臺灣高雄地方法院刑事判決 97年度訴字第1695號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 大連化學工業股份有限公司
兼代表人 丙○○
前二人共同
選任辯護人 吳小燕律師
張盈盈律師
被 告 乙○○
選任辯護人 郭瓔滿律師
上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（97年
度偵字第808、1354號），本院判決如下：
主 文
大連化學工業股份有限公司所犯如附表一編號一至八所示之捌罪，各處附表一編號一至八所示之刑。應執行罰金新台幣拾壹萬元。
丙○○所犯如附表一編號一至八所示之捌罪，各處附表一編號一至八所示之刑。應執行有期徒刑壹年貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
乙○○共同連續犯行使變造私文書罪，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、「大連化學工業股份有限公司」（址設台北市○○路301號7 號，下稱大連公司）係納稅義務人，丙○○係大連公司之董 事長，為公司負責人。大連公司自民國93年3 月起至94年11 月止，於附表二所示之發票簽發時間，向日本商「N.ECHEME CATC ORPORATION 」公司（以下簡稱日本NECC公司）購買進 口觸媒共8 批，並委託「國堡報關企業股份有限公司（下稱 國堡報關公司）」處理上開進口貨物之報關業務，而於附表 二所示進口日期進口之。然大連公司採購部職員乙○○與國 堡報關公司職員己○○，為圖逃漏大連公司依法應繳交之營 業稅，及意圖使大連公司詐得短繳進口稅及推廣貿易服務費 之不法利益，及基於行使變造私文書、並基於幫助逃漏上開 稅捐之概括犯意，連續在大連公司取得自日本NECC公司取得 附表二所示各該次進口貨物之各該次原始發票（INVOICE ） 後，由乙○○傳真交予國堡報關公司職員己○○，並指示己 ○○將其上關於貴金屬之記載及其價格（即原始發票上關於 N.C.V PD METALCHAR G E《PD METALS AREDAIREN'SOWNME TAL ：VA LUEFORCUSTOMS PURP OSE ONLY》．．．．NOCOMM ERCIAL VALUE價格部分）加以遮蓋影印而變造之（原始發票
之號碼、日期、記載之金額、及經變造後之發票金額，均詳 如附表二所示），己○○以上開方式變造日本NECC公司提供 之原始發票後，即製作如附表二所示之進口報單8 份，於附 表二「報關日期」所示之時間，檢具上開進口報單及變造發 票等相關報關所需文件，向財政部高雄關稅局（下稱高雄關 稅局）報關而行使之，致高雄關稅局承辦進口業務之公務員 陷於錯誤，誤而准以所申報之價格通關放行，足以生損害於 海關對於進口貨物營業稅、進口稅等稅捐及相關費用課徵管 理之正確性及核課稅捐之公平性，而以此不正當方法使大連 公司，漏繳如附表二「所漏營業稅額」欄所示之營業稅、及 使大連公司詐得漏繳如附表二「所漏進口稅額」欄、「所漏 推廣貿易服務費」欄所示之進口稅和推廣貿易服務費之不法 利益（各次進口貨品報關之進口報單號碼、進口日期、報關 日期、逃漏之營業稅金額、進口稅金額及推廣貿易服務費金 額，均詳如附表二所示），合計逃漏營業稅新台幣（下同） 23,292,488元、進口稅192,990 元、推廣貿易服務費193,24 7 元。嗣高雄關稅局因查覺「大連公司」有出口已無功能之 觸媒價格遠高於進口之觸媒價格之異常情形，因而向大連公 司查核原始發票，始發現大連公司如附表二所示進口貨物報 關時所檢附之發票與日本NECC公司提供之原始發票不合，係 經變造，因而循線查獲上情。
