營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,1621號
TPBA,98,訴,1621,20100128,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度訴字第1621號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年1月14日辯論終結
原　　　告　台灣通用器材股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　陳建宏（會計師，兼送達代收人）
　　　　　　林瑞彬　律師
複　代理人　張憲瑋　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年6 月15日台財訴字第09800079420 號（案號：第00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告辦理民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列 報研究與發展支出新臺幣（下同）120,248,973 元及可抵減 稅額42,511,481元，經被告核定均為0 元，應退稅額5,889, 459 元。原告不服，申請復查，經被告97年12月10日北區國 稅法一字第0970009951號復查決定書駁回；原告仍不服，向 財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴 訟。
二、本件原告主張：
㈠原告與國外母公司所簽訂之合約，不論是加工服務，亦或是 研發及市場開發聯繫服務，於法律上，其交易對象均為同一 法人，僅法人名稱不同，並不影響契約主體之認定： ⒈原告成立於53年，原係美商General Semiconductor Inc. （中譯美商通用器材股份有限公司，下稱美商通用公司） 於我國境內投資設立之電子公司，主要係生產整流器及突 波抑制器等相關電子零件及設備，92年間美商Vishay集團 併購美商通用公司後，其因而變更為Vishay General Semiconductor, LLC（中譯威世通用器材有限公司，下稱 美商威世通用公司），原告仍繼續提供母公司代工生產、 市場開發、客戶連繫與研發品管等服務。
⒉原告提示與國外母公司簽訂之服務合約所載之簽約者為 General Semiconductor Inc.，主係因92年12月1 日簽約



時因投資人變更程序尚在進行中（至94年5 月始取得經濟 部投資審議委員會備查函），為符合原告當時母公司名稱 上雖仍為General Semiconductor Inc.，但因考量合約生 效後權利義務不久將變更為新公司名稱，而使原合約失效 致需重新簽訂之情形發生，故於該合約之9.4 條款中明文 載明，如因合併、收購、分割及更名等情事，當事人自可 將該合約或其所有條款轉給第三人，毋須他方當事人之事 前書面同意，況公司僅為更名，契約主體並未變更。 ⒊另被告援引原告之母公司General Semiconductor Inc.（ 美商通用公司）90年度營利事業所得稅事件，經本院以95 年度訴字第3615號判決駁回，該判決書所載原告母公司之 部分，主張其在境外負責「產品之前端設計開發」等工作 ，整段交易流程發生於中華民國境內之部分，僅委託製造 （加工）及物流階段云云，故推論原告僅係受託生產製造 ，並無研發事實。惟查原告母公司所從事之「前端」，乃 係指原告之上游產業，即更前端「晶圓」（磊晶晶片）之 設計開發及生產，然原告之生產工序卻為自母公司或其他 歐美、日本晶圓供應商購入各式磊晶晶片，進行一次二次 三次黃光、晶圓蝕刻、離子佈植入晶園、離子擴散製程、 各項金屬濺鍍及回火、晶圓背面研磨…始能完成晶片之製 程。換言之，原告之前段製程，即是藉由化學擴散作用、 蝕刻達成晶粒必要之物性、特性的線路設計，然後進行切 割晶圓而成為原告之半成品－「晶粒」；原告開發相關前 段製程後，接著進行後段晶粒之封裝製程，包括銲接晶粒 於導線架上、銲接油清洗成型、吹砂、電鍍，然後將成品 於自線架上分離，最後進行印字測試包裝，實與原告母公 司進行前端「晶圓」研發設計生產截然不同，更非原告一 購進晶圓即可切割成晶粒，然後立即進行封裝測試，業界 中僅從事後段封裝測試製程者，亦不乏上市、櫃公司如日 月光、矽品等，且可依促進產業升級條例（下稱促產條例 ）申請為高階段封裝產品之新興重要策略性產業，故原告 雖負責產品製造生產及物流之「後端」部分，然製造生產 階段本包含製程設計、開發與改良，原告亦可依其母公司 之市場調查結果，開發各種新式產品或提升產品性能供母 公司下單訂購，絕不會因此代表製造生產及物流之「後端 」部分即無從事研發之可能性，此可觀諸新興重要策略性 產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條第1 項 附表內，第2 款第13目之第5 項「先進積體電路封裝： Flip Chip 、MCM 、CSP 、Waferlevel Package、3D Package 、COF （Fine- Pitch 30μm 以下）、PGA 、凸



