臺北高等行政法院判決
98年度訴字第261號
98年12月24日辯論終結
原 告 順進橡膠工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳進興律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月16
日台財訴字第09700384860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經人檢舉銷售堆高機用之實心胎，涉嫌逃 漏貨物稅，案經被告依查得之資料，核定原告86年度漏報銷 售貨物金額為新臺幣（下同）7,398,123元、完稅價格為 6,605,467元，漏繳貨物稅額為990,820元，除補徵貨物稅額 990,820元外，並課處5倍罰鍰計4,954,100元；87年度漏報 銷售應稅貨物金額為11,068,650元、完稅價格為9,882,724 元，漏繳貨物稅額為1,482,408元，核定補徵貨物稅額為 1,482,408元，並課處5倍罰鍰計7,412,040元；88年度漏報 銷售應稅貨物金額為15,007,038元、完稅價格為13,399,141 元，漏繳貨物稅額為2,009,871元，核定補徵貨物稅額為 2,009,871元，並課處5倍罰鍰計10,049,355元；89年度漏報 銷售應稅貨物金額為18,919,939元、完稅價格為16,892,802 元，漏繳貨物稅額為2,533,920元，核定補徵貨物稅額為 2,533,920元，並課處5倍罰鍰計12,669,600元；90年度漏報 銷售應稅貨物金額為12,992,919元、完稅價格為11,600,820 元，漏繳貨物稅額為1,740,123元，核定補徵貨物稅額為 1,740,123元，並課處5倍罰鍰計8,700,615元。原告不服， 申經復查結果，86年度獲追減貨物稅額412,842元及罰鍰 2,064,210元；87、88、89、90年度則未獲准變更。原告仍 不服，提起訴願，經財政部分別以94年9月15日台財訴字第 09300555630號、94年9月16日台財訴字第09300562420號、 第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號等 訴願決定（以下簡稱原訴願決定）撤銷原處分，由被告另為 處分。嗣被告分別以97年1月14日北區國稅法二字第
0970010578號、第0000000000號、第0000000000號、第 0000000000號、第0000000000號等重核復查決定（以下簡稱 重核復查決定），就86年度追減原告貨物稅405,630元及罰 鍰2,259,490元；87年度追減貨物稅額1,017,747元及罰鍰 5,831,540元；88年度追減貨物稅額1,029,179元及罰鍰 6,733,655元；89年度追減貨物稅額566,199元及罰鍰 5,673,400元；90年度追減貨物稅額239,174元及罰鍰 3,405,315元。原告猶不服，提起訴願，經財政部以本件訴 願案件計有5件，因皆係基於同一原告、同一課稅（違章） 事實及適用同一法律關係，爰依訴願法第78條規定予以合併 審決結果，予以駁回原告之訴願。原告不服，遂向本院提起 行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠系爭橡膠輪及堆高輪（下稱系爭產品）非屬貨物稅條例規定 之應稅貨品，茲陳述如下：
⒈按91年7月17日修正前之貨物稅條例第6條所規定之課徵標 的，係橡膠輪胎。惟系爭產品雖係包膠車輪，然與全膠實 心輪胎，於實物用途上及製作材料上，係屬完全不同之產 品。蓋橡膠輪、堆高輪係專供裝配堆高機、挖土機、開山 機、手堆機等之用，使用之場所限於室內、場內及平整之 場地（不行駛在公路上）；該產品之重要成分，除包膠外 ，大部份係鋼鐵材、鑄鐵、軸承、培林等成分，其中包膠 材質也多用優力膠（即PU）及再生膠等替代品，非完全屬 「橡膠」成分。於製造上係利用鐵模一次擠壓成型；於性 能上係屬於工作操作機械之「組件」，而非一般行駛路上 大、小車輛之「輪胎」。申言之，系爭產品並非橡膠輪胎 ，自非貨物稅條例列舉之應稅貨品，此有實物照片數幀、 台灣區橡膠工業同業公會（以下簡稱橡膠公會）91年8月6 日台區橡工（91）明字第082號函（以下簡稱橡膠工會91 年8月6日函）及經濟部工業局91年10月8日工化字第 09100371370號函（以下簡稱工業局91年10月8日函）可稽 。乃被告既已派員親至原告新埔工廠實地勘驗系爭產品， 並當場拍照攜回存証，自屬已查證清楚，卻為敷衍塞責， 竟稱「原告．．．迄未提示產製系爭貨物使用材料屬橡膠 原料及非橡膠原料（優力膠〈即PU〉及再生膠）之相關資 料供核，致無法核算系爭貨物非屬『橡膠』材料之數量、 金額」云云，迴避其所負實質課稅之義務，對原告實有欠 公允，亦屬不當。
