，作為 大社鄉嘉誠村之村民通往旗楠公路之用，且修築之時間係八十五年之後，此向大 社鄉公所函查即明，因此原處分此部分之認定，顯然違法。 ㈢次查系爭第七○之一○、七○之一五、七○之一六、七○之一七、七○之一八、 七○之一九、七○之二○、七○之二一地號等八筆土地係由七○之一○地號土地 分割而來，因此，在計算不繼續耕作面積是否超過原免徵土地增值稅面積五分之 一時，自應以分割前之第七○之一○地號土地面積作為計算之標準，而不應以分 割後之八筆土地面積分別作為計算之標準。因此，原處分以第七○之一○地號土 地分割後之八筆土地分別作為計算之標準，顯有違法。 ㈣又查系爭第七○之一七、七○之一八地號土地上之自用農舍，係作為農產品集貨 、包裝場所，並無非供農業使用情事。
二、被告主張之理由：
㈠程序部分：
本件復查決定書係以寄存送達方式於八十九年十一月三日送達原告，有送達證書 影本及戶籍資料附卷可稽，原告於八十九年十二月八日向高雄縣政府提起訴願， 依民事訴訟法第一百三十七條及最高法院六十四年度台上字第四八一號判例意旨 ，核已逾法定期限，程序部分顯已不合。惟高雄縣政府訴願會於九十年三月一日 九十府訴字第二八○六八號函訴願駁回，其未依程序不合駁回，誤以實體駁回， 顯然有誤。
㈡實體部分：
⑴按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之 農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻 育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地。」「本法第二十二條第一項所
稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地 、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」為 土地稅法第十條及土地稅法施行細則第二十一條第一項所明定。次按「課徵田賦 之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更非農業使用者，應自 實際變更使用之次年期起改課地價稅。」「原屬符合土地法第二十二條規定課徵 田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使 用面積，分別課徵田賦及地價稅。」「‧‧‧‧取得依法免徵土地增值稅之農業 用地後，是否變更為非農業用地使用，由當地稅捐稽徵機關會同農業主管機關及 相關機關依事實認定‧‧‧‧」亦經財政部七十九年六月十八日台財稅第七九○ 一三五二○二號函、八十年十一月二十八日台財稅第八○○四二一四二一號函及 八十七年十一月九日台財稅第八七一九七四四八九號函釋在案。 ⑵原告略以前台灣省政府環境保護處八十二年九月二十三日八二環南字第四三四七 七號函及傑笙公司財產目錄，均未載明建築物及遊樂設施究竟坐落何筆土地上， 不足證明系爭土地於八十五年之前即已供該公司建屋及設置遊樂設施作非農業使 用，該公司事實上非坐落在系爭土地之上等云云。然在復查階段被告即已會同權 責機關高雄縣政府農業局、仁武地政事務所人員會勘並實地重測後，就原告提供 土地予傑笙公司及設置遊樂設施，將坐落地號及使用面積均詳載於會勘紀錄表； 且根據傑笙公司財產目錄，其設備、財產名稱及所在地從八十四年至八十七年皆 未有任何異動，足可證明系爭土地於八十五年之前即以供該公司建屋及設置遊樂 設施作非農業使用。
⑶原告復略以依水土保持局產業道路第一級設計規範所示，產業道路之路基寬度可 為六米，不限於四米而已，縱原處分機關僅以四米為標準之認定可採，亦應就超 過四米部分認定為不繼續耕作面積，於四米內之部分，則仍應認定為繼續耕作之 面積始為合理等云云。惟查，原告提供作為傑笙公司遊樂園區道路使用部分，其 係供遊客於園內觀光遊玩目的而設，為達傑笙公司營業之用甚明，顯非無償供公 共使用甚明，自無土地稅減免規則第九條規定免徵地價稅之用；且按台灣省政府 就園區內土地所有權人訴願案於八十九年十月七日所為訴願決定載明，其用途尚 不得認屬農業道路，則本案經實地會勘該等道路路面平面最小半徑、曲線最短長 度，參考前台灣省政府農林廳水土保持局八十二年六月二十五日八二水土工字第 一五五二七號函之台灣省產業道路（農路）第三級設計規範，就路基寬度未達四 米之園區道路認定仍為農業使用已屬從寬，是以被告就路基寬度為四米以上之道 路認定為非農業使用課徵八十四、八十五、八十六年度地價稅自無不合且於法有 據。