塊封裝、SiP 、及COG （Bump Pitch 20 μm 以下）封裝 之裸晶製程加工」，及第6 項「高階積體電路測試：晶圓 級測試或高階測試（測試機台之測試能力達頻率400MHz以 上、Mix Mode或SOC ）」規定自明，況原告迄今已獲得多 項專利在案，原告自不可能在無研發事實之情況下，卻能 獲得專利之保護，被告之推論顯已不符一般經驗與論理法 則。正因如此，本院於93年度訴字第1133號之判決意旨， 才會要求被告不可因原告係屬受託生產之代工業，即據以 斷定原告無研發事實，而仍須就原告有無研發之事實依法 實質審查。
⒋況被告既認為美商通用公司與美商威世通用公司兩者難認 係屬同一法人主體，卻於本案中援引美商通用公司90年度 營利事業所得稅訴訟案判決書之內容，推斷原告94年度應 無研發之可能性。然若此二者非屬同一法人主體，則被告 如何能以美商通用公司之情況推斷原告94年度應無為美商 威世通用公司提供研發服務？甚至以美商通用公司90年度 之情況據以推論原告94年度之研發事實？此皆顯見被告於 邏輯上之推理論述已有前後矛盾之處，其託詞強徵稅負之 心態可議。
㈡依相關法令規定，原告並無未符合研發投資抵減之適用資格 ：
⒈被告依據原告之代工合約內容，即斷定原告無研發事實， 實嫌速斷：
⑴被告對於原告歷年來申請適用研發之投資抵減，皆因其 與國外母公司所簽訂之代工合約內容，認定原告對於其 代工生產之產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生 產程序及生產技術等均係依美國母公司指示為之，並無 自主性，其母公司告知原告有關產品開發、生產技術及 生產程序之資訊應負保密責任，原告自無可能從事合約 約定事項以外之開發新產品、改善生產技術及生產程序 等研發工作。
⑵惟原告既身為國外母公司在台之代工廠商，對於母公司 所下訂單產品之規格、原料（材料）、包裝、標籤、生 產程序及生產技術等，自然須符合美國母公司之要求， 此乃全世界代工廠商皆會面臨之商業常情，品牌廠商為 確保自身產品品質及商譽，要求其代工廠商依其指示生 產產品自屬必然之結果。原告美國母公司雖於代工合約 中載明會告知原告有關產品開發、生產技術及生產程序 等，但此尚無法據以推論出原告即無從事研發之可能性 ，蓋原告所從事研發之新產品或新生產技術，如能對產



品品質之穩定與性能提升或生產成本降低有所助益，並 彙總通報告美國母公司後，勢必能接獲母公司更多訂單 ，對原告之營業利潤自然大有助益，此也是原告之所以 須不斷從事研發之主要因素，也是政府亟欲鼓勵我國代 工廠商能自OEM （Original Equipment Manufacturer ）轉型為ODM （Original Design Manufacturer）型態 ，透過自行研發能力以提升產品附加價值，以創造更大 之利潤，更何況按促產條例第6 條條文，其租稅減免獎 勵係以積極投入研究與發展、並能配合政府產業升級政 策之各企業體為對象，至於企業之經營型態或交易模式 為何，甚至是否為代工廠商，均非所問。
⑶原告歷年來包含85年、86年、87年及88年度申報適用研 發投資抵減，被告初核皆以原告係屬代工廠，依母公司 指示代工生產產品，即逕自否准原告研發投資抵減之適 用，惟皆於行政訴訟階段獲最高行政法院廢棄原審判決 在案，判決案號依序為94年度判字第1872號、95年度判 字第2086號、95年度判字第1139號及96年度判字第139 號。觀諸最高行政法院之判決意旨，均指摘原判決不僅 未就原告主張之研究發展事項與委託生產合約間之關係 加以認定，甚且原告所主張之具體研究發展事項為何， 亦未論及，故廢棄原判決。原告89年度之研發適用投資 抵減案件，亦直接獲本院93年度訴字第1133號判決撤銷 訴願決定及復查決定，其認為納稅義務人若有實際進行 研發之事實，所從事「改進生產技術」及「改善製程」 之研究發展活動，符合創新產品、改進生產技術及改善 製程之要件者，應可適用促產條例規定之研發投資抵減 ，故判決廢棄原處分。由此顯見被告應就原告所提之研 發事證遵行實質審查，實不應再以經行政法院判決廢棄 之錯誤見解，即逕自否准原告之研發事實。
⒉被告另依原告與母公司Vishay General Semiconductor, LLC 所簽訂服務合約之項目，並非一般所稱之research & development 或development ，即逕自否認原告確有提供 研發服務，並依約收費之事實，已違反稅捐稽徵機關於稽 徵實務上須依經濟實質課徵稅負及依法採證之原則： ⑴按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事 實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所 應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實 質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平 課稅之原則。」係最高行政法院（89年7 月1 日改制前 為行政法院）81年判字第2124號判例意旨，另新修正公