⒉次按91年7月17日修正後之貨物稅條例第6條第3款更明定 「實心橡膠輪胎」為免稅貨品，準此，全部材料為橡膠，
且係輪胎之「實心橡膠輪胎」既已排除在橡膠輪胎（各種 輪胎）課稅標的之外，則非以橡膠為全部材料，且非屬輪 胎而係車輪屬性之系爭產品，更非貨物稅課徵之標的，至 為顯然。
⒊況財政部所屬全國各稽徵機關，過去對「堆高輪」、「橡 膠輪」均無課徵貨物稅之紀錄，可見堆高輪、橡膠輪是否 屬應稅貨物，尚乏明確法令依據。被告以回溯方式，單獨 對原告1家就「車輪」類產品課稅處罰，顯然違反行政程 序法第6條「行政行為，非有正當理由不得為差別待遇」 之規定，自應予以撤銷。
⒋且查，400x6mm以下之輪胎在實務上係不課稅，而此一消 極事實，應由被告對於400x6mm 以下之輪胎在實務上課稅 提出證據。另據橡膠公會向財政部台北市國稅局（以下簡 稱北市國稅局）函查結果，經北市國稅局回函稱於該局並 無此種案件。橡膠公會旋再向財政部臺灣省中區國稅局（ 以下簡稱中區國稅局）函查，惟中區國稅局卻將該函轉至 被告，然被告迄今並未就該函提出說明，併此敘明。 ㈡又貨物稅為出廠稅，係以貨物於出廠時之產品為其課稅標的 。詎被告竟以系爭產品扣除32.47％之鋼材、37.71％之鑄鐵 、0.42％之帆布及1.83％之培林等以外之包膠，作為課稅基 礎，顯已非就出廠貨物課稅，而係就產品中內涵之「原料」 課稅，自係於法無據。再查漏稅行為係屬「結果犯」，自應 以確切之漏稅事實為據，亦即「漏稅額」應明確，不應以「 推計方法」推估而得，否則即有違反法律保留原則。是以， 被告逕以推計方式推估本件漏稅額，顯係於法有違。 ㈢縱認系爭商品於行為時為應稅商品，惟查系爭橡膠輪、堆高 輪等車輪，既於91年間經立法院修訂貨物稅條例第6條第3款 （91年7月17日公布實施）規定，列為免稅項目範圍，業如 上述，而本件又屬尚未確定事件，自應有稅捐稽徵法第48條 之3「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納 稅義務人之法律」規定之適用。茲按85年7月30日修正公布 之稅捐稽徵法第48條之3規定所稱「裁處」，包括訴願、再 訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，於該條規定修正公布 生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確 定之案件即均有該條之適用，為財政部85年8月2日台財稅字 851912487號函（以下簡稱財政部85年8月2日函）明釋在案 ，並有行政法院（現改制為最高行政法院）85年判字第1980 號、85年判字2313號、85年判字第2624號、86年判字第198 號及86年判字第1611號等判例可稽。又該條所定「適用裁處
時之法律」指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法 律有變更者，適用核處時之法律。此法律之變更，揆諸行政 法院上開判例意旨，除罰鍰金額或倍數變更外，尚包括構成 要件之變更，蓋稅捐稽徵法第48條之3對「本法」或「稅法 」之涵義，係採「概括規定」，並未作列舉限制，則適用時 自當包括違反「實體法」者在內。是以，如修正後之規定已 不構成違規行為者，即不得處罰，始符從新從輕原則之真意 。從而本件裁處時法律既有變更，且系爭產品於貨物稅條例 修正後亦非應稅商品，揆諸上開說明，自應免補免罰。並聲 明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠貨物稅部分：
