臺中高等行政法院判決
98年度訴字第440號
99年1月20日辯論終結
原 告 龔信榮即榮億企業社
訴訟代理人 陳英得 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國 98年9月
21日台財訴字第 09800409850號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下︰
主 文
原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：獨資之營業人榮億企業社於民國（下同）91 年1 月至12月間，銷售廢鋁予高鋁金屬股份有限公司（下稱高鋁 公司），銷售額計新臺幣（下同）34,994,470元，惟未依規 定開立統一發票並申報銷售額，案經財政部臺灣省南區國稅 局查獲，經通報被告審理違章成立，被告初查除補徵營業稅 額 1,749,724元外，並按所漏稅額1,749,724元處3倍之罰鍰 5,249,172 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 ，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠依財政部函釋，原告並非本件納稅義務人，被告所為補稅裁 罰處分，依法應予撤銷：
⒈按財政部97年12月12日台財稅第00000000000號函釋：「 主旨：稅捐稽徵機關對於公司組織以外之營業人有核定應 補徵營業稅額繳款書者，其通知對象之相關規定。說明： 二、至屬設籍課稅（僅辦營業登記）之獨資、合夥組織及 公司所屬其他不具備分公司設立要件之固定營業場所，有 前揭涉嫌違章未結或欠稅未繳清之情形者，核定應補繳營 業稅額繳款書之通知對象，除以個人名義辦理營業登記者 ，應以違章行為時營業登記之負責人為準外，應以核定稅 額時營業登記之負責人為準」。準此以解，上開函釋已指 明獨資事業違章，其補稅裁罰主體為該事業營業登記之負 責人，至為彰明。本件系爭交易期間（91年1月至12月） 及核定稅額時，榮億企業社營業登記負責人為曾雅惠，並 非原告，被告卻以原告為裁罰對象，納稅主體洵有違誤。 ⒉稅捐核課之繳納通知書及違章裁罰處分書，均為行政程序
法第92條第1項所定義之「行政處分」。既為行政處分， 自應具備法律行為之一般成立要件與一般生效要件。前者 為當事人，標的（內容）及意思表示。後者則為當事人須 有權利能力及行為能力；標的須合法、妥當、可能、確定 ；意思表示須建全並趨於一致。因而，行政機關作成上開 處分前，理應依職權調查證據，並踐行通知相對人陳述意 見，處分書上應明確載明當事人，始符合法行政處分要件 。本件被告並未依上述程序處理，致滋生納稅主體錯誤之 瑕疵，依最高行政法院95年判字第1506號判決意旨，本件 之相關行處應予撤銷。
㈡本件系爭稅捐及罰鍰，已逾稅捐稽徵法規定之核課期間，依 法不得再予補稅處罰：
⒈按稅捐稽徵法第21條規定所謂「故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之 態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得 減少應負稅額之利益」始足當之，此參改制前最高行政法 院75年判字第1172號判決可資參照，另臺北高等行政法院 92年度訴字第3205號判決亦持相同見解。準此，本件系爭 期間，原告營業稅均按期申報，僅系爭貨物因他人調貨並 言明發票由其負責致生漏報，縱有違章，亦僅係消極不作 為之違章與上開以積極行為實施詐欺或不正當方法逃漏稅 捐之態樣有別，至為彰明。被告認定原告屬「以不正當方 法逃漏稅捐」其間邏輯如何成立？所依據之證據何在？均 未見闡明，已有決定不備理由之違法。
