臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2200號
99年1月19日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8
月24日台財訴字第09813012610 號訴願決定（案號：第00000000
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）95年度有取自鄭伯群等9人終止三七五耕 地租約給付之其他所得新台幣（下同）15,000,000元，另其 本人及配偶吳莊秀英有營利、薪資、利息及租賃等所得計94 ,989（訴願決定誤載為94,898）元，總計為15,094,989（訴 願決定誤載為15,094,898）元，已超過當年度規定免稅額及 標準扣除額之合計數，未依所得稅法第71條第1 項規定辦理 結算申報，漏繳所得稅額5,259,192 元，案經被告查獲，審 理違章屬實，除核定補徵稅額5,259,192 元外，並依所得稅 法第110 條第2 項規定，按所漏稅額就有無扣繳憑單分別處 0.4 倍及1 倍之罰鍰計5,239,335 元。原告對其他所得及罰 鍰處分不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）其 他所得：1.按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收 入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……個人綜合 所得總額中，如有……因耕地出租人收回耕地，而依平均地 權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作 為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第14條 第1 項第10類及第3 項所明定。2.原告未辦理95年度綜合所 得稅結算申報，因於95年終止承租鄭伯群等9 人所有桃園縣 桃園市○○段239 及241 地號2 筆土地（以下簡稱系爭耕地 ）之租約，並取得補償費30,000,000元，依前揭規定，屬其 他所得，應按補償費半數15,000,000元作為當年度所得課稅 ，經被告查獲，通報被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅。 原告主張依耕地三七五減租條例規定，系爭補償費實屬損害 賠償，且原告遭地主終止租約，喪失維持生計之土地耕作權 ，原告勢必轉業另謀出路，系爭補償費亦屬轉業救濟金，顯
非所得稅法第14條第3 項變動所得，又地主出售耕地，以終 止租約當期之土地公告現值，減除土地增值稅後餘額三分之 一金額，補償予原告，乃為地主與原告共同負擔土地增值稅 之意，土地增值稅繳款書納稅義務人雖非原告，但有關耕地 之權利義務，地主與原告依法各佔有一定之比例，亦應比照 地主有免徵土地交易所得稅之權益云云。3.查原告與鄭伯群 等9 人訂有系爭耕地三七五租約，出租人鄭伯群等9 人於95 年間因出售系爭耕地，與原告終止租約，依鄭國源（買方） 、鄭伯群等9 人（賣方）及原告於95年1 月25日協議書所載 ，原告同意鄭伯群等9 人出售系爭耕地予鄭國源並放棄耕作 權，鄭伯群等9 人同意給付原告終止耕地租約補償費30,000 ,000元，付款方式係買賣雙方簽訂買賣契約時由雙方價金先 行扣除頭款3,000,000 元予原告，尾款27,000,000元於買賣 雙方辦理產權移轉登記及抵押權設定登記完成（系爭耕地已 於95年3 月8 日移轉登記鄭國源所有），由買方鄭國源自貸 款銀行撥款至原告指定帳戶，有桃園縣桃園市私有耕地租約 異動登記、協議書、原告耕作權放棄書、土地款分配表、支 票及土地登記第二類謄本影本等資料可稽，原告95年度取得 補償費30,000,000元，依首揭規定，原核定其他所得15,000 ,000元並無不合，應予維持。（二）罰鍰：1.按「納稅義務 人應於每年5 月1 日起至5 月31 日 止，填具結算申報書， 向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…… 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年 應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定 自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定 課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅 額，處3 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及 第110 條第2 項所明定。次按「佃農因地主收回出租耕地， 終止租約而依平均地權條例第77條規定取得之概括性補償， 如漏未以其半數作為當年度所得合併申報繳納綜合所得稅者 ，除補稅外，應依照所得稅法第110 條規定送罰。」為財政 部73年7 月9 日台財稅第55475 號函所明釋。2.原告及配偶 95年度有營利、薪資、利息、租賃、其他等所得合計15,094 ,989元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數， 未依規定辦理結算申報，原查按所漏稅額5,259,192 元分別 處0.4 倍及1 倍罰鍰合計5,239,335 元。系爭其他所得既經 維持已如前述，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤，應予維持 。遂作成98年3 月16日北區國稅法二字第0980011169號復查 決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，