⑷又原告主張系爭第七○之二、七○之一○地號土地上之道路，係原告之前手丙○ ○○購買時即已存在，供相鄰土地之所有人對外通行之用部分，縱原告所稱屬實 ，惟於贈與原告時，該二地號道路已變更為供傑笙公司營業之用已如前述，此有 會勘紀錄表附卷可稽，另所稱供鄰地所有人等對外通行乙節縱係屬實，亦僅能證 明該等道路除供營業使用外，另亦供特定少數人使用而已，尚非能證明係供公共 使用。
⑸原告復主張系爭第七○之一○、七○之一五至七○之二一地號等八筆土地係由第
七○之一○分割而來，計算不繼續耕作面積自應以分割前第七○之一○地號面積 作為計算標準等云云。惟查地價稅之認定係以每宗土地之使用情形加以認定，本 案系爭第七○之一○、七○之一五至七○之二一地號土地係自第七○之一○分割 而來，惟在地價稅計算基準日前既已完成分割，則其該年地價稅計算自依分割後 每筆土地之使用情形加以認定，與分割前土地使用情形無涉，是以訴訟顯係誤解 ，核無可採。
⑹原告主張其所有系爭第七○之一七、七○之一八地號建物係供水果包裝場使用云 云。經查上開地號上之建物，原告於七十八年十二月以其為起造人申請建造自用 農舍，領有建物使用執照，旋於七十九年三月增建同結構一層房屋，與上開自用 農舍相連接且相通，自八十三年起供傑笙樂園營業使用，被告於八十八年七月復 勘時，供傑笙樂園作生態展示館展示昆蟲標本等無誤，八十八年十一月再勘查， 雖已閉館，但尚留有一些有關展示之物品（有照片存證），並未見放置農業機具 及堆肥，亦未見供水果包裝場使用。自非土地稅法第十條所稱之農業用地及同法 第二十二條第三項課徵田賦之適用。
⑺至原告所有系爭第七○之一二地號，係屬林業用地，被告當初原核定改課地價稅 時，以整宗土地面積九、三一二平方公尺核課，經重新會勘，經仁武地政事務所 測量，該宗土地僅四四○平方公尺供作墓地使用，其他部分閒置未作農業使用， 依財政部九十年二月十二日台財稅字第九○○四五○八九九號函釋，仍有繳納田 賦之適用，是該地號應依實際變更面積予以改課地價稅。另系爭第七○之二地號 土地部分於園區○○○○道路通達旗楠公路無償供公共使用，面積為一、四六○ 平方公尺，應免徵地價稅。
⑻原告主張系爭第七○之二地號土地並無滑草場，原處分所認定者實為溪溝及荔枝 園部分，依據被告於八十八年十月二十九日現場拍攝之照片，原告所有第七○之 二、七○之八、七○之一○、七○之一九地號供滑草場使用之系爭土地，經查其 內有部分面積改種植荔枝樹，且亦有部分面積種植樹木，經高雄縣政府農業局及 仁武地政事務所人員證實，該系爭土地當時係作農業使用。由於荔枝為多年生之 果樹，種植者之照顧好壞，會影響其生長。被告准予從寬認定追認自八十五年起 課徵田賦。該面積經仁武地政事務所於九十年十月十九日複丈在案。 ⑼綜上，本案地價稅應更正為：①八十五年地價稅：六四、○一○元（如附表）。 ②八十六年地價稅：七五、二八五元（如附表）。請依法判決變更金額，以維稅 政。
理 由
甲、程序部分：
按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之，訴願法第 十四條第一項定有明文。又「送達不能依前二項規定為之者，得將文書寄存於送 達地之自治或警察機關，並作送達通知書二份，一份黏貼於應受送達人住居所、 事務所或營業所門首，一份交由鄰居轉交或置於應受送達人之信箱或其他適當之 處所，以為送達。」此觀訴願法第四十七條第三項、行政訴訟法第七十三條第一 項規定自明。故為寄存送達時，應將文書寄存於送達地之自治或警察機關。本件 復查決定書，經被告作成後，交付郵政機關送達原告復查申請書所指定之高雄縣
大社鄉○○村○○路水哮巷二之十號住處，因無人接收；被告乃改向原告戶籍地 即高雄縣大樹鄉○○村○鄰○○路七七號為郵務送達，仍無人接收，遂以寄存送 達方式於八十九年十一月三日寄存於大樹鄉公所對原告為送達；被告主張本件復 查決定書於八十九年十一月三日寄存送達原告，而原告於八十九年十二月八日向 高雄縣政府提起訴願，已逾法定期限，程序部分顯已不合云云，惟原告主張上開 大樹鄉之住處僅係其戶籍地，非現在住所地，此由原告為本件復查申請及提起訴 願時，所載住所均為「高雄縣大社鄉○○村○○路水哮巷二之十號」（有復查申 請書及訴願書在卷可稽），則依上揭寄存送達之法條明文係應寄存於應受送達人 住居所，而非戶籍所在地，是該復查決定書之送達既未按原告復查申請書所載住 所為送達，即有未合。又原告係於八十九年十一月十三日始由其女陳富金至高雄 縣大樹鄉公所代理領取前開復查決定書（有高雄縣大樹鄉公所九十年十二月十八 日九０樹鄉財字第一六九三九號函可按），是本件原告收受復查決定書之日期， 應為八十九年十一月十三日，則原告於八十九年十二月七日提起本件訴願，應屬 合法，被告所為程序爭執尚非可採，先予敘明。乙、實體部分：