布之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項，亦有「涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之」之明文規定，故對於租稅法律解釋應本於租 稅法律主義之精神。
⑵次按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥 於所用之辭句」，民法第98條定有明文。是基於契約自 由、私法自治原則，契約之解釋應探求當事人內心之真 意，而非法院或其他第三人所得加以擬制，此乃民法重 要之基石。是包括解釋上訂立合約之當事人究為何，必 須以契約整體觀察而探求當事人真意，而不得拘泥於表 面文義。
⑶經查被告單憑合約所載之字面文義解釋，即論斷原告依 該合約所提供之product improvement and quality control ，並非一般所稱研發（research & development ）所使用之文字，而否認原告研發之事實 ，在邏輯上是否可逕將product improvement and quality control 即推認非屬研發，此部分不僅速斷， 亦未探究公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減 （下稱投資抵減辦法）第2 條對研究與發展之定義，包 括「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」、「改善 製程」，本於租稅法律之精神，對於法規命令之用語定 義應作為解釋「研究與發展」一詞的判準，是product improvement and quality control 本與「改進生產技 術」、「改進提供勞務技術技術」、「改善製程」相同 ，何有認定系爭合約1.3 品管服務非屬研發之證據？如 被告之真意係適用經濟實質之認定，本件無「研究與發 展」之該當，實應依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定 自知舉證責任，否則即違反稅捐稽徵機關於稽徵實務上 須依經濟實質課徵稅負及依法採證之原則。
⒊原告對於提供母公司研發服務，並向其收取相對報酬之事 實，確已善盡協力義務提示相關事證，惟被告卻依原告之 移轉訂價報告所載內容，認為各項研發成果之所有權係屬 美國總公司，非屬原告所有，即作成仍不符投資抵減規定 與促產條例立法目的之見解，嚴重違反最高行政法院95年 度判字第2086號與本院93年度訴字第1133號判決意旨： ⑴按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符 合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專 供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人 製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬



」為財政部93年10月26日台財稅字第0930453944號修訂 生效之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦 法審查要點（下稱審查要點）第7 點所明文規定。 ⑵按前揭審查要點第7 點第2 項規定之字面文義解釋，應 係指公司研發之產品或技術，如有供其他營利事業生產 製造或使用者，當研發成果未移轉者而仍由研發之公司 保有，自應取得合理之權利金，蓋權利金即為所有權人 對使用人收取無形資產使用的對價，是以其他報酬應指 非權利金之情形，亦即如研發成果已移轉者，則應取得 其他合理之報酬，惟不論何者情況，因其研發之產品或 技術既供其他營利事業使用或生產，皆應產生相對收入 或報酬，始能適用研發投資抵減之優惠，除上開要件外 ，審查要點第7 點並無研發人應保有其法律上所有權之 要求。
⑶被告認為原告所提示收取系爭研發服務費用之資金往來 證明文件，因母公司未單就研發項目個別支付匯款，致 被告無從審酌，顯未善盡協力義務。事實上，原告對於 應向美國母公司收取之研發服務費用，皆已提示被告相 關費用及應收帳款之帳冊、計價收費之基礎、其所開立 之invoice 與統一發票，並檢附美國母公司當年度匯入 原告銀行帳戶之金額數字與部分匯款單，而該筆收入亦 已申報當年度之營利事業所得稅在案，被告僅因美國母 公司係將原告應收取之代工費、服務費與其他代墊費用 ，以單筆金額匯入原告之銀行帳戶，未單就研發項目個 別支付匯款入帳，被告竟對於其他可資佐證之事證則置 之不理，反苛求原告美國母公司必須就系爭研發費用單 獨匯入始能核認確有收取研發服務費之事實，否則即認 原告未盡協力義務，已違反行政程序法第43條行政機關 須斟酌全部陳述與調查事實及證據，並依論理與經驗法 則判斷真偽之原則。
