綜合所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,1795號
TPBA,98,訴,1795,20100121,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度訴字第1795號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年12月24日辯論終結
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　徐麗珍　會計師
　　　　　　李益甄　律師
　　　　　　詹漢山　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○（兼送達代收
　　　　　　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6
月30日台財訴字第09800122320 號訴願決定（案號：第00000000
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：緣原告民國90、91、93年度綜合所得稅結算申報 ，經被告查獲漏報配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維取自朕源投 資股份有限公司（下稱朕源公司）營利所得合計新臺幣（下 同）58,259,250元、73,906,706元、466,861,220 元，另查 獲漏報90年度本人及配偶利息所得合計3,744 元，分別歸課 綜合所得總額186,763,395 元、257,711,621 元、633,763, 529 元，補徵稅額15,668,547元、23,015,352元、174,956, 036 元，並審理違章屬實，按所漏稅額依有無股利憑單及扣 繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計7,833,900 元、11,507 ,600元、87,367,800元（均計至百元止）。原告就取自朕源 公司營利所得部分及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以97 年12月30日財北國稅法二字第0970225028號復查決定（下稱 原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經 遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告配偶劉明雄為技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司） 5 位創始股東之一，技嘉公司股票於85年7 月奉准公開發行 ，其5 位創始股東為股票上市後經營權之穩定，於86年初將 各創始股東所有之技嘉公司股票移轉予朕源公司，藉由共同 持有之方式鞏固經營權，各創始股東間均未有親屬關係。時 至90年12月間，因有創始股東自技嘉公司離職，並主張取回 屬於其所有之技嘉公司股權。考量其他創始股東仍希望繼續



藉投資公司持有技嘉公司股票，且依當時之投資架構，朕源 公司出售技嘉公司股票之價款為該公司所有，無法僅分配予 某一特定股東，是當時權宜之計乃先採類似分割之方式，由 5 位創始股東各自成立1 家投資公司，並將其所持有之朕源 公司股票出售予投資公司，使朕源公司之股東由5 名創始股 東轉為5 家投資公司，原告配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維即 於90年12月19日將所持有之朕源公司股票出售予明維投資股 份有限公司（下稱明維公司）。於完成前述投資架構後，因 朕源公司已無繼續存在之必要，考慮朕源公司解散對技嘉公 司經營權之鞏固尚無重大影響後，乃決議朕源公司辦理解散 清算，並擬將該公司所有之技嘉公司股票分配予各投資公司 ，惟因技嘉公司為上市公司，依證券交易法第150 條規定， 其股票之買賣原則上僅得於證券集中交易市場為之，經朕源 公司委請律師表示意見及委託金鼎綜合證券股份有限公司向 財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）函詢結果，須 先將所持有技嘉公司股票處分後，再以所得價金作為剩餘財 產分配於股東。為免處分技嘉公司股票之行為造成股價波動 過大，朕源公司遂歷經約1 年半清算期間，依5 位創始股東 原有股權比率，陸續於公開市場（包括盤後交易）將所持有 之技嘉公司股票，出售予投資公司。前開投資架構調整，僅 將原以朕源公司持有技嘉公司股票，調整為以明維公司持有 ，並非規避稅負行為。
㈡營利所得部分：
⒈前述投資架構調整，乃將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉 換為明維公司所有，且其程序均係為符合相關法令規定，具 有合理商業目的，尚無規避稅負之意圖：
⑴依公司法第317 條之2 第1 項規定，公司分割須以營業之 一部或全部為標的，是本件尚無法直接以分割朕源公司之 方式達成取回技嘉公司股權之目的：