二、案經財政部高雄關稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官 偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、按刑事訴訟法第159條之1第2項規定：「被告以外之人於偵 查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為 證據」，依上開文義之形式解釋，乃被告以外之人於偵查中 向檢察官所為之陳述，其本質屬傳聞證據，依傳聞法則，原 無證據能力，係因立法者以刑事訴訟法規定檢察官代表國家 偵查犯罪、實施公訴，依法有訊問被告、證人、鑑定人之職 權，且實務運作時，偵查中檢察官向被告以外之人所取得之 陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信性 極高，為兼顧理論與實務為由，而對「被告以外之人於偵查 中向檢察官所為之陳述」，例外設定其具備非顯不可信之要 件時，得為證據；又上開法條對被告以外之人於偵查中向檢 察官所為之陳述所設顯不可信之要件，應解為屬於證據能力 之規定，而非陳述內容證明力之問題。故被告以外之人於偵 查中向檢察官具結陳述，不問是否給予被告或其辯護人行使 反對詰問權或陳述意見之機會，該陳述除顯有不可信之情況
者外，應屬法律所規定之證據適格，而具證據能力。本件證 人證人莊秋田、己○○、顏國彬於檢察官偵訊時所具結證述 之內容，依上揭說明，係屬有證據能力之證據，且就證人當 時受訊問時之外部情況為形式上觀察，亦查無何顯不可信之 情形，至被告三人雖爭執證人莊秋田、己○○、顏國彬偵查 中證詞之證據能力，然觀其爭執者均屬上開證人證詞之證明 力事宜（見審訴卷第30-31 、75-78 頁），難認有何顯不可 信情形，故上開證人前揭於檢察官偵訊時所為之證言，均有 證據能力。
二、被告三人及其選任辯護人對於本判決以下所引其餘傳聞證據 之證據能力並未有所爭執，迄於言詞辯論終結前，亦未主張 有何刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，未表示 異議，且經本院審酌後，認本件卷內證據資料並無不適當之 情形，依刑事訴訟法第159條之5第2項之規定，認均有證據 能力。
貳、實體部分：
一、訊據被告大連公司、被告丙○○、被告乙○○雖均不否認被 告丙○○係大連公司負責人，被告乙○○係採購部職員負責 取得進口貨物之原始發票、與國堡報關公司接洽等報關事宜 ，及大連公司於附表二所示時間向日本NECC公司進口觸媒8 次，委託國堡報關公司向高雄關稅局進行報關進口，而報關 所檢附之發票貴金屬記載及金額部分與日本NECC公司簽發之 原始發票確有不同之事實，然被告大連公司及代表人兼被告 丙○○否認有何以不正當方法逃漏營業稅犯行，被告乙○○ 矢口否認有行使變造私文書、幫助大連公司逃漏營業稅、進 口稅及貿易服務費之幫助逃漏稅捐、詐欺得利犯行，被告大 連公司、丙○○辯稱：「大連公司人員於附表二所示時間之 各期營業稅進項稅額均高於銷項稅額甚多，因先繳納之進項 稅額於申報銷售額後，如有溢出仍會退還，是以大連公司均 有退還稅款，且進口貨物所繳納之營業稅為可扣抵之進項稅 額，非貨物進口成本，是大連公司沒有動機更改發票，逃漏 營業稅、進口稅或其他費用；再被告丙○○為年營業額1700 多億之長春企業集團創辦人，並為長春集團旗下包含大連公 司、及其餘長春石油化學公司等6 家公司董事長、常務董事 、董事或監察人，事務繁重，對於本件報關事務毫無所知， 並無逃漏稅捐之犯意」云云；被告乙○○則辯稱：「大連公 司沒有必要更改發票逃漏相關稅捐、費用，且觸媒中貴金屬 是租賃使用，並非買賣進口，石化工業並未將觸媒貴金屬部 分併入計算營業稅，是被告無逃漏營業稅之故意。又被告乙 ○○收受日本NECC公司提供之原始發票後連同其他進口相關