提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）原告於95年間配合地主鄭伯群先生等九人，出售系爭耕地 ，依三七五租約條例終止租約，獲得補償費3000萬元，被 告將補償費半數1500萬元誤當為原告之變動所得，課徵5, 259,192元綜合所得稅並罰鍰5,239,335元。原告不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，實難甘服，緣 依法提起行政訴訟。
（二）耕地三七五減租條例內容中，地主補償佃農地價之詞語， 究其實質意義，其係一種損害賠償，蓋以佃農遽遭政府徵 收土地或地主終止租約，喪失維持其生計之耕作權，佃農 勢必被迫轉業另謀出路，因此，上開補償地價不僅是損害 賠償，亦屬佃農之轉業救濟金，顯非所得稅法第14條第3 項之變動所得。
（三）本件依土地法耕地三七五減租條例，地主於出售耕地時， 依規定以終止租約當期之土地公告現值，減除土地增值稅 後餘額三分之一金額，補償予原告(佃農)，本件補償費即 依上述條例規定「減除增值稅後餘額」乃為地主與原告( 佃農)共同負擔增值稅之意，增值稅單內雖無原告之名義 ，但地主與原告在耕地之權利義務，依法各佔有一定之比 例，所以亦應比照地主有免徵土地交易所得稅之權益，被 告不應以變動所得之稅目再向原告課稅。
（四）本件原告配合地主把兩筆耕地售予建商，依耕地三七五減 租條例終止租約，原告本可要求原地主先繳完增值稅後， 再將等額三分之一土地過戶至原告名下，使再過戶予買土 地之建商，則原告以此方式配合地主交易買賣即可免除補 徵所得稅及被罰鍰不當之處分，但畫蛇添足之舉，實為擾 民，行政程序應以簡單便民為上，不應繁瑣重複浪費公帑 。
（五）地主與佃農如同主僕關係共同耕作生計，佃農辛勞一輩子 ，地主享有免徵土地交易所得稅之優惠，而佃農之補償費 卻要再被依變動所得課稅，耕地一次交易要被重複課徵增 值稅及變動所得之個人所得稅，顯見被告對課徵稅目認定 有誤，抑或是稅法之訂定有待商榷，尚有不盡完善導致不 合之處。
（六）原告係數十年來辛勞耕耘之佃農，靠天生計，世代子孫皆 以農為業，領取補償費乃是以喪失土地耕作權為代價。補 償費已大部分用於清償債務，剩餘已分配給共辛勞耕耘之 子孫，以供他們作為轉業補助金，現在原告依然是處居於 經濟弱勢之一族，原告為善良草民，絕無違法逃漏稅之意
圖。
（七）綜上所述，原告之訴為有理由。聲明求為判決： 1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）其他所得：
1.按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除 成本及必要費用後之餘額為所得額。……個人綜合所得總 額中，如有……因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條 例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為 當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第14條 第1項第10類及第3項所明定。
2.原告未辦理95年度綜合所得稅結算申報，因於95年終止承 租鄭伯群等9人所有桃園縣桃園市○○段239及241地號2筆 土地（以下簡稱系爭耕地）之租約，並取得補償費30,000 ,000元，依前揭規定，屬其他所得，應按補償費半數15,0 00,000元作為當年度所得課稅，經被告查獲，通報被告所 屬桃園縣分局歸課綜合所得稅。原告主張依耕地三七五減 租條例規定，系爭補償費實屬損害賠償，且原告遭地主終 止租約，喪失維持生計之土地耕作權，原告勢必被迫轉業 另謀出路，系爭補償費亦屬轉業救濟金，顯非所得稅法第 14條第3項變動所得，又地主出售耕地，以終止租約當期 之土地公告現值，減除土地增值稅後餘額三分之一金額， 補償予原告，乃為地主與原告共同負擔土地增值稅之意， 土地增值稅繳款書納稅義務人雖非原告，但有關耕地之權 利義務，地主與原告依法各佔有一定之比例，亦應比照地 主有免徵土地交易所得稅之權益，被告不應以變動所得之 稅目再向原告課稅，另耕地一次交易重複課徵增值稅及所 得稅，顯被告認定有誤或稅法訂定有待商榷，原告絕無違 法逃漏稅之意圖云云。
3.查原告與鄭伯群等9人訂有系爭耕地三七五租約，出租人 鄭伯群等9人於95年間因出售系爭耕地，與原告終止租約 ，依鄭國源（買方）、鄭伯群等9人（賣方）及原告於95 年1月25 日協議書所載，原告同意鄭伯群等9人出售系爭 耕地予鄭國源並放棄耕作權，鄭伯群等9人同意給付原告 終止耕地租約補償費30,000,000元，付款方式係買賣雙方 簽訂買賣契約時由雙方價金先行扣除頭款3,000,000元予 原告，尾款27,000,000元於買賣雙方辦理產權移轉登記及 抵押權設定登記完成（系爭耕地已於95年3月8日移轉登記 鄭國源所有），由買方鄭國源自貸款銀行撥款至原告指定
帳戶，有桃園縣桃園市私有耕地租約異動登記、協議書、 原告耕作權放棄書、土地款分配表、支票（頭款）及土地 登記第二類謄本影本等資料可稽，原告95年度取得補償費 30,000,000元，依首揭規定，原核定其他所得15,000,000 元並無不合。