⒉另按財政部所訂 「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」 使用須知中指明，該參考表係為使裁罰機關對違章案件之 裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考而訂定。且指出 ：「應」處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，「應」參照 參考表辦理。準此以言，裁罰機關認定違章事實後，僅能 依參考表所區分之「違章類型」裁處合致要件之處罰，其 間並無「自由裁量」之空間，至為彰明。核參考表所載違 反營業稅第51條第3款「短報或漏報銷售額者」之類型有7 種，其中「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額 時亦未列入申報」（處3倍罰鍰）與 「以詐術或其他不正 當方法短報或漏報銷售額」（處10倍罰鍰）係以併列方式 呈現，足証兩者性質、態樣、惡性均不相同，否則無庸予 以區分，其理不辯自明。被告認定原告違章之事實係屬「 銷貨時未依法開立發票」類型， 處3倍罰鍰，當已先認定 原告不合「詐術或不正當方法」逃漏稅之構成要件，故排 除其適用。爰此， 當亦無核課期間7年適用之餘地，此乃
認定事實適用法律之當然結果，並無自由裁量之空間，被 告訴願答辯書卻謂「裁罰三倍並不能因此否認其以不正當 方法逃漏稅捐之行為」云云，實令人有不知所云之憾！ ㈢綜上論結，被告之法律見解，洵有違誤等情。並聲明求為判 決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：
㈠營業稅部分：
⒈本件依南區國稅局案情節略及查獲資金流程資料所載，高 鋁公司91年間進貨未向實際供貨人取具進項憑證，卻以負 責人陳世康名義加入有限責任臺灣省第二資源回收物運銷 合作社（下稱二資社）成為運銷班長，並假借運銷班長名 義運銷廢鋁與高鋁公司，借以向二資社購買統一發票充當 進項憑證，又偽作資金流程，將貨款存入二資社名義設立 之合作金庫銀行苓雅分行帳戶（帳號：0000000000000） 及臺灣中小企業銀行九如分行帳戶（帳號： 00000000000 ）後，隨即領出並匯款予原告之雲林縣臺西鄉農會牛厝分 部帳戶（帳號：00000000000000），金額共36,744,193元 （含稅）。又依原告 97年8月14日談話筆錄，其主張上開 匯入資金係銷售經整理後廢鋁予高鋁公司之貨款，因該公 司未要求開立統一發票，故未開立發票予買受人，並出具 承諾書承認前揭銷貨漏開發票行為，並承諾補繳稅款及繳 清罰鍰，違章事證為原告所不爭。
⒉又高鋁公司91年間進貨未向實際供貨人取具進項憑證，卻 以負責人陳世康名義加入二資社成為運銷班長，並假借運 銷班長名義運銷廢鋁與高鋁公司，借以向二資社購買統一 發票充當進項憑證，又偽作資金流程，將貨款存入二資社 金融機構帳戶後，隨即領出並匯款予原告首揭農會帳戶， 高鋁公司進貨如能取具統一發票，豈有再向二資社購買統 一發票充當進項憑證之理。次依高鋁公司負責人陳世康於 91年11月5日在法務部調查局高雄市調查處陳述略以：「 高鋁公司營運所需之廢鋁多是由國外進口，部分向國內供 應商許雲鳳等48人進貨（含原告），因渠等無法提供統一 發票，該公司只好透過二資社取得統一發票。」等語，是 原告主張系爭貨物係經由他人銷售並言明發票由對方負責 云云，顯為事後矯飾之詞。
⒊關於原告主張其非系爭交易期間榮億企業社之登記負責人 ，非本件之納稅義務人乙節，依雲林縣政府營利事業發證 設立（變更）登記申請書及相關資料所載，榮億企業社負 責人於 90年3月30日變更登記為曾雅惠（原負責人龔信榮 之配偶），惟依原告 97年8月14日於被告機關之談話筆錄
所述，其91年係以榮億企業社身分販售廢鋁予高鋁公司， 銷貨收入並由二資社帳戶存入其臺西鄉農會帳戶。次依臺 灣高等法院檢察署查核陳世康君逃漏稅案通報之龔君等人 收受匯款資金資料，原告與高鋁公司系爭交易貨款均匯入 原告之臺西鄉農會牛厝分部帳號00000000000000帳戶，且 榮億企業社變更後負責人曾雅惠於97 年8月19日亦出具承 諾書主張91年間行為時負責人為原告。原告亦於87至90年 以自己名義銷售商品予高鋁公司而漏報銷售額計97,669,9 64元（87年8,394,005元、88年14,694,033元、89年38,38 8,764元、90年 36,193,162元），經財政部賦稅署查獲逃 漏稅。綜上，系爭91年交易期間榮億企業社登記負責人雖 為曾雅惠，惟依前揭事證顯見榮億企業社之實際負責人仍 為原告龔信榮，原核定以實際負責人龔信榮為課稅處罰主 體，依財政部90年4月9日台財稅第0900451964號函釋採「 實質課稅原則，宜以查得之實際負責人為課稅處罰主體。 」之見解，並無不合。
⒋至原告主張其並無故意或以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 ，核課期間應為5年乙節：