文件予國堡報關公司辦理報關事宜，國堡報關公司報關時繳 交予高雄關稅局之變造發票並非出於被告乙○○，係國堡公 司己○○誤以包含貴金屬記載等字樣不能辦理（進口稅）免 稅，方予逕自塗改」云云。然查：
㈠、被告丙○○係大連公司負責人，被告乙○○係大連公司採購 部職員，負責如附表二所示8 次大連公司進口觸媒時取得日 本NECC公司提供之原始發票，並與國堡報關公司職員己○○ 接洽、處理相關報關事宜。又本件大連公司如附表二所示委 由國堡報關公司職員己○○向高雄關稅局報運自日本進口觸 媒8 次，其實際來貨之觸媒係包含鈀、金之貴金屬，且報關 所繳驗之發票則係遮蓋日本NECC公司提供之原始發票上有關 貴金屬之記載及其價格（NO COMMERCIALVALUE價格部分）加 以影印之方式，使其僅顯示觸媒加工價格（即原始發票上 COMMERCIAL VALUE價格），與日本NECC公司提供之原始發票 不符，顯經變造等情，為被告大連公司、代表人兼被告丙○ ○、被告乙○○所不爭，並經證人即高雄關稅局人員顏國彬 於偵查中證述：「卷內不實之商業發票乃國堡公司報關時所 附繳之發票影本；另卷內原始之商業發票乃源自於大連公司 ，該公司出口功能已消失的觸媒，但是出口的報價比進口的 報價還多很多，因為進口的是功能完整的觸媒，照理說，進 口的應該比出口的貴，因此我們才查核。於是我們親自至大 連公司查核原始發票，…比對大連公司提供的發票及報關的 發票，發現到原始發票上的部分記載及金額，與報關發票不 符」等語（96年11月29日偵訊筆錄），復有詳如附表二編號 1 至8 所示各該提出於高雄關稅局之變造發票8 份，及原始 發票8 份、進口報單8 份（附於偵卷）、原始發票8 份（附 於偵卷及外放標明96年11月29日乙○○提出之請款資料證物 袋，下稱外放證物袋一）、及附表二編號5 傳真之原始發票 1 份（附於本院二卷證物袋）可資對照《日本NECC公司每次 進口貨物之原始發票會提供數份，其中1 份先傳真予大連公 司供報關使用，故有原始發票超過1 份之情形》，堪認屬實 。大連公司因附表二所示貨物之貴金屬未加計於完稅價格內 ，因此合計短報進口貨物價值因而逃漏如附表二所示之營業 稅、進口稅（進口稅僅附表二編號7 部分）及推廣貿易服務 費用（各該次逃漏之營業稅、進口稅、推廣貿易服務費用之 金額詳如附表二所載）等情，有高雄關稅局00000000、0000 0000、00000000、00000000、00000000、00000000、000000 00、00000000號處分書、財政部97台財訴字第097001387 40 號訴願決定書、高雄高等行政法院97年度訴字第728 號行政 判決、97年度訴字第519 號行政判決在偵卷及本院卷可證，
並經本院調得高雄高等行政法院97年度訴字第728 號、97年 度訴字第519 號卷宗核閱屬實，且有證人辛○○證稱：「處 分書裡面只認定逃漏營業稅、推廣貿易服務費，有1 張報單 是沒有拿到工業局的免稅進口貨物而未免關稅（進口稅）， 關稅局負責徵收進口關稅、商港服務費、營業稅、貨物稅， 但是貨物稅不是每一種貨物都有，這個案件沒有貨物稅。」 等語明確（見本院98年3 月25日審理筆錄），此部分事實， 亦堪認定。
㈡、再大連公司委託國堡報關公司處理附表二8 次進口貨物之報 關業務，大連公司業務負責人為被告乙○○，國堡報關公司 業務負責人為己○○，渠二人互為窗口，渠二人之處理程序 為被告乙○○取得日本NECC公司提供之原始發票（含貴金屬 之記載及其價格）後傳真交予國堡報關公司職員己○○，而 由己○○報關，此為被告大連公司、代表人兼被告丙○○、 被告乙○○所不爭，並經證人己○○證稱：「大連公司林小 姐會通知國堡台北分公司去拿文件，分公司再寄到我們高雄 總公司。我收到文件後，就會與船公司聯繫，看船、貨是否 已到高雄港。