一、 按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離 之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、 水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地。」「本法第二十二條第 一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、 林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之 土地。」土地稅法第十條及土地稅法施行細則第二十一條第一項定有明文。次 按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更非農 業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」「原屬符合土地法第 二十二條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價 稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」「‧‧‧‧取得依法 免徵土地增值稅之農業用地後，是否變更為非農業用地使用，由當地稅捐稽徵 機關會同農業主管機關及相關機關依事實認定‧‧‧‧」亦經財政部七十九年 六月十八日台財稅第七九○一三五二○二號函、八十年十一月二十八日台財稅 第八○○四二一四二一號函及八十七年十一月九日台財稅第八七一九七四四八 九號函釋在案。上開函釋與土地稅法首揭規定之意旨無違，本院自得予以適用 。
二、本件原告所有坐落高雄縣大社鄉○○○段第四四、四六、四六之一、四八、四八 之二、七○之三、七○之八、七一地號土地及七○之一、七○之二、七○之一五 、七○之一六、七○之一七、七○之一八、七○之一九、七○之二○、七○之二 一等十七筆土地為非都市土地依法編定之農業用地，此有土地謄本在卷可按。又 上開第七○之一五至七○之二一地號等七筆土地，前於八十四年三月二日由第七 ○之一○地號土地分割出來，並連同第七○之一、七○之二等九筆土地，經原所 有權人丙○○○於八十五年五月一日贈與原告。而被告於八十七年間依據前臺灣 省政府交通處旅遊事業管理局八十二年十月十四日八二旅一字第一三六二二號函 檢附傑笙樂園申請案開發事業計畫現場會勘會議紀錄表（九）環保處分八十二年
九月二十三日八二環南字第四三四七七號函所載「經查該開發案業已興建完成， 並對外營業‧‧‧」，並佐以傑笙公司八十三、八十四年度營利事業所得稅結算 申報財產目錄影本載有建築物、遊樂設施均在八十二年以前建築完成，認定原告 業將其所有上開土地變更原來使用而供傑笙樂園營業之用，乃核定停止田賦之徵 收而改課地價稅。嗣被告於八十八年七月二十六日會同高雄縣政府農業局、仁武 地政事務所相關人員會勘實地重測結果，原告所有之系爭土地其中第四五、四八 之一、七○之七地號三筆土地並未變更為非農業使用，其餘土地部分已變更為非 農業用地，此亦有會勘會議紀錄表及不繼續耕作面積明細表附於原處分卷可稽， 是系爭土地既部分變更為非農業用地使用，自應按其實際使用情形，分別課徵田 賦及地價稅，要不待言。惟原告起訴仍對被告認定其不繼續耕作面積不表同意， 是本件兩造所爭執者，厥為原告就系爭土地已變更為非農業用地使用之面積究竟 若干，此為本件關鍵所在。
三、原告主張傑笙樂園內之道路其寬度超過四米者，被告均認定為不繼續耕作之面積 ，然產業道路之路基寬度可為六米，而不僅限於四米而已，被告之認定顯然違誤 。退一步言，縱被告以產業道路之寬度僅以四米為標準之認定可採，亦應就超過 四米之部分認定為不繼續耕作之面積，至於四米以內之部分，則仍應認定為繼續 耕作之面積始為合理云云，經查：被告前就原告所有同上地段第七○之一、七○ 之二、七○之一○、七○之一二、七○之一五、七○之一六、七○之一七、七○ 之一八、七○之一九、七○之二○、七○之二一地號等十一筆土地應否課徵土地 增值稅案件（本院八十九年度訴字第一九六號）曾就農業用地應如何認定及面積 會勘技術事宜，邀請高雄縣政府農業及地政機關於八十八年一月八日召開會議， 並作成決議園區○○○道、步道以四米之內視為農業產業道路，四米以上則視為 非作農業使用，應課徵地價稅。嗣被告於同年七月二十六日再會同農業及地政機 關人員前往系爭土地實地勘查，並就其園區○○○○○道路及滑草場等遊樂設施 認定為非作農業使用，復製有會勘紀錄表及仁武地政事務所八十八年十月十一日 八八仁地所二字第八○一五號函送測量成果圖及現況使用分析等資料附卷可稽。 