⑷末按由前揭審查要點之文義解釋、最高行政法院95年度 判字第2086號判決及本院93年度訴字第1133號判決之法 律見解，均可證明被告係以原告之研發成果所有權係屬 美國母公司所有，即逕自認定無助於我國產業升級，已 有認事用法之謬誤。事實上，原告縱使將其研發成果之 所有權移轉予母公司，原告仍舊能使用該研發成果生產 產品銷售予母公司，甚至利用該技術成果再研發精進， 促進我國代工產業製造能力的提升，被告何能謂其無助 於我國產業之升級？如被告欲以原告無研發成果之所有 權即認定無從促進產業升級，理應有更進一步之實證研



究，否則資料欠實其說，被告之推論明顯未有事證支持 ，亦有違反經驗法則及論理法則。
㈢原告已盡其所能提示研發之相關資料及事證
⒈原告依促產條例第6 條及投資抵減辦法第2 條之規定，其 研究發展單位從事研究新產品或新技術、改進生產技術、 改進提供勞務技術及改善製程，皆可適用投資抵減，原告 於年度之研發計畫完全符合前揭規定：
⑴本案原告以生產製造整流器及及突波抑制器等相關電子 零件及設備為主要業務已如前述，其於系爭年度所從事 之8 項研發計畫如下：
計畫1 ：TVS 3.3V 平面式突波抑制器開發完成計畫 計畫2 ：非等向性 30/300伏特保護元件開發計畫 計畫3 ：30安培200伏特溝槽式金氧蕭特基產品完成 計畫4 ：低順向阻抗14伏特保護元件開發計畫 計畫5 ：80安培TO-247溝槽式蕭基二極體開發計畫 計畫6 ：40安培TO-263 & ITO-220溝槽式蕭基二極體開 發計畫
計畫7 ：200 伏特平面化功率係數修正二極体開發與認 證計畫
計畫8 ：600 伏特平面化功率係數修正二極体開發與認 證計畫
⑵其中，計畫1 、2 及4 為新產品研發，計畫3 、7 及8 為前段製程改良，而計畫5 及6 為產品效能之改進，皆 與投資抵減辦法第2 條所規定「研究與發展支出」之範 疇完全相符，故原告於系爭年度將其列報為研究與發展 支出，並據以申請投資抵減，實無任何違誤之處。 ⒉原告已竭盡所能，耗費大量人力與時間整理被告認為可資 佐證之研發相關資料以供審核，包含研發計畫、工作報告 、實驗紀錄、研發報告、研發計畫執行前後之比較分析等 研發相關資料，惟被告卻仍核認原告之研發內容僅針對既 有產品及技術作不同程度之改善，與既有產品並無不同， 且應屬量產前之準備工作，亦無研發人員完整工時記錄等 資料，被告顯已有濫用行政裁量權之違法，並違反行政程 序法第6 條之行政平等原則：
⑴原告除已依規定設有獨立之研發部門外，並確有投入研 究開發之事實，可由原告於系爭年度申報時所提送之「 研究發展相關資料（共三冊）」以資證明。其中詳細載 明研發組織及人員名冊、研發支出一覽、研究計畫、研 發部門工作報告，以及各研發計畫之報告及記錄、工時 記錄分析等相關資料，顯能達到企業永續發展及產業升



級之目標，進而讓此產業在台灣得以持續蓬勃發展，完 全落實政府原先訂定促產條例第6 條之獎勵精神，並與 投資抵減辦法第2 條規定相符，依法自應享有投資抵減 。
⑵被告卻認為原告所提示之開發報告及紀錄，僅係通知內 部實驗單位進行實驗之Engineering Experiment Sheet （工程部實驗單）、依制式表格所列操作程序項目紀錄 各項產品於各階段程序產出結果、時間之生產流程紀錄 單及產品銷售利潤統計表或分析表等資料，並無可勾稽 各項研發支出記錄之各項研發專案開發設計概念之完整 紀錄或參與研發人員完整之工時紀錄等資料，核屬量產 前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及 通盤性之研究計畫與目標。
⑶惟按「…稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司 申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事 業主管機關協助認定…。」復為投資抵減辦法第8 條所 明定，稅捐稽徵機關雖可依法裁量原告所申報之研發支 出金額，惟就目前稅務人員之經歷而言，多半未具備認 定研發技術之相關專業知識，故在審核過程中，自應主 動徵詢目的事業主管機關之專業意見作為查核之參據， 實不應僅主觀斷定原告所從事之研發工作僅係對既有產 品及技術作不同程度之改善，與既有產品並無不同，亦 或係量產前之準備工作而否准原告研發投資抵減之適用 ，否則被告即違反行政程序法第10條「行政機關行使裁 量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之 目的」之規定。