⒈按「橡膠輪胎：凡各種輪胎均屬之；其稅率如左：一、大 客車、大貨車使用者，從價徵收10﹪。二、其他各種橡膠 輪胎，從價徵收15﹪。三、內胎、人力與獸力車輛及農耕 機用之橡膠輪胎免稅。」、「應稅貨物之完稅價格應包括 該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商 之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計 算之; 該項費用定為完稅價格百分之十二。完稅價格之計 算方法如下：完稅價格＝出廠價格÷（1 ＋稅率+12%）」 及「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日 以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算 稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應 納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」，分別為行為時 貨物稅條例第6條、第13條及第23條所規定。次按「稽徵 機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條 所稱之帳簿文據，其關係所得額之一或關係課稅年度中某 一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得 就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」， 復分別為所得稅法第83條及同法施行細則第81條所規定。 又按實心輪胎依經濟部工業局98年6月2日工化字第 09800422360號函（以下簡稱工業局98年6月2日函），係 指不充氣而只用橡膠製造（solid tire），無中空部分， 主要使用於搬運重物等用之輪胎，有壓入式、硫入式及崁 入式等三種。實心輪胎因需具彈性、減震及耐磨的物理性 質，依使用目的可分為百分之百橡膠組成或含鋼絲或簾布 等類型。再查實心橡膠輪胎應予課稅之立法意旨，依立法 院公報立法院第5屆第1會期財政委員會第23次全體委員會
議紀錄，略以「另依據貨物稅條例第6條規定，各種橡膠 輪胎，應課徵貨物稅。揆其立法意旨及條文內容可知，該 條文規範應課徵貨物稅之橡膠輪胎，係指『各種機具車輛 』所使用之橡膠輪胎而言。．．．另實心橡膠輪胎多使用 於堆高機、搬運機、鏟車、工程車等機具車輛，該等機具 車輛雖不請領牌照與行駛公共道路，然因實心橡膠輪胎係 屬橡膠輪胎之一種，非屬法定可免稅之輪胎，故仍應對其 課徵貨物稅。」。
⒉本件原告經人檢舉開立統一發票之品名皆與銷貨單名稱不 同，所開立之橡膠輪、堆高輪、車輪，單價金額從千元以 上至數萬元不等，涉有逃漏貨物稅之情，案經被告於90年 12月11日以北區國稅竹縣資第90004937號函（以下簡稱被 告90年12月11日函）請原告提示相關資料說明，原告列示 各種品名銷售用途均屬人力車胎，但無法進一步提供具體 證明文件，如行銷目錄、產品實物照片等。被告為釐清其 實際用途是否為人力車胎，遂向原告之銷售對象進行函查 。根據函查回報狀況，原告以「堆高輪」、「車輪」、「 橡膠輪」為品名所銷售之產品，係實心胎橡膠輪，並用於 堆高機、搬運車等用途，所裝置之機具均非人力車，單價 從千元至數千元不等，部分甚至高達萬元以上，核與行為 時貨物稅條例第6條第3款規定不符，不屬免稅範圍。被告 再於91年1月11日以北區國稅竹縣資第91000135號函（以 下簡稱被告91年1月11日函）請原告就檢附之附表所載之 品名填報系爭年度銷售金額，並限期提供各該年度之銷售 統一發票存根聯及購票證、報繳貨物稅相關資料、各項月 報表、完稅照、免稅照存根聯等，惟原告逾期未提示。嗣 原告2次向被告申請延期提示，仍逾期未提示，被告遂分 別依原告86年度營利事業所得稅結算申報列報相關品名「 橡膠輪」、「堆高機」之銷貨成本5,412,467元，按申報 毛利率26.84﹪計算原告銷售之金額為7,398,123元、完稅 價格為6,605,467元，核定原告漏繳貨物稅額計990,820元 ；依87年度營利事業所得稅結算申報列報相關品名「橡膠 輪」、「堆高機」之銷貨成本7,530,003元，按申報之毛 利率31.97﹪計算銷售金額為11,068,650元、完稅價格為 9,882,724元，核定補徵漏繳貨物稅額為1,482,408元；依 88年度營利事業所得稅結算申報列報相關品名「橡膠輪」 、「堆高機」之銷貨成本10,147,759元，按申報之毛利率 32.38﹪計算銷售金額為15,007,038元、完稅價格為 13,399,141元，核定補徵漏繳貨物稅額為2,009,871元； 依89年度營利事業所得稅結算申報列報相關品名「橡膠輪