⑴原告於 91年1月至12月間銷售貨物銷售額計34,994,470 元予高鋁公司，未依規定開立統一發票，且於申報銷售 額與稅額時漏報，其雖主張系爭貨物並非其直接銷售， 而係交由高鋁公司負責人陳世康處理，並言明稅負由陳 君負責繳納，惟依高鋁公司負責人陳世康於 91年11月5 日在法務部調查局高雄市調查處陳述略以：「高鋁公司 營運所需之廢鋁多是由國外進口，部分向國內供應商許 雲鳳等48人進貨（含原告），因渠等無法提供統一發票 ，該公司只好透過二資社取得統一發票。」及高鋁公司 管理部經理蘇宏文於 91年12月4日接受檢察事務官偵訊 時陳述以：「若是合法的交易會直接以高鋁公司自己的 帳戶匯出．．．惟因為這些廢料供應商不願或無法提供 高鋁公司進項憑證，因此才需由非高鋁公司之正常帳戶 即該二資社帳戶匯出。」（參酌臺北高等行政法院96年 1月25日95年度訴字第1199號判決），次核原告於91年7 月間即曾因銷售貨物予高鋁公司而開立金額 1,199,332 元之統一發票予該公司，是原告明知系爭銷售貨物應依 規定開立統一發票交付高鋁公司故意未開立，而由二資 社開立統一發票交付高鋁公司充作進項憑證，且於申報 銷售額與稅額時漏報（其中2月、10月、12月等3期未申 報），從而原告顯已違背前揭營業稅法及營業人開立銷 售憑證時限表規定，銷貨應開立統一發票交付買受人之
作為義務，且又以他人（二資社）開立之統一發票充作 買受人（高鋁公司）之進項憑證，使稽徵機關不易辯認 ，陷於錯誤，因而獲得減少其應負租稅債務利益，足認 原告有以積極之行為，故意以不正當方法逃漏稅捐。 ⑵又按「稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐， 必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合， 如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即 不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法 第41條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏載申 報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行 為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條 之罪」、「稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其其他 不正當方法逃漏稅捐為成立要件．．．至不正當方法則 指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收 之積極行為而言，二者之含義並非相同。」分別有最高 法院74年台上字第5497號刑事判例及92年台上字第1624 號刑事判決可資參照。本件原告於首揭期間銷售貨物予 高鋁公司金額高達34,994,470元，明知應開立統一發票 予高鋁公司故意未開立，而以二資社所開立之統一發票 充作高鋁公司進項憑證，且未申報或漏報銷售額與稅額 ，使稽徵機關不易辯認，陷於錯誤，其以積極行為逃漏 稅捐意圖明顯，原核定以其故意以不正當方法逃漏稅核 課期間為7年，並無不合。
㈡罰鍰部分：原告首揭期間銷貨未依規定開立統一發票，且於 申報銷售額與稅額時漏報，違反營業稅法第32條及第35條規 定，違章事證明確已如前述，原核定按所漏稅額 1,749,724 元處3倍罰鍰5,249,172元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。
四、經查：
（一）、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規 定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐者；其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第 21條第1 項所規定。本件營業人榮億企業社於首揭期間銷售貨物 予高鋁公司金額高達34,994,470元，明知應開立統一發 票予高鋁公司故意未開立，而以二資社所開立之統一發 票充作高鋁公司進項憑證，且未申報或漏報銷售額與稅 額，使稽徵機關不易辯認，陷於錯誤，自非屬單純之漏 報銷項，應認其已有積極行為以完成其逃漏稅捐之目的 ，原核定以其故意以不正當方法逃漏稅核課期間為 7年 ，並無不合。原告主張本件核課期間為 5年，尚無可採