①「第317 條第1 項之分割計畫，應以書面為之，並記載左 列事項：……被分割公司讓與既存公司或新設公司之營 業價值、資產、負債、換股比例及計算依據。」公司法第 317 條之2 第1 項第2 款定有明文，是公司法所定分割須 以營業之一部或全部為標的，有價證券尚非得分割之標的 。
②原告前已陳明本件朕源公司股票轉讓予明維公司之緣由， 而股權分割方式係最簡易之方式，惟參諸公司法第317 條 之2 第1 項第2 款規定，有價證券尚非得分割之標的，是 本件尚無法直接以分割朕源公司之方式達成取回技嘉公司 股權之目的。




③依當時之投資架構，朕源公司出售技嘉公司股票之價款為 該公司之證券交易所得，依股份有限公司之股東平等原則 ，僅能按持股比例分配股利予各股東，而不得將股款分配 予某一特定股東，於不得不然之情況下，方採前述投資架 構調整之方式，以達成各創始股東均得取回其原有技嘉公 司股權之目的。
⑵朕源公司所以在解散前出售其所有之技嘉公司股票，係為 符合證券交易法第150條規定：
①「上市有價證券之買賣，應於證券交易所開設之有價證券 集中交易市場為之。但左列各款不在此限：政府所發行 債券之買賣。基於法律規定所生之效力，不能經由有價 證券集中交易市場之買賣而取得或喪失證券所有權者。 私人間之直接讓受，其數量不超過該證券一個成交單位； 前後兩次之讓受行為，相隔不少於3 個月者。其他符合 主管機關所定事項者。」為證券交易法第150 條規定所明 定。
②朕源公司於解散前本擬將該公司所有之技嘉公司股票分配 予各投資公司，惟因技嘉公司為上市公司，揆諸證券交易 法第150 條之規定，其股票之買賣原則上僅得於證券集中 交易市場為之，且依證期會函復：「所投資之上市有價證 券，可在集中市場賣出，就所得價金於清償債務後如有剩 餘再分配給股東，並無不能經由有價證券集中市場交易買 賣而取得證券所有權之情事，尚無證券交易法第150 條但 書之適用。」等語，朕源公司始將持有之技嘉公司股票先 行出售，並以所得價金作為剩餘財產分配各股東，衡諸常 理，如欲規避稅負，實無於交易前洽詢律師及證券主管機 關徵求意見之理，足見其所為僅為符合證券交易法第150 條規定，尚非為規避稅負。
③據此，前述交易之目的，係為將朕源公司所持有之技嘉公 司股票轉換為明維公司所有，於交易前後原告及其配偶均 透過投資公司持有技嘉公司股票，僅名稱不同而已，且程 序均為符合相關法令規定所不得不然，難謂為規避稅負而 為。
⒉被告僅以明維公司90、91及93年納稅甚少作為有不當規避稅 負之證明，顯係倒果為因；再者，原告已對明維公司係代替 朕源公司作為鞏固技嘉公司經營權乙節舉證歷歷，被告竟恝 置不論，空言明維公司之設立除規避稅負外別無創造其他實 質效益，亦有違誤：
⑴「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、 文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉



或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義 務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額 ，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲 配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」固為所得稅法 第66條之8 定有明文，是得依所得稅法第66條之8 予條調 整應納稅額者，須具備①個人與其他營利事業間有利用股 權交易或其他虛偽之安排之行為及②上開股權交易或其他 須為之安排須產生不當為他人或自己規避或減少納稅義務 二要件，此為租稅法定主義下之當然解釋，而非一有因股 權移轉致減少納稅義務之情形，即得依此規定調整，若非 如此，則不啻認為人民對於私法上交易行為無選擇自由， 而一律應按稅捐稽徵機關認為納稅較多之方式為之，此亦 非所得稅法第66條之8 之立法本意；又前開條文既以「不 當」減少納稅義務為前提，自應由其交易整體通盤考量， 不得僅就片面觀之。
⑵被告以明維公司90、91及93年納稅甚少，而認明維公司之 設立除規避稅負外，別無創造其他實質效益云云。惟被告 所提出原告配偶劉明雄等2 人有「不當」移轉股權之證據 ，均屬無法令及事實依據之臆測，已不該當所得稅法第66 條之8 之構成要件；其復以明維公司90、91及93年納稅甚 少為劉明雄等2 人規避稅負之證明，亦屬倒果為因，無足 採信。