」、「堆高機」之銷貨成本13,453,968元，按申報之毛利 率28.89﹪計算銷售金額為18,919,939元、完稅價格為 16,892,802元，核定補徵漏繳貨物稅額為2,533,920元； 依90年度營利事業所得稅結算申報列報相關品名「橡膠輪 」、「堆高機」之銷貨成本9,167,804元，按申報之毛利 率29.44﹪計算銷售金額為12,992,919元、完稅價格為 11,600,820元，核定補徵漏繳貨物稅額為1,740,123元。 原告不服，申經復查結果，被告乃就86年度未逾核課期間 （6至12月）之部分按比例重新計算，准予追減貨物稅額 412,842元，87、88、89、90年度則未准予變更。原告仍 不服，提起訴願，經財政部原訴願決定撤銷原處分（復查 決定），由被告另為處分。經被告依原訴願決定撤銷意旨 重核復查決定略以，㈠於95年11月30日函詢經濟部工業局 就貨物稅條例第6條規定之應稅貨物「各種橡膠輪胎」， 究係指「未壓合鋼圈」前之「輪胎」抑或包含「已壓合鋼 圈之輪胎」？所使用之材質為「優力膠（即PU）」是否屬 「橡膠」之定義範圍內？經該局於95年12月12日函復，略 以貨物稅條例第6條規定之應稅貨物「各種橡膠輪胎」係 指「未壓合鋼圈」前之「輪胎」，其使用材質全部為橡膠 材質，「優力膠（即PU）」非屬「橡膠」之定義範圍內。 ㈡經被告分別於95年12月11日及96年9月13日通知原告提 示86年至90年間系爭貨物銷售之數量、金額，系爭貨物所 使用材料屬橡膠原料及非橡膠原料（即優力膠、再生膠） 各為多少等資料供核，惟原告僅提示86年度營利事業所得 稅結算申報列報品名「橡膠輪」、「堆高機」直接材料明 細表，迄未提示產製系爭貨物使用材料屬橡膠原料及非橡 膠原料（優力膠〈即PU〉、再生膠）之相關資料供核，致 被告無法核算系爭貨物其中非屬「橡膠」材質之數量金額 。又行為時貨物稅條例第6條所規定之應稅貨物「橡膠輪 胎」，既係指「未壓合鋼圈」前之「輪胎」，系爭貨物計 算完稅價格自應減除鐵件部分之銷售額，經就原告86年至 90年度營利事業所得稅結算申報列報相關品名「橡膠輪」 、「堆高輪」直接材料明細、製造成本等資料，以其中「 鑄鐵」及「鐵材」占系爭貨物銷貨成本比例，自原核定系 爭貨物銷售金額中比例減除「鑄鐵」及「鐵材」銷售價格 ，重行核定原告86年度漏報銷售應稅貨物金額按比率（未 逾核課期間6至12月）計算為1,286,867元（2,206,059× 7/12）、完稅價格為1,148,989元，漏繳貨物稅額為 172,348元，原復查決定漏繳貨物稅額577,978元應予追減 405,630元；87年度漏報銷售應稅貨物金額為3,469,475元
、完稅價格為3,097,745元，漏繳貨物稅額為464,661元， 原核定漏繳貨物稅額1,482,408元應予追減1,017,747元； 88年度漏報銷售應稅貨物金額為7,322,504元、完稅價格 為6,537,950元，漏繳貨物稅額為980,692元，原核定漏繳 貨物稅額2,009,871元應予以追減1,029,179元；89年度漏 報銷售應稅貨物金額為14,692,318元、完稅價格 13,118,141元，漏繳貨物稅額為1,967,721元，原核定漏 繳貨物稅額2,533,920元予以追減566,199元；90年度漏報 銷售應稅貨物金額為11,207,090元、完稅價格為 10,006,331元，漏繳貨物稅額為1,500,949元，原核定漏 繳貨物稅額1,740,123元應予追減239,174元。㈢至原告主 張91年7月17日修正公布貨物稅條例第6條第3款規定，橡 膠實心胎為免稅項目，本件應基於「從新從輕」原則予以 適用一節。查依「實體從舊」之法律適用原則，本件依行 為時貨物稅條例第6條規定，應課徵貨物稅，核無稅捐稽 徵法第1條之1規定之適用等語，經核於法並無違誤。 ⒊第查稅捐債權乃對於依據法律規定所負擔之稅捐之請求權 ，在法律所定成立稅捐債務構成要件之事實實現時立即發 生；而行政法係以不溯及既往為原則、溯及既往為例外， 此乃出於法治國家原則內涵之信賴保護，故不僅行政機關 適用法規時有其適用，且係一立法原則。