惟系爭土地上闢為林間車道或步道使用者，殊不問原告於繼受該等土地之前即已 作為道路使用，抑或係傑笙樂園營業期間所開闢，然既經開闢為園區○○道路而 供遊客於園內觀光遊玩之用，其非以農業使用為目的甚明，故該等道路不論路面 寬度如何，自難認為係作為農業道路之用。被告以四米道路之寬度作為是否屬產 業道路之認定標準，亦即凡屬四米以上之道路始課徵地價稅，至四米以下之道路 則仍認為作農業使用，不予課徵地價稅，核與該道路之真正使用目的並不相符， 被告此項從寬之認定，本有可議之處，惟被告是項認定係屬對原告有利之處分， 本院自不能對原告為更不利之認定。是原告上開之主張，尚不可採。四、至原告主張其所有系爭第七○之一七、七○之一八地號土地上之建物，係供水果 包裝場使用，符合供農業使用之條件，自不應課徵地價稅云云，惟查，上開地號 上之建物，原告於七十八年十二月以其為起造人申請建造自用農舍，領有建物使 用執照，旋於七十九年三月增建同結構一層房屋，與上開自用農舍相連接且相通 ，且自八十三年起供傑笙樂園營業使用，而被告於八十八年七月復勘時，仍係供 傑笙樂園作生態展示館而擺置昆蟲標本，此有被告庭呈之照片可資參酌。況經本
院於九十一年一月十八日前往現場履勘時，發現該建物內雖有放置醃漬鳳梨罐頭 、紙箱、塑膠籃框等物，然其內部係經隔間，並有櫃台式設備，堆置有床墊、書 報櫃、螢火蟲介紹招牌、照片、水族空箱、蝴蝶、貝類、動物等標本，並設有分 離式或固定式冷氣機，且大門深鎖，已呈廢棄狀態等情，有本院該次勘驗筆錄在 卷可佐。均無法認定該等建物係作為水果包裝場，且原告就此部分亦未舉證以實 其說，從而該等土地自無土地稅法第二十二條第三項課徵田賦之適用。五、另系爭第七○之二地號土地部分於傑笙樂園園區○○○○道路通達旗楠公路無償 供公共使用，面積為一、四六○平方公尺之事實，亦經本院八十九年度訴字第九 二五號地價稅案履勘屬實，有該次勘驗筆錄影本附卷足參，該部分土地自應免徵 地價稅。從而原告主張被告就系爭第七○之二地號土地改課地價稅之面積計算有 誤，自屬有理由，且被告已就此部分更正地價稅，復有被告補充答辯狀附卷可稽 。
六、又原告所有系爭第七○之二、七○之八、七○之一九地號土地原係供滑草場使用 ，然依據被告於八十八年十月二十九日現場拍攝之照片，該滑草場內有部分面積 業已改種植荔枝樹，且亦有部分面積種植其他樹木。此外，本院八十九年度訴字 第九二五號案前往履勘時，高雄縣政府農業局及仁武地政事務所人員亦表示該等 土地於八十八年七月間會勘時，即已種植果樹，與現今情況相同。被告亦表示無 法證明上開系爭土地上現有之荔枝樹及其他樹木等究係於何時所種植，是原告主 張上開系爭土地上之荔枝樹及其他樹木早於八十五年間起即已種植等語，本院認 為應可採信。至第七○之二地號土地上尚留有空中纜車輪盤架，面積五四平方公 尺；第七○之一九地號土地上亦留有八五五平方公尺之遮雨棚，此亦有仁武地政 事務所於九十年十月十九日繪製之複丈成果圖可參，該部分土地並非作農業使用 甚為明確，自應僅就此部分課徵地價稅。從而原告主張被告就上開系爭土地不作 農業使用之面積計算有誤，核屬可採。
七、綜上所述，本件被告對原告核課地價稅之原處分，其就原告所有上開系爭土地變 更為非農業使用面積之認定既有錯誤，則原處分據以核課地價稅之稅額自非正確 。而被告經其重新核算後，原告所有系爭土地應核課之地價稅額分別為：①八十 四年地價稅：三五、四三九元②八十五年地價稅：六四、○一○元（如附表）。 ③八十六年地價稅：七五、二八五元（如附表）。從而，被告原處分核課之地價 稅額超過上開部分即屬違誤，而訴願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。原告執以指 摘，其請求於上開稅額範圍內將訴願決定及原處分撤銷，即屬有理由，爰由本院 將訴願決定及原處分（含復查決定）關於八十五年度補徵地價稅稅額超過六四、 ○一○元；八十六年度補徵地價稅稅額超過七五、二八五元部分均撤銷。至原告 請求撤銷逾上開範圍部分，即屬無理由，應予駁回。八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十 五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 四 月 三十 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠
法 官 林 石 猛
法 官 戴 見 草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 四 月 三十 日 法院書記官 李 建 霆