⑷再者，96年間全國五區國稅局與主管機關經濟部工業局 開會討論後，亦表示工作日誌或工時記錄可由相關證明 文件核實認定，清楚顯見工作日誌或工時記錄絕非為審 核研發投資抵減必要且唯一之法定文件，事實上，原告 之研發計畫、實驗報告、研發部門之工作月報、甚至有 研發人員簽名之Engineering Experiment Sheet（工程 部實驗單）及各種記錄單據等，皆足資證明原告確有從 事研發之事實。被告強行要求原告提示研發人員之工作 日誌等資料，卻刻意忽略納稅義務人可採之其他相關證 明文件，以率斷方式審核投資抵減之申請，已明顯違反 行政程序法第6 條之行政平等原則。
㈣原告本期共申報8 項研發計畫，各研發計畫皆係一位專案負 責人、數位工程師與相關技術人員所組成。技術人員會配合 工程師執行相關實驗與數據分析等工作，專案負責人與工程



師們則會彙總其研發工作過程與結果於工作月報上，最終， 研發部門主管每月則於彙集各研發專案負責人之工作月報以 及自身之研究工作結果後，撰擬出具整個研發部門之工作月 報，並不定期以會議投影片彙總向公司高層主管報告研發結 果。換言之，除較低階之技術人員之外，其餘工程師、研發 案負責人與研發部門主管皆有工作月報用以記錄其工作內容 可資參酌，另相關技術人員亦留有相關工程實驗單等單據記 錄資料，原告亦將系爭年度各項研發專案之具體內容、參與 研發人員之工作內容敘述、相關工作月報與表單紀錄等，彙 總列表於原證14，並檢附部分系爭人員之工作月報於原證15 （因資料浩繁，僅先檢具部分工作月報供核），均可清楚顯 示原告確有研發事實之存在，實無庸置疑。
㈤另被告援引原告88年至92年度相同系爭項目案件，均經本院 判決後駁回，惟查原告於93年度起因提供研發服務，確有另 向美國母公司收取研發服務費，實與原告88年至92年度之營 運模式不符，且研發計畫及項目亦有所不同，自應無法援引 適用，併予陳明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分。
三、被告則以：
㈠本件相關法令：
⒈促產條例第1 條第1 項規定：「為促進產業升級，健全經 濟發展，特制定本條例。」第6 條第2 項前段規定：「公 司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內 ，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。 」
⒉商業會計法第7 條規定：「商業應以國幣為記帳本位，至 因業務實際需要，而以外國貨幣記帳者，仍應在其決算報 表中，將外國貨幣折合國幣。」第8 條規定：「商業會計 之記載，除記帳數字適用阿拉伯字外，應以我國文字為之 ；其因事實上之需要，而須加註或併用外國文字，或當地 通用文字者，仍以我國文字為準。」
⒊投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第2 款前段、第3 款 、第4 款、第7 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出 ，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進 提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發 展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生 產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用……三 、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告 相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及 樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備



之購置成本。……七、委託國內大專校院或研究機構研究 或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用 。」第5 條第1 項前段規定：「公司投資於第2 條所稱研 究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度 應納營利事業所得稅額。」
⒋審查要點第7 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與 發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之 產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品 或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他 合理之報酬。」