準此，除立法機 關制定法律之際，因衡量公益之維護與利益之保護之結果 ，明定行政法規得例外溯及既往外，其他國家機關於適用 行政法規時，亦不得任意擴張例外規定之解釋，而使行政 法規之效力，溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律 關係，以維持法律生活之安定，否則將抵觸法治國原則， 此業經司法院大法官會議釋字第54號解釋在案，並有行政 法院（現改制為最高行政法院）56年判字第81號、56年判 字第244號等判例可參。茲查橡膠輪胎，除「內胎、人力 與獸力車輛及農耕機用之橡膠輪胎」免稅外，凡「各種輪 胎」均屬之，為行為時貨物稅條例第6條所明定，而本件 原告以「堆高輪」、「車輪」、「橡膠輪」為品名所銷售 之產品，既為實心胎橡膠輪，並用於堆高機、搬運車等用 途，所裝置之機具均非人力、獸力車輛及農耕機用，亦為 原告所不爭，則系爭輪胎顯與行為時貨物稅條例第6條第3 款之規定不符，自非屬免稅範圍。原告雖主張本件基於「 從新從輕」原則，應有91年7月17日修正公布貨物稅條例 第6條第3款「橡膠實心胎為免稅項目」之規定之適用。惟 查稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則，僅適用於違反作 為或不作為義務而裁處之行政罰如罰鍰金額或倍數修正等
情形，尚不及於除此之外之事項（例如本稅）。且程序法 規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程 序，為期迅速妥適，是以適用新法，租稅法規亦屬法規之 一種，其適用原則自無例外，行政法院（現改制為最高行 政法院）71年度判字第556號著有判決可資參照。又「中 央法規標準法第18條所稱『處理程序』，係指主管機關處 理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程 序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序 終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體 從舊程序從新之原則處理。」，復有行政法院（現改制為 最高行政法院）72年度判字第1651號判例可按，從而本件 被告據行為時貨物稅條例第6條第3款之規定以核課系爭貨 物稅，於法即無不合。
⒋本件原告迄未提示各該年度系爭貨物銷售數量、金額、銷 售發票及報繳貨物稅相關資料、系爭貨物所使用材料屬橡 膠原料及非橡膠原料（優力膠、再生膠）各為多少等資料 ，僅提示86至90年度營利事業所得稅結算申報列報品名「 橡膠輪」、「堆高輪」直接材料明細表供核，業如上述， 是以，原告未盡租稅協力義務，至為顯然。故被告於計算 系爭貨物完稅價格時，逕依其86至90年度營利事業所得稅 結算申報列報相關品名「橡膠輪」、「堆高機」之銷貨成 本按其申報毛利率計算銷售價格；又因原告各該年度就系 爭貨物未報繳貨物稅，故不得減除稅率，乃依出廠價格÷ （1＋稅率+12%）計算完稅價格。又行為時貨物稅條例第6 條所規定之應稅貨物「橡膠輪胎」，既係指「未壓合鋼圈 」前之「輪胎」，則被告計算系爭貨物完稅價格自應減除 鐵件部分之銷售額，惟因原告提供之資料不全，致被告無 法核算系爭貨物其中非屬「橡膠」材質之數量金額，經就 原告86年至90年度營利事業所得稅結算申報列報相關品名 「橡膠輪」、「堆高輪」直接材料明細、製造成本等資料 ，以其中「鑄鐵」及「鐵材」占系爭貨物銷貨成本比例， 自原核定系爭貨物銷售金額中比例減除「鑄鐵」及「鐵材 」銷售價格，是原告86至90年度銷售價格及完稅價格計算 式如下：
①86年度：依原告86年度營利事業所得稅結算申報列報相 關品名「橡膠輪」、「堆高機」之銷貨成本5,412,467 元，按申報毛利率26.84﹪計算銷售金額為7,398,123元 [5,412,467÷（1-26.84﹪）]，完稅價格為6,605,467 元（7,398,123÷1.12）；就未逾核課期間（6至12月） 按比例計算，再比例減除「鑄鐵」及「鐵材」銷售價格
，重行核定銷售應稅貨物金額為1,286,867元，完稅價 格為1,148,989元，漏繳貨物稅額為172,348元。 ②87年度：依原告87年度營利事業所得稅結算申報列報相 關品名「橡膠輪」、「堆高機」之銷貨成本7,530,003 元，按申報之毛利率31.97﹪計算銷售金額為 11,068,650元[7,530,003÷（1-31.97﹪）]，完稅價格 為9,882,724元（11,068,650÷1.12）。再比例減除「 鑄鐵」及「鐵材」銷售價格，重行核定銷售應稅貨物金 額為3,469,475元，完稅價格為3,097,745元，漏繳貨物 稅額464,661元。