。
（二）、又按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷 售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。 」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申 報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關 申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額 者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「 營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報 、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短 開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除 追繳稅款外， 按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止 其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」固為行為時加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第 51 條第3款所明定。然按獨資商號之營業稅依營業稅法 第2條第1款及同法第6條第1款之規定，係以獨資商號為 課稅對象，又「主旨：關於獨資事業於辦妥負責人或商 號變更登記後，經查獲變更前有違反稅法規定情事，究 應以變更前抑或以變更後之商號及負責人為處罰對象乙 案，復如說明。說明：二、…應以違章行為發生時登記 之負責人為論處對象。」「主旨：稅捐稽徵機關對於公 司組織以外之營業人有核定應補徵營業稅額繳款書者， 其通知對象之相關規定。說明：二、至屬設籍課稅（僅 辦營業登記）之獨資、合夥組織及公司所屬其他不具備 分公司設立要件之固定營業場所，有前揭涉嫌違章未結 或欠稅未繳清之情形者，核定應補繳營業稅額繳款書之 通知對象，除以個人名義辦理營業登記者，應以違章行 為時營業登記之負責人為準外，應以核定稅額時營業登 記之負責人為準」亦分別為財政部86年5月7日台財稅第 86 1894479號函及 97年12月12日台財稅第00000000000 號函所明釋。而上開函釋係財政部本於中央稅捐主管機 關職權，為執行稅法所必要，核釋獨資商號之負責人有 變更時，其課稅主體應如何認定之細節性、技術性之補 充釋示，符合所得稅法及營業稅法之規範意旨，自得予 援用。又因獨資商號所生權利義務係歸諸於出資之個人 ，從而，誤認獨資商號負責人所為之補稅或裁罰之處分 ，自屬違法。
（三）、查本件系爭交易期間（ 91年1月至12月）及核定稅額時
，榮億企業社營業登記負責人為曾雅惠，並非原告龔信 榮，有雲林縣政府99年1月7日府建行字第0990000080號 函所附榮億企業社負責人已於 90年3月30日變更為曾雅 惠之商業登記抄本在卷可稽，此一事實並為被告所不爭 ，自應可認為真實。是依上開規定及財政部之函釋意旨 ，本件被告機關對於榮億企業社於系爭交易期間有未依 規定開立統一發票並申報銷售額之違章情事，當以違章 行為發生時登記之負責人為論處對象。
（四）、至被告以依原告 97年8月14日於被告機關之談話筆錄所 述，其91年係以榮億企業社身分販售廢鋁予高鋁公司， 銷貨收入並由二資社帳戶存入其臺西鄉農會帳戶。次依 臺灣高等法院檢察署查核陳世康君逃漏稅案通報之龔君 等人收受匯款資金資料，原告與高鋁公司系爭交易貨款 均匯入原告之臺西鄉農會牛厝分部帳號00000000000000 帳戶，且榮億企業社變更後負責人曾雅惠於 97年8月19 日亦出具承諾書主張91年間行為時負責人為原告。