⒌審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）規定：「研究 新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要 求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品 應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶 確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業 務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究 發展之範圍。」
審查要點附表項目壹、認定原則四規定：「改進生產技術 、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原 有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。 （三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序 或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發 展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使 用。（八）公害防治或處理技術之設計。」
審查要點附表項目壹、二、認定原則二規定：「公司生產 單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降 低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析； 屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析 ；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品 質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出 改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司 申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算 其產品每單位成本、售價及差異分析。」
審查要點附表項目壹、應檢附之證明文件一「研究與發展 計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之 工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用 料之有關紀錄等相關資料。」
㈡原告係經營其他未分類電子零組件製造業，94年度列報研究 與發展支出120,248,973 元及可抵減稅額42,511,481元，被 告初查以其係依母公司美商威士通用公司之委託從事代工，



且依移轉訂價報告內容載明，原告接受美商威士通用公司之 委託進行研發服務，包括製程之改良、現有產品之修改以及 新產品之開發，相關之研發費用及風險皆由美商威士通用公 司承擔，研發之無形資產所有權亦屬美商威士通用公司，又 核其8 項研發計畫之內容僅為產品之改良，並非研發新產品 ，其未能提示改進前後之成本或產能或品質之差異分析，與 審查要點規定不符，否准適用投資抵減，核定均為0 元。 ㈢本件訴經財政部訴願決定略以：
⒈本件原告稱其美國母公司美商威士通用公司原名為 General Semiconductor,Inc.（即美商通用公司），惟查 美商威士通用公司登記資料並無變更名稱之記載，且該登 記資料所載日期為92年12月31日，另原告提示其與美國母 公司簽訂之「加工」合約書及「服務」合約書所載生效日 期均為93年1 月1 日，惟該2 合約書所載委託人卻分別為 美商威士通用公司及美商通用公司，亦為原告所不爭，尚 難確認該2 公司係屬同一法人主體。次依原告與美國母公 司美商威士通用公司簽訂之加工合約書約定，原告僅受美 國母公司委託在臺單純代理從事製造加工、儲存及運送貨 物予國內買受人，產品設計開發工作則由美國母公司負責 ，且其代工生產業務，就產品規格、原料（材料）、包裝 、標籤、「生產程序」、「生產技術」等，均依美國母公 司指示為之，並無自主性，其美國母公司告知原告有關產 品開發（development ）、生產技術（production technology）及生產程序（production process）之資訊 應負保密責任，是原告自無可能從事合約約定事項以外之 開發新產品、改善生產技術及生產程序等研發工作，其仍 執前詞主張設有研究發展單位專責從事技術及產品之研發 ，顯與事實不符且違反論理及經驗法則。