③88年度：依原告88年度營利事業所得稅結算申報列報相 關品名「橡膠輪」、「堆高機」之銷貨成本10,147,759 元，按申報之毛利率32.38﹪計算銷售金額為 15,007,038元[10,147,759÷（1-32.38﹪）]，完稅價 格為13,399,141元（15,007,038÷1.12）。再比例減除 「鑄鐵」及「鐵材」銷售價格，重行核定銷售應稅貨物 金額為7,322,504元，完稅價格為6,537,950元，漏繳貨 物稅額為980,692元。
④89年度：依原告89年度營利事業所得稅結算申報列報相 關品名「橡膠輪」、「堆高機」之銷貨成本13,453,968 元，按申報之毛利率28.89﹪計算銷售金額為 18,919,939元[13,453,968÷（1-28.89﹪）]，完稅價 格為16,892,802元（18,919,939÷1.12）。再比例減除 「鑄鐵」及「鐵材」銷售價格，重行核定銷售應稅貨物 金額為14,692,318元，完稅價格為13,118,141元，漏繳 貨物稅額為1,967,721元。
⑤90年度：依原告90年度營利事業所得稅結算申報列報相 關品名「橡膠輪」、「堆高機」之銷貨成本9,167,804 元，按申報之毛利率29.44﹪計算銷售金額為 12,992,919元[9,167,804÷（1-29.44﹪）]，完稅價格 為11,600, 820元（12,992,919÷1.12）。再比例減除 「鑄鐵」及「鐵材」銷售價格，重行核定銷售應稅貨物 金額為11,207,090元，完稅價格為10,006,331元，漏繳 貨物稅額為1,500,949元，經核於法並無違誤。 原告固主張應以系爭輪胎之包膠成本反推銷售金額，依銷 售價格（1＋稅率＋12%）計算完稅價格核算貨物稅。惟查 原告主張依包膠成本反推銷售金額計算貨物稅，係對輪胎 之原料課稅，非屬對輪胎課徵貨物稅，其應稅貨物出廠係 輪胎不是包膠，是原告之主張，顯與首揭法律規定意旨不 符，核不足採，併予指明。
⒌末將原告86至90年度營利事業所得稅核定情形，併陳報如 下：
①86至88年等3個年度係未列選案件，依書面審查暫行核 定，分別核定課稅所得額及應補稅額為86年度各計 2,925,620元及1元；87年度各計2,958,724元及 2,107,057元；88年度則各計1,515,602元及4元。 ②89至90年度為加強抽查及重點查核，分別調帳查核核定 課稅所得額及應退補稅額為89年度1,461,472元、補稅 55,000元；90年度2,376,038元、退稅134,630元。 ㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補 徵稅額處5倍至15倍罰鍰：．．．七、短報或漏報出廠數 量者。八、短報或漏報出廠價格或完稅價額者。」，為貨 物稅條例第32條第7款及第8款所明定。
⒉本件被告經財政部原訴願決定將原處分（復查決定）撤銷 ，作成重核復查決定，略以原核定各該年度銷售金額係以 銷貨成本按申報各該年度毛利率推算，惟依訴願決定撤銷 意旨，原按毛利率推算銷售額屬依法調整補稅部分不予處 罰，而其銷貨成本部分，原告86至90年度營利事業所得稅 結算申報書係委託楊漢星會計師辦理所得稅查核簽證申報 ，該「銷貨成本」係經簽證會計師依法定程序及方法完成 查核，該部分銷售額漏繳貨物稅核屬有據，非推計課稅， 乃重行核算各該年度應處罰鍰：
①86年度應罰銷售額941,471元，按所漏稅額126,089元課 處5倍之罰鍰計630,400元；原復查決定課處罰鍰 2,889,890 元應予追減2,259,490元。 ②87年度應罰銷售額2,360,283元，按所漏稅額316,109元 課處5倍之罰鍰計1,580,500元；原復查決定處罰鍰 7,412,040元應予追減5,831,540元。 ③88年度應罰銷售額4,951, 477元，按所漏稅額663,144 元課處5倍之罰鍰計3,315,700元；原復查決定處罰鍰 10,049, 355元應予追減6,733,655元。 ④89年度應罰銷售額10,447,707元，漏繳貨物稅 1,399,246元，按所漏稅額1,399,246元課處5倍之罰鍰 計6, 996,200元；原復查決定處罰鍰12,669,600元應予 追減5,673,400元。