⑶退步言之，按公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財 產課稅辦法，茲分別規定如次：「……㈡股東取得剩餘財 產之課稅問題：股東於依照公司法第330 條規定取得清算 人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列， 其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織 之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所 得稅……。」復分別經財政部75年12月8 日台財稅第0000 000 號及65年1 月27日台財稅第30533 號函釋在案，則縱 被告認劉明雄等2 人將其名下持有之朕源公司股票出售予 明維公司，使朕源公司原應分配予劉明雄等2 人之現金股 利及剩餘財產轉而分配予明維公司，係屬所得稅法第66條 之8 所規定之「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為 他人或自己規避或減少納稅義務者」，而應按實際應分配 或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，然就朕源 公司於93年間解散清算所分配之剩餘財產部分，自應依據 上揭「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅 辦法」，將原屬原告配偶及原告之子投資朕源公司之股本 部分，於調整應納稅額時予以扣除，此乃因所得稅係就所



有權所產生之孳息，而非財產本身予以課稅之基本租稅原 則，依據司法院釋字第402 號解釋及修正後之稅捐稽徵法 第12條之1 立法理由所揭櫫之實質課稅原則，原告配偶劉 明雄當時投入設立朕源公司之股權價值自應認係原告配偶 之股本，而應依據「公司組織之營利事業辦理清算及分派 剩餘財產課稅辦法」規定，於受分配剩餘財產時予以扣除 ，不計入應課徵所得稅之範圍，被告依據所得稅法第66條 之8 規定調整應納稅額時，就朕源公司分配剩餘財產予明 維公司之466,861,220 元部分，未加分辨屬於原告配偶之 股本而不應課徵所得稅之部分之金額若干，逕依朕源公司 分配剩餘財產予明維公司之總額466,861,220 元均認定屬 原告配偶及原告之子93年度之營利所得，自與上揭「公司 組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法」規定 相違，亦違反行政程序法第9 條規定之對於當事人有利及 不利之情形，一併注意之規定。
⒊是否「規避或減少納稅義務」乙節，明維公司於前開交易後 ，仍陸續於公開市場（包括盤後交易）購入朕源公司所持有 之技嘉公司股票，迄今仍未出售，依實質課稅原則，實未因 此交易而有獲利：
⑴「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之 構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經 濟利益之歸屬與享有為依據。」、「前項課徵租稅構成要 件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」 稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項及第3 項分別定有 明文。「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之 事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主 體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應 負證明之責。」亦為最高行政法院98年度判字第46號判決 揭示綦詳。是稽徵機關依實質課稅原則認定課徵租稅之構 成要件事實時，應以實質經濟事實關係為依據，且對於稅 捐債權之發生，亦應負證明之責。
⑵原告已就明維公司之設立係為鞏固技嘉公司經營權乙節， 提出以下事證，未有被告所稱未予舉證之情形： ①原告配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維將所持有之朕源公司股 票出售予明維公司後，因朕源公司已無繼續存在之必要， 而須辦理解散清算，為符合證券交易法第150 條規定及為 鞏固技嘉公司經營權之目的，明維公司即透過向中國國際 商業銀行（下稱中國國際商銀）借款，以盤後交易方式購



入朕源公司所持有之技嘉公司股票，於本件交易後，明維 公司仍陸續由公開市場上購入技嘉公司股票，期間技嘉公 司之股價歷經65.5元的高價，明維公司從未有出售之行為 。
②而明維公司自朕源公司獲配之現金股利及剩餘財產，則全 數用以清償銀行借款，並非用於清償購買朕源公司股票之 欠款，足證本件交易僅係將朕源公司所持有之技嘉公司股 票轉換為明維公司所有，原告之配偶劉明雄及扶養親屬劉 耿維並未有將營利所得轉換為證券交易所得而獲利之情形 ，與被告所稱將現金還予股東之情形有異，揆諸前開稅捐 稽徵法第12條之1 及最高行政法院98年度判字第46號判決 所示意旨，如被告仍認原告之配偶及受扶養親屬有不當規 避稅負以獲利之情事，應由其就獲致如何之利益乙節負舉 證之責。
③再者，原告之配偶迄今仍以明維公司法人代表之身分擔任 技嘉公司董事。又，明維公司設立當時，除原告家族成員 外，其股東尚有技嘉公司之創始股東馬孟明，此亦為被告 所不爭。此乃因本件投資架構調整後，除已離職之柯姓及 廖姓創始股東外，其餘技嘉公司創始股東間仍希望以投資 公司交叉持股之方式，繼續鞏固技嘉公司之經營權，此觀 目前明維公司董事及監察人係分別由技嘉公司董事長葉培 城及馬孟明，亦可證之。