⒉原告提示之移轉訂價報告，雖載有接受美國母公司之委託 進行研發服務，相關服務包括製程之改良、現有產品之修 改以及新產品之開發，美國母公司會支付其委託研發服務 費用，而研發相關無形資產之所有權由美國母公司擁有等 語，並另提示與美國母公司簽訂之服務合約書，主張其依 該合約約定提供產品檢討改進與品質管制服務，接受美國 母公司所支付之服務費用，符合審查要點之規定乙節，惟 查該合約書係於復查階段始補提示，且該合約書並無合約 雙方之簽署，嗣於訴願階段再補具合約雙方之簽署；又該 原文服務合約書所載委託人係美商通用公司，並非美商威 士通用公司已如前述，系爭服務合約書是否係與美商威士 通用公司所簽訂尚有爭議。又縱認其服務合約之委託人即



美商威士通用公司，惟依該合約書約定內容所稱產品檢討 改進與品質管制之原文為product improvement and quality control ，並非一般所稱之research and development 或development ，另依前開美國母公司於其 90年度營利事業所得稅事件行政訴訟程序中之主張及服務 合約書所載之約定事項，該合約所稱產品檢討改進與品質 管制之服務項目應單純指「品管服務」（其合約亦簡稱「 Quality Control Service 」，即「品管服務」），並非 一般所稱之「研發服務」，否則將與前開美國母公司之主 張及其與美國母公司約定之事項相互矛盾。
⒊依原告提示之營業收入明細帳（未附中譯本）表首所載公 司外文名稱係Vishay General Semiconductor，並非原告 之外文名稱General Semiconductor of Taiwan ，該明細 帳所載營業收入合計5,320,197,191.61元（按每月收入金 額加計）與其94年度營利事業所得稅結算申報營業收入總 額4,449,077,942 元不符，亦與其移轉訂價報告所載各項 收入金額合計數4,606,137,317 元不符，其中原告所稱收 取研發服務費119,793,024 元部分，其主張加價10% 部分 10,890,275元帳列服務收入，其餘收取代墊費用部分108, 902,749 元則列為費用之減項，未能提示系爭代墊費用10 8,902,749 元之費用減項明細帳供核，致被告無從進行審 酌。又倘自前開報告所載各項收入金額合計數4,606,137, 317 元減除代墊費用108,902,749 元後，核算金額4,497, 234,568 元亦與其結算申報營業收入4,449,077,942 元不 符，另移轉訂價報告所載研發服務費157,059,375 元，亦 與前開金額119,793,024 元不符，末查該報告所載其他服 務收入341,873,897 元（不含研發服務收入），亦與其98 年4 月8 日訴願補充理由書所載服務收入342,233,897 元 （含研發服務收入）減除研發服務收入10,890,275元後之 金額331,134,622 元不符，惟卻與減除租金收入360,000 元後之金額341,873,897 元相同，顯見其營業收入相關資 料前後不一致且相互矛盾。
⒋被告通知原告提示收取系爭服務費用之資金往來證明部分 ，惟其僅提示中國國際商業銀行城中分行出具之匯入匯款 通知書4 紙，匯款日期分別為94年8 月23日及同年9 月16 日、10月6 日、11月25日，匯款金額分別為320,000,000 元、330,000,000 元、165,000,000 元及99,000,000元合 計914,000,000 元，與前開金額不符，原告補充說明係因 美國母公司匯款支付金額除上開服務費外，尚包含產品加 工費及其他代墊費用，並非單僅就研發設計項目個別支付



匯款，故其僅檢附部分資金往來證明供核，其未善盡協力 義務，致被告無從進行審酌。另其提示據以計算系爭研發 收入之研發服務費相關資料，其中研發支出暨憑證彙總表 列示研發費用總計金額為108,902,748.95元，已申報研發 投抵金額為90,502,361.78 元，與其申報94年度研究與發 展及人才培訓適用投資抵減明細表所載研究與發展支出金 額120,248,973 元不符，且未提示其中研發人員相關未申 報研發投抵金額3,717,886.29元部分之研發人員名冊及相 關資料；又提示之研發設計服務費明細報表（未附中譯本 ）所載表首公司名稱係Vishay General Semiconductor 與前開情形相同，且所載日期、金額及內容或項目無法與 其提示之商業發票（invoice ）、統一發票及收費計算說 明、美國母公司94年度匯款通知書及研究發展費用明細12 冊（以上原文資料部分未附中譯本）相互勾稽，尚難認定 確有收取所稱系爭研發服務收入及代墊研發費用。 ⒌縱認原告有從事系爭研發活動並向美國母公司收取合理報 酬，其形式要件雖符合審查要點第7 點（二）規定，惟依 其移轉訂價報告所載，其各項研發成果之所有權係屬美國 母公司所擁有，非專屬原告所有，仍不符審查要點第7 點 （一）之規定，亦與促產條例之立法目的不符，蓋其美國