⑤90年度應罰銷售額7,907,722元，漏繳貨物稅1,059,069 元，按所漏稅額1,059,069元課處5倍之罰鍰計 5,295,300元；原復查決定核處罰鍰8,700,615元，應予 追減3,405,315元。
⒋第查本件原告經人檢舉開立統一發票之品名皆與銷貨單名 稱不同，涉嫌於銷售期間開立不實品名，逃漏貨物稅，有 檢舉函、談話筆錄、統一發票及採購橡膠輪胎用途說明、 查證往來函件再查資料等相關文件附卷可稽，違章事實足 堪認定，重核復查決定既業依財政部原訴願決定撤銷意旨 重行核算本件應課處之罰鍰；又本件據以處罰之貨物稅條 例第32條規定，並未修正，即無原告所主張從新從輕原則 之適用，是被告重核復查決定核算如上所述之各該年度罰 鍰，依首揭規定，亦無不合。並聲明求為判決駁回原告之 訴。
四、本件兩造之爭點厥為系爭輪胎是否係屬行為時貨物稅條例第 6條所規定應課徵貨物稅之貨物範疇？又被告所計算之系爭 貨物漏報銷售金額、完稅價格及漏繳貨物稅額，是否於法有 據？經查：
㈠按「橡膠輪胎：凡各種輪胎均屬之；其稅率如左：一、大客 車、大貨車使用者，從價徵收10﹪。二、其他各種橡膠輪胎 ，從價徵收15﹪。三、內胎、人力與獸力車輛及農耕機用之 橡膠輪胎免稅。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之 包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格 減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費 用定為完稅價格百分之十二。完稅價格之計算方法如下：完 稅價格＝出廠價格÷（1＋稅率+12%）」及「產製廠商當月 份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納 ，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款 書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽 徵機關申報。」，行為時貨物稅條例第6條、第13條及第23 條分別定有明文。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除 補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：．．．七、短 報或漏報出廠數量者。八、短報或漏報出廠價格或完稅價額 者。」，復為貨物稅條例第32條第7款及第8款所規定。又按 「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條 所稱之帳簿文據，其關係所得額之一或關係課稅年度中某一 期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該 部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，亦分別 為所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條所明定。 ㈡本件原告經人檢舉銷售堆高機用之實心胎，涉嫌逃漏貨物稅 ，經被告依查得之資料，核定其86年、87年、88年、89年、 90年度各年度漏報銷售貨物金額、完稅價格及漏繳貨物稅額
，分別核定補徵貨物稅額暨課處罰鍰。原告不服，申經復查 結果，除86年度獲追減貨物稅額412,842元及罰鍰2,064,210 元外，其餘87、88、89、90年度則未獲准變更。原告仍不服 ，提起訴願，經財政部分別以原訴願決定撤銷原處分，著由 被告另為處分。嗣被告分別以重核復查決定，就上開86年、 87年、88年、89年、90年度各年度追減貨物稅額及罰鍰。