⑶被告對原告主張繼續持股以鞏固經營權乙節恝置不論，僅 擷取部分交易事實即認本件有不當規避稅負，自與行政程 序法第9 條及第36條所定客觀性注意義務有悖： ①「行政機關就該管行政程序，應當事人有利及不利之情形 ，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當 事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」 行政程序法第9 條及第36條分別定有明文，此乃賦予行政 機關於執行行政事務時之客觀性注意義務。
②被告認定本件有不當規避稅負，不外以原告之配偶劉明雄 及扶養親屬劉耿維出售朕源公司股票予明維公司時，有不 合常規交易云云，姑不論前開交易未有被告所指不符常規 之情形，原告訴願程序中已再三陳明，此交易僅為投資架 構調整之一環，明維公司另有向朕源公司購買技嘉公司股 票，以將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為明維公司 所有。惟被告竟對此未置一詞，僅擷取部分交易片段即逕 為本件課稅處分，其認定事實顯非對於原告有利及不利之 事項均併予注意，自屬與前開行政程序法第9 條及第36條 規定有違。




⑷再者，個人綜合所得稅之課徵乃採收付實現原則，原告之 配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維自始均未因本件交易有實際 獲利，自無規避稅負之可能：
①「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規 定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規 定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅 捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收 付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之 事實，依職權予以調查。」、「綜合所得稅原則上則採現 金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課， 應僅對已實現之實際所得課稅。……是本件行為時之增資 緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬 年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則 以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所 得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機 關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」分別為改 制前行政法院89年度判字第602 號判決、最高行政法院93 年度判字第966 號判決著有明文。
②訴願決定以朕源公司股東等人與明維公司間有藉股權移轉 ，不當為朕源公司股東規避稅負之情形云云。然本件朕源 公司分配於明維公司之現金股利及剩餘財產，自始至終均 為明維公司所有，並作為該公司清償向銀行借款之用，從 未有任何現金分配予原告之配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維 ，與其他公司股東利用投資公司規避稅負之案件，該股東 均因將營利所得轉換為證券交易所得而獲有現金之情形不 同，自無因此規避之可能，揆諸前開改制前行政法院89年 度判字第602 號判決、最高行政法院93年度判字第966 號 判決所示，原告之配偶劉明雄及扶養親屬劉耿維均未因本 件交易而獲利，被告未詳予調查即認朕源公司分配之現金 股利及剩餘財產應為原告配偶及扶養親屬之所得，顯不符 個人綜合所得稅之收付實現原則。
③本件若朕源公司發放股利及辦理清算分配剩餘財產予明維 公司後，明維公司利用清償原告股東往來之方式達到規避 繳納所得稅之目的，原告既已收受股東往來，依據所得稅 法第66條之8 之規定，被告認應予調整為原告之所得而課 稅，自有所據，然明維公司迄今仍繼續進行投資事業，並 未清償原告股東往來，則被告所為之課稅處分顯係要求原 告預繳所得稅，其違反所得稅法基本原則甚明。雖亦有實 務見解認所得稅法第66條之8 之規定有排除「收付實現制 」之效力，然依據所得稅法第66條之8 之立法理由所示，