（二）罰鍰：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額 ，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅 義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調 查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵 應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為所 得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。次按「 佃農因地主收回出租耕地，終止租約而依平均地權條例第 77條規定取得之概括性補償，如漏未以其半數作為當年度 所得合併申報繳納綜合所得稅者，除補稅外，應依照所得 稅法第110條規定送罰。」為財政部73年7月9日台財稅第 55475號函所明釋。
2.原告及配偶95年度有營利、薪資、利息、租賃、其他等所 得合計15,094,989元，已超過當年度規定免稅額及標準扣 除額之合計數，未依規定辦理結算申報，被告按所漏稅額 5,259,192元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計5,239,335元。系 爭其他所得既經維持已如前述，依前揭規定，原處罰鍰並 無違誤。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決 駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有被告98年5 月12日北區國稅法二字第09 80012173號函及訴願答辯書、原告98年4 月21日訴願書、原 處分書、95年度綜合所得稅核定稅額繳款書未申報核定、被 告訴願案件原處分重新審查表、被告98年3 月16日北區國稅 法二字第0980011169號函、原處分之傳真查詢國內各類掛號 郵件查單、95年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單 、審查結果增減金額變更比較表、95年度違章案件罰鍰繳款 書、被告97年度財綜所字第Ｚ0000000000000號裁處書、95年 度綜合所得稅核定稅未申報核定違章案件漏稅額計算表（兼 代移案單）、綜合所得稅核定通知書95年度未申報核定、被 告所屬桃園縣分局申請復查案件通報單、被告所屬桃園縣分
局復查案件初審紀錄表、被告處理稅務案件協談請示單暨紀 錄表、被告復查案件移案清單、原告97年12月29日申請復查 函、95年1 月25日不動產買賣契約（買方：鄭國源、賣方： 鄭伯群、鄭伯雄、鄭達夫）、支票（受款人：鄭伯群、鄭伯 雄、鄭達夫）、慈文段241 地號地主土地款分配表、95年1 月25日不動產買賣契約（買方：鄭國源、賣方：鄭伯群等9 人）、原告耕作權放棄書、支票（受款人：鄭伯群、鄭伯雄 、鄭達夫、何鄭芬）、慈文段239 地號地主土地款分配表、 92年10月30日桃園縣私有耕地租約附表（出租人：鄭伯群等 9 人、承租人：原告）、耕地租約異動登記、土地登記第二 類謄本（系爭耕地）、被告97年8 月6 日北區國稅審二字第 09700004357 號函、綜合所得稅個案調查補徵稅額回報單、 被告綜合所得稅所得資料傳票（所得人：原告）及移送清冊 、97年8 月5 日個案調查所得通報明細表、被告96年9 月10 日北區國稅審二字第0960014619號函、鄭國源97年7 月24日 說明書、支付頭期款之支票（受款人：原告）、95年1 月1 日至95年12月31日交易明細表（戶名：江誌雄）、板信商業 銀行95年3 月24日存摺類取款憑證、原告97年5 月29日北區 國稅審二字第0970003928號函、原告97年6 月26日說明書及 被告全戶戶籍資料查詢清單（查詢姓名：原告）等件附於原 處分卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告就原告95 年度因終止三七五耕地租約登記所取得之補償費半數15,000 ,000元，核定其他所得，是否適法？被告以原告漏未以因終 止三七五耕地租約登記所取得之補償費半數15,000,000元， 作為95年度所得合併申報繳納綜合所得稅，乃核定補徵稅額 及處以罰鍰，是否適法？茲分述如下：
甲、其他所得部分：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源 之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中 華民國來源所得，係指左列各項所得：一……十一在中華 民國境內取得之其他收益。」、「個人之綜合所得總額， 以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類 ：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成 本及必要費用後之餘額為所得額。……」、「個人綜合所 得總額中，如有自力經營林業之所得……，及因耕地出租 人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償 等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅 。」行為時所得稅法第2 條第1 項、第8 條第11款、第14 條第1 項第10類及第3 項定有明文。