原 告猶不服，提起訴願，經財政部依訴願法第78條規定予以合 併審決結果，予以駁回原告之訴願，原告仍不服，遂向本院 提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢本件被告依檢舉資料所載，略以原告開立統一發票之品名與 銷貨單名稱不同，涉有逃漏貨物稅情形，乃以90年12月11日 函請原告提示相關資料說明，惟原告僅列示各種品名銷售用 途均屬人力車胎，卻未提供其他如行銷目錄等具體證明文件 供查；被告遂向原告之銷售對象進行函查結果，發現原告以 「堆高輪」、「車輪」、「橡膠輪」為品名所銷售之產品， 係實心胎橡膠輪，並用於堆高機、搬運車等用途，所裝置之 機具均非人力、獸力車輛及供農耕機用，單價從千元至數千 元不等，部分金額甚至高達萬元以上等情，有系爭原告86年 度至90年度各期營利事業所得稅結算申報書及檢舉函、談話 筆錄、統一發票暨採購橡膠輪胎用途說明、查證往來函件再 查資料等相關文件影本附於原處分卷可稽，復為原告所不爭 ，自堪認為實在。原告以貨物稅條例係對橡膠輪胎課稅，系 爭車輪並非橡膠輪胎；且依91年7月17日修正之貨物稅條例 第6條第3款實心橡膠輪胎皆不用課稅云云資為主張。 ㈣茲本院對本件爭點之判斷結論及其理由形成如下： ⑴按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主 張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生 事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對 權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政 訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。次按「 當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主 張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法 院著有36年度判字第16號判例。且按「租稅稽徵程序，稅捐 稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實， 多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困 難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協 力義務」，復經司法院大法官會議釋字第537號解釋闡釋甚 明。又行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調 查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事 人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，
採為判決基礎，然當事人之舉證責任並不能因法院採職權調 查證據而免除。況稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大 量且反複成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直 接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人 ，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當 事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年 度判字第677號判決亦明揭在案。
⑵第以貨物漏繳貨物稅應否補徵及處罰，係屬實體事項，悉應 依貨物稅條例規定辦理；且貨物稅之主管機關係稅捐稽徵機 關，此由行為時貨物稅條例第23條所定貨物稅額申報程序， 即足徵之。是本件被告以原告未依法申報貨物稅，而予以核 定補徵貨物稅額及課處罰鍰，即非無法律權源依據。先就系 爭輪胎確係屬行為時貨物稅條例第6條規定應課徵貨物稅之 貨物範疇，敘述如下：
①原告雖引工業局91年10月8日函說明所載「．．．二、鐵 件包膠成型之『橡膠輪及堆高輪（堆高機車輪）』與『全 膠實心輪胎』於商業實務上係屬不同之產品，．．．」， 資為系爭車輪非橡膠輪胎，被告所為核稅處分係屬違誤之 依憑。
②惟查工業局91年10月8日函，係就橡膠公會91年10月4日台
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