該條規定僅係「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣 抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得 適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政 府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立 法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈 餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」，並無排除「收付實 現制」之適用，況依98年5 月13日公佈增訂之所得稅法（ 應係稅捐稽徵法之誤）第12條之1 規定，所謂「以實質經 濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」 ，自應認必須有實質上經濟利益之歸屬及享有者，始得予 以課稅，故表彰實質上經濟利益之歸屬及享有而「收付實 現」之人，始為課稅之對象，而其歸屬及享有之經濟利益 ，始作為課稅之基礎，法律規定敘之甚明，乃原處分未將 原告未實際受償股東往來之事實予以調查審認，逕予處分 ，自有違誤。
⒋被告指稱明維公司以自朕源公司獲配之現金股利及剩餘財產 償還購買朕源公司股票之股款，顯與原處分卷內所附之證據 不符；又被告以明維公司資本額僅有3 千萬推論其無力支付 購買朕源公司股票之股款，亦屬臆測之詞而與實情有悖，難 謂已依稅捐稽徵法第12條之1規定盡其舉證責任： ⑴被告認定原告之配偶劉明雄及其子劉耿維等2 人將朕源公 司股票出售予明維公司，係為租稅規避所作之安排，其推 論不外為：①明維公司購買劉明雄及劉耿維持有之朕源公 司股票，並未實際支付股款；②明維公司嗣後自朕源公司 獲配之現金股利及分配剩餘財產之資金償還股款；③明維 公司資本額僅3 千萬元，購買股款高達8 億4 千萬餘元， 顯見明維公司並無力支付股款。
⑵前述第①點，訴願決定以明維公司向原告配偶劉明雄及受 扶養親屬劉耿維購買朕源公司股票，係在90年11月28日決 議配發現金股利後，90年12月28日發放基準日前，而認涉 有規避稅負云云。然依證券交易實務，交易雙方如於股利 決議分配日至發放基準日前移轉股票，其交易價格之訂定 通常包含可受分配之股利在內，此即所稱「含權價格」， 由朕源公司發放股利前之資產負債表可知，朕源公司當時 之每股淨值為1,574 元，而明維公司係以每股1,500 元向 原告配偶劉明雄及受扶養親屬劉耿維購買朕源公司股票之 價格，是其價格已將可受分配之股利考慮在內，並無不合 常規交易之情事。
⑶且享有受配股利之權利，係依股東名簿所載為準，而非以 股款交付完畢為生效要件，況明維公司所欠股款亦於其後



陸續清償，未有被告所稱未實際支付股款之情形。 ⑷且依原處分卷內所附之股東往來交易明細說明書所載，明 維公司90至93年間償還股東往來，係以贖回該公司所申購 之債券作為資金來源，均非以自獲配自朕源公司之股利及 剩餘財產分配為之，足證被告所稱已與事實不符。 ⑸另被告雖以明維公司之資本額僅有3 千萬，而認定明維公 司無資力支付股款云云，然自明維公司與中國國際商銀所 簽訂之綜合授信契約書觀之，其曾向銀行借款借款2 億9 千萬元作為盤後交易購買技嘉公司股票之資金，是真如被 告所言明維公司並無資力，則銀行豈能貸與該公司如此龐 大之款項？顯見被告僅以明維公司之資本額推論其無力支 付購買朕源公司股票之股款，顯屬臆測之詞而與實情有悖 。
⑹據此，被告雖主張劉明雄等2 人將朕源公司股票出售予明 維公司，係為租稅規避所作之安排，然其所稱顯屬臆測之 詞而無法令及事實上之依據，揆諸前開稅捐稽徵法第12條 之1 ，難謂已依稅捐稽徵法第12條之1 規定盡其舉證責任 。
⒌抑有進者，原告前藉朕源公司持有技嘉公司股票之行為，於 買賣當時及持有期間內均未遭被告認定為規避稅負，其經濟 實質不因投資架構由朕源公司改為明維公司而有更易，被告 遽然認定本件交易為規避稅負，亦有違平等原則： ⑴「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政 程序法第6 條所明定；「自87年度起，營利事業當年度之 盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事 業所得稅。」所得稅法第66條之9 亦定有明文，前開條文 之立法理由明示：「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東 或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失， 不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1 項明定未分 配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，……」等語，準此 ，營利事業之盈餘，本可選擇分配予股東，由股東就此營 利所得納入個人綜合所得中課稅；如欲保留而不分配予股 東，則該營利事業應就此未分配盈餘加徵百分之10營利事 業所得稅，此係法律所許之選擇自由，而不應論為規避稅 負。
⑵而藉由投資公司持有股票以鞏固經營權，為多數上市公司 所採用之策略，技嘉公司之5 位創始股東於86年間將所持 有之技嘉公司股票轉讓予朕源公司之交易亦屬此種性質， 而朕源公司就未分配予股東之保留盈餘，亦已依法加徵百 分之10營利事業所得稅，於買賣當時及其後之持有期間，