（二）次按「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應 補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改 良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土 地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘 額3 分之1 給予補償。」平均地權條例第77條定有明文。 查耕地出租人收回耕地，依平均地權條例第77條規定，給 予承租人之補償，性質上核屬所得稅法第8 條第11款規定 之所得，因其未能歸列所得稅法第14條列舉之第1 類至第 9 類，故應歸為第10類之其他所得，而依所得稅法第14條 第3 項規定該所得半數免稅，合先陳明。
（三）經查：本件原告於95年間與地主鄭伯群、鄭伯雄、鄭達夫 、鄭陳敏治、何鄭芬、鄭佩蘭、洪鄭欣欣、蔡鄭婉婉、鄭 天香等9 人協議終止系爭耕地三七五租約，取得補償費計 30,000,000元等情，此有桃園縣桃園市私有耕地租約異動 登記、協議書、訴願人耕作權放棄書、土地款分配表、支 票及土地登記第二類謄本影本等資料附於原處分卷可稽， 復為兩造所不爭執，自堪信為真正。則本件係因耕地出租 人收回耕地，原告依平均地權條例第77條規定取得之補償 ，應以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。從而，被告 依前揭規定，按95年度原告實際取得系爭補償費30,000, 000 元之半數核定原告取得其他所得15,000,000元，歸課 原告當年度綜合所得稅，並無違誤。
（四）原告雖主張：依耕地三七五減租條例規定，系爭補償費實 屬損害賠償，且原告遭地主終止租約，喪失維持生計之土 地耕作權，原告勢必被迫轉業另謀出路，系爭補償費亦屬 轉業救濟金，顯非所得稅法第14條第3 項變動所得，又地 主出售耕地，以終止租約當期之土地公告現值，減除土地 增值稅後餘額三分之一金額，補償予原告，乃為地主與原 告共同負擔土地增值稅之意，土地增值稅繳款書納稅義務 人雖非原告，但有關耕地之權利義務，地主與原告依法各 佔有一定之比例，亦應比照地主有免徵土地交易所得稅之 權益，被告不應以變動所得之稅目再向原告課稅，另耕地 一次交易重複課徵增值稅及所得稅，顯被告認定有誤或稅 法訂定有待商榷，原告絕無違法逃漏稅之意圖云云。惟查 ：原告與鄭伯群等9人訂有系爭耕地三七五租約，出租人 鄭伯群等9 人於95年間因出售系爭耕地，與原告終止租約 ，依鄭國源（買方）、鄭伯群等9人（賣方）及原告於95 年1 月25日協議書所載，原告同意鄭伯群等9 人出售系爭 耕地予鄭國源並放棄耕作權，鄭伯群等9人同意給付原告 終止耕地租約補償費30,000,000元，付款方式係買賣雙方
簽訂買賣契約時由雙方價金先行扣除頭款3,000,000元予 原告，尾款27,000,000元於買賣雙方辦理產權移轉登記及 抵押權設定登記完成（系爭耕地已於95年3 月8 日移轉登 記鄭國源所有），由買方鄭國源自貸款銀行撥款至原告指 定帳戶等情，此有桃園縣桃園市私有耕地租約異動登記、 協議書、原告耕作權放棄書、土地款分配表、支票（頭款 ）及土地登記第二類謄本影本等資料附於原處分卷可稽。 故原告95年度取得補償費30,000,000元，依首揭所得稅法 規定為變動所得，應以補償費之半數作為當年度所得，其 餘半數免稅，則被告核定原告其他所得15,000,000元，並 無不合。足見原告之主張，不足採信。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「 納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項前段及 第110 條第1 項亦定有明文。次按「佃農因地主收回出租 耕地，終止租約而依平均地權條例第77條規定取得之概括 性補償，如漏未以其半數作為當年度所得合併申報繳納綜 合所得稅者，除補稅外，應依照所得稅法第110 條規定送 罰。」經財政部73年7 月9 日台財稅第55475 號函釋在案 。查上揭函釋係主管機關財政部對於佃農因上揭情形取得 概括性補償，未依所得稅法規定申報繳納綜合所得稅，除 補稅外，應依照所得稅法第110 條規定處罰之釋示，核與 母法規定之意旨相符，並無違反法律保留原則，本院自得 予以援用。
（二）經查：本件原告及其配偶吳莊秀英95年度有營利、薪資、 利息、租賃及其他等所得合計15,094,989元，已超過當年 度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理結算 申報，致逃漏稅額5,259,192 元等情，此有被告綜合所得 稅核定通知書95年度未申報核定附於原處分卷可參，被告 乃依前揭規定，按所漏稅額就有無扣繳憑單分別處0.4 倍 及1 倍之罰鍰計5,239,335 元，並無不合。（三）原告雖主張：其無逃漏稅捐之意圖，請撤銷罰鍰處分云云 。惟查：原告及其配偶吳莊秀英95年度既有營利、薪資、 利息、租賃及其他等所得合計15,094,989元，已超過當年
度規定免稅額及標準扣除額之合計數，業如前述，又綜合 所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，惟原告怠於善 盡注意義務，未依所得稅法第71條規定辦理申報，致逃漏 所得稅額5,259,192 元之違章屬實，縱非故意或無逃漏意 圖，仍難卸免過失漏報之責任，自應論罰，被告經審酌原 告違章情節，按其所漏稅額就有無扣繳憑單分別處0.4 倍 及1 倍之罰鍰計5,239,335 元，亦無不合。足見原告此部 分之主張，核不足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
書記官 林淑盈