原告 亦於87至90年以自己名義銷售商品予高鋁公司而漏報銷 售額，經財政部賦稅署查獲逃漏稅，主張系爭91年交易 期間榮億企業社登記負責人雖為曾雅惠，惟依前揭事證 顯見榮億企業社之實際負責人仍為原告龔信榮，原核定 以實際負責人龔信榮為課稅處罰主體，依財政部 90年4 月 9日台財稅第0900451964號函釋採「實質課稅原則， 宜以查得之實際負責人為課稅處罰主體。」之見解，並 無不合一節。按財政部90年4月9日台財稅第0900451964 號函，並未列入財政部92年版「稅捐稽徵法法令彙編」 內，依財政部92年11月26日台財稅第0000000000號令規 定，在92年10月31日前發布函令，凡未編入92年版彙編 者，自92年12月31日起，一律不再援引適用，是被告尚 難僅據該函釋之意旨，逕以原告為榮億企業社實際負責 人龔信榮為課稅處罰主體；又按獨資商號之營業稅，依 營業稅法第2條第1款、第6條第1款規定，係以獨資商號 作為課稅對象，又因獨資商號所生權利義務係歸諸於出 資之個人，是本件系爭交易發生時，榮億企業社登記之 負責人為曾雅惠，自應以曾雅惠為租稅義務之歸屬主體 。再者，原告龔信榮與曾雅惠為不同之權利主體，是本 件如以獨資商號榮億企業社有逃漏營業稅應予補稅、處 罰，自應以其登記負責人為對象，不得謂榮億企業社之 實際負責人為龔信榮，而以龔信榮（即榮億企業社）為 課稅、處罰之主體。再者，如以系爭交易實際為龔信榮 個人所為，依實質課稅原則，即應以龔信榮為營業稅之
課稅對象，亦不得計入屬曾雅惠獨資之榮億企業社，核 計其應納之營業稅。此外，龔信榮 97年8月14日於被告 機關之談話筆錄所述，其91年既係以榮億企業社身分販 售廢鋁予高鋁公司，依常情亦應認龔信榮係為榮億企業 社處理本件系爭交易，亦難僅以系爭交易貨款均匯入原 告之臺西鄉農會牛厝分部帳號，即認榮億企業社以原告 龔信榮為負責人，而榮億企業社負責人曾雅惠縱於97年 8月19 日曾出具與事實不符之承諾書，亦不得據以作為 91年間榮億企業社負責人為龔信榮之認定依據。另龔信 榮於87至90年如曾以自己名義銷售商品予高鋁公司而有 漏報銷之事實，亦與本件無涉。綜上所述，被告前開之 主張尚難認屬有據。
（五）、末按書面行政處分應記載事項中之「事實」，除包括違 規之行為外，即違規之時間、地點等及與適用法令有關 之事項均包括之，俾達可得確定之程度，得據以與其他 行政處分為區別，及判斷已否正確適用法律。而行政處 分是否合於法定之程式，應依既存之記載認定之，苟既 存之行政處分書未合於前開法定程式者，除得依行政程 序法第114條第1項、第2項規定，於訴願程序終結前， 或向行政法院起訴前為補正外，並無於行政訴訟程序中 ，由法院或審判長為發問或告知，使原處分機關為充分 陳述、敘明或補充之餘地。查本件被告係以營業人獨資 商號榮億企業社有未依規定開立統一發票，且於申報銷 售額時漏報之情事，而作成補稅及裁罰之處分，並非以 龔信榮個人為本件處分之對象；又被告如認行為時龔信 榮為榮億企業社之實際負責人，因該企業社為獨資，而 以龔信榮（即榮億企業社）為處分之對象，亦應於違章 事實中予以載明，然本件事實上係被告機關於本院審理 時，始發現行為時榮億企業社之負責人為曾雅惠非龔信 榮，自應認被告原處分及復查決定以龔信榮（即榮億企 業社）為處分之對象，有認定事實未依證據之違法；另 揆諸前開說明，被告亦不得於本院審理時，始以龔信榮 為榮億企業社之實際負責人，作為本件處分事實及理由 之補正。
五、綜上所述，被告誤認系爭交易發生時榮億企業社之負責人為 龔信榮，而作成本件補稅及罰鍰之處分，復查決定，亦予維 持，於法自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。又本件 被告原處分因係對於違章應補稅及裁罰之對象有認定之錯誤 ，是原告起訴請求將訴願決定、復查決定及原處分均予撤銷 ，為有理由，爰判決如主文。此外，本件兩造所為之主張及
舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳 ，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第 195條 第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 1 月 27 日 臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日 書記官 廖 倩 慧
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