均未見被告異議。而於本件交易，原告之配偶劉明雄及扶 養親屬劉耿維不過僅因有創始股東主張退出，而將持有技 嘉公司股票之投資公司，由朕源公司改為明維公司而已， 明維公司其後就未分配盈餘依法加徵營利事業所得稅，亦 為被告所不爭，足見本件交易與86年間股權交易之經濟實 質並無二致，何以被告對具有相同商業目的之交易，竟為 不同之課稅待遇？基此，被告認定本件交易屬規避稅負之 行為，顯不符前開行政程序法第6 條所定平等原則。 ⒍原告等前因本件投資架構調整所繳納之證券交易所得稅及未 分配盈餘加徵稅款，已高於原告等透過朕源公司持有技嘉公 司股票之稅負，不但未獲得任何租稅利益，反而須因此負擔 更多稅負，自非為規避稅負之目的所為：
⑴被告主張所得稅法第66條之8 係以應然之所得為基礎，而 非以形式外觀所呈現之結果為論斷，劉明雄等2 人將90、 91及93年度應受配之股利及剩餘財產，轉由適用較低稅負 之投資公司承擔，僅於90至93年度繳納證交稅未分配盈餘 加徵營所稅共53,871,207元，已達成規避稅負目的云云。 ⑵然因本件投資架構之調整，明維公司90至93年度繳納證交 稅未分配盈餘加徵營所稅共53,871,207元，設若原告繼續 維持原有投資架構，以朕源公司持有技嘉公司股票，而朕 源公司將90至93年度自技嘉公司獲配之股利均分配予原告 之配偶及扶養親屬，原告等應繳納之稅款亦不過37,618,8 01元而已。
⑶據此，足見原告等設立明維公司純因其他技嘉公司創始股 東主張分家，而非為規避租稅之考量，否則豈有未取得任 何租稅利益，反而須負擔更多稅負之理？
⒎關於明維公司未分配股利而繳納10% 稅額部分，被告認此為 日後退稅予明維公司之問題，然被告既認明維公司之設立為 規避稅捐之虛偽安排，則又何以能以明維公司之名義申請退 稅？縱能以明維公司之名義申請退稅，該退得之稅款究應認 定係歸屬原告之配偶及原告之子或歸屬明維公司全體股東？ 被告既已認定明維公司於稅務上係屬原告之虛偽安排，自應 將歷年明維公司未分配股息而繳納10% 之稅額部分，認定為 原告已繳納之稅款，而於本件原處分中予以扣除，始符合被 告之一貫立場，惟被告復又主張明維公司有權退稅，其理由 顯自相矛盾，於理不通。
㈢罰鍰部分：
⒈依前所述，本件被告對原告補徵90、91及93年度綜合所得稅 之處分有前述違誤，其合法性已有疑義，所為之罰鍰處分自 應失所附麗。




⒉退步言之，縱依被告邏輯，本件有濫用私法法律上之形式或 法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律 狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租 稅，亦非得依所得稅法第110 條處罰之範圍，被告主張已該 當前開條文之構成要件，顯將「稅捐規避」及「稅捐逃漏」 之法律效果混為一談：
⑴按現行學說見解認為合法節稅、脫法避稅及違法逃稅三者 其構成要件及法律效果各自有別：①納稅義務人利用私法 自治法在符合稅法立法意旨下取得租稅利益，為「合法節 稅」；②「脫法避稅」係利用民法上私法自治，特別是契 約自由原則，刻意迴避課稅構成要件之該當，而減輕租稅 負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔之 意旨。惟就其法律效果而言，因未違反真實義務，並不構 成稅捐稽徵法第41條之「不正當方法逃漏稅捐」；③「違 法逃稅」則係對已具備課稅要件之事實，以違反真實義務 之安排以取得租稅利益，包含法律事實之隱瞞或虛偽之法 律事實陳述。逃稅行為本質上為租稅刑罰制裁對象，我國 稅捐稽徵法第41條所謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅 捐」即為適例。
⑵「脫法避稅」與「違法漏稅」兩者雖皆係納稅人減少租稅 負擔之型態之一，但兩者之構成要件顯有不同，就客觀構 成要件而言，前者因刻意迴避構成要件之該當，自不可能 產生滿足構成要件之事實；而後者則是就積極掩蓋或消極 隱瞞已該當構成要件之課稅事實。另就主觀構成要件而論 ，兩者之故意亦有區別，前者之故意僅在於利用私法形式 使其法律外觀不該當課稅構成要件，然後者之故意係對已 符合構成要件之課稅事實加以掩蓋或隱瞞，是納稅義務人 究屬「脫法避稅之故意」與「違法漏稅之故意」，僅可能 擇一存在，而不可能同時具備。
⑶「當然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』 在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不 隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽 徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖 減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭 曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成 『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為 其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是 違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效 果則為『補稅並課予漏稅罰』。」最高行政法院95年度判 字第2150號判決著有明文。




⑷又所得稅法第66條之8 之增訂係為防杜納稅義務人藉由投 資所得適用之稅率高低不同而產生之減損稅收弊病，是納 稅義務人縱有所得稅法第66條之8 所規定之藉股權之移轉 或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義 務之行為，因其股權移轉或其他安排於民法或公司法等私 法上並非虛偽不實之行為，僅因行為人利用不同納稅義務 人之間因稅法規定之稅額及稅率不同來規避納稅義務，故 稅捐稽徵機關得依該條規定與以調整其應納稅額，且因行 為人之安排並未違反真實義務，並無將課稅構成要件成立 事實全部或部分隱瞞之隱匿行為，其申報並無不實，僅是 與納稅義務人實質上之經濟利益不符，故與所得稅法第11 0 條第1 項係處罰納稅義務人違反真實義務為不實申報之 要件不符，自不得依據所得稅法第110 條第1 項規定予以 處罰。
⑸被告主張「原告等人故意違反租稅法之立法意旨，濫用私 法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存 在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以 減輕或免除其應納之租稅」，自符合所得稅法第110 條第 1 項之構成要件，而應予處罰，然自被告前開主張可知， 其所認定之交易事實該當於租稅規避（脫法避稅）之構成 要件，自不可能同時該當於租稅逃漏之構成要件。是就法 律效果而言，揆諸前開最高行政法院95年度判字第2150號 判決及所引學說見解可知，原告之配偶及受扶養親屬所為 者，既為租稅規避而未隱瞞或偽造交易事實，縱然與被告 見解不同，而遭認定應依經濟實質予以調整補稅，亦非稅 捐逃漏之情形，自不得加以處罰，被告遽然對原告處以所 得稅法第110 條之漏稅罰，顯對於「稅捐規避」之法律效 果有所誤認。
⒊再者，被告未舉證說明原告有何事證該當故意短漏報所得額 ，即依所得稅法第110 條第1 項規定處原告罰鍰，實有違行 政罰法第7 條之規定：
⑴「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。」行政罰法第7 條定有明文；「本件原處分除對上訴 人補稅外，尚有加計1 倍罰鍰，惟原審維持原處分及訴願 決定之理由，僅係就本稅部分加以論駁，對於上訴人有如 何之故意過失逃漏贈與稅，則於判決理由欄未據敘明，逕 為上訴人不利之判決，亦屬理由不備。」，此觀最高行政 法院97年度第354 號判決所示，彰彰甚明。揆諸上開判決 之意旨，稽徵機關如欲對納稅義務人課處罰鍰，除就本稅 部分說明外，尚應就納稅義務人如何以故意過失逃漏稅捐



之事證加以證明，否則即與行政罰法第7 條規定有違。 ⑵「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第1 項所定，惟「關於實質課稅原則之運用及調整所得 之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」， 法務部前已於95年6 月28日法律字第0950018449號函（下 稱法務部95年6 月28日函）明示：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於 個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文 化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他 虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅 捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配 或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法 律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務 人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行 為……。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少 稅納義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定 後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐 稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明