如果到了，我到船公司拿到貨提單(D/O) 」連 同大連公司文件，一併製作進口報單，…較為緊急時，大連 會先傳真資料，但事後大連會補商業發票正本。傳真應該就 是林（秀慧）小姐傳真，因為我們互為窗口。」等語（見96 年10月31日偵訊筆錄），及證人即國堡公司負責人莊秋田證 稱：「不論進出口，貨主會把要報關的文件，一般來說會用 寄的，寄到國堡來報關。我們收到文件後，製作報單，向海 關申報，…又船已經到了，為了爭取時間，或是電報放貨， 沒有提單正本。這二種情況，貨主會先用傳真（發票）」等 語（96年9 月13日偵訊筆錄）明確，依上觀之，在報關流程 中大連公司及國堡公司可接觸發票者，僅有被告乙○○、證 人己○○甚明。再國堡報關公司於報關後均檢附相關收費單 據及自大連公司收受之傳真發票請款一節，業經證人戊○○ 於本院審理中證稱：「報關完之後，國堡會將報關的明細表 連同收據、發票（統一發票）、INVOICE （海外的商業發票 ）附上來，然後由工廠根據這些資料，鍵入我們的電腦系統 ，將這些文件一起送到公司來請款。（問：提示96年11月29 日乙○○提出之請款資料、乙○○答辯二狀被證4-1 號至4- 5 號，這些是不是原來留存在公司的請款資料？答：對，這 些資料是我們附在傳票底下的請款資料。在這些請款資料後 面有用傳真感熱紙顯現的商業發票，這些商業發票是原來就 在請款的資料裡面」等語（98年3 月25日偵訊筆錄），及證 人即大連高雄廠總務主管庚○○於本院審理中證稱：國堡的
請款資料，照理應該都會有商業發票等語（見本院98年3 月 25日審理筆錄）詳盡，並有被告提出之國堡報關公司請款資 料8 份（裝訂為8 份，含國堡報關公司收費清單、船務公司 收據、勞務公司收據國堡公司發票、海關進出口貨物稅繳納 證明兼匯款申請書各8 份、傳真熱感紙發票6 份《附表二編 號1 、3-6 、8 》、傳真普通紙質發票1 份《附表二編號7 》等，見外放證物袋一。又該外放證物袋內所含8 份資料， 其中每份第1 頁之非傳真來源之普通紙質發票係大連公司提 供之日本NECC公司公司原始發票，非國堡報關公司請款資料 ，附此敘明），及日本NECC公司提供與乙○○之原始發票1 份（附表二編號5 ，附於本院卷二證物袋內）可證。而觀上 開請款所附傳真熱感紙發票6 份、傳真普通紙質發票1 份均 有貴金屬之記載及價格，顯然被告乙○○傳真予證人己○○ 之發票尚未經變造，然報關所附之發票卻已經變造，則上開 發票係經證人己○○予以變造，堪可認定。
㈢、按大連公司係申報系爭貨物進口之進口人，乃經常進口系爭 貨物之業者，對進口貨物之營業稅、進口稅及推廣貿易服務 費等相關費用之金額，應會予以推估、計算，尤其本件僅申 報觸媒加工價格（COMMERCIALVALUE ）所應繳納之稅捐、相 關費用，與加計貴金屬價格所應繳納之稅捐、相關費用，二 者差距甚大，且國堡報關公司於報關後均檢附相關收費單據 請款，此有被告提出之國堡報關公司請款資料8 份（各份含 國堡報關公司收費清單、船務公司收據、勞務公司收據國堡 公司發票、海關進出口貨物稅繳納證明兼匯款申請書書等， 見外放證物袋一）可證，而於國堡報關公司收費清單、海關 進出口貨物稅繳納證明兼匯款申請書均載明於報關時繳納之 營業稅、進口稅金額、就繳納稅捐、相關費用之金額遽減情 事，大連公司及相關業務處理人員顯無可能不知情，然竟由 證人己○○予變造之發票報關多次，而獲得如附表二所示逃 漏營業稅、進口稅、推廣貿易服務費之利益，則證人己○○ 上開變造發票行為，應係任職大連公司之被告乙○○所指示 授意無疑。
㈣、被告大連公司、被告兼代表人丙○○及被告林書慧辯稱：如 附表二所示之報關發票，係國堡報關公司己○○誤以包含貴 金屬記載等字樣不能辦理（進口稅）免稅，逕自塗改，大連 公司、或被告乙○○對此完全不知情云云，然： ⒈ 附表二編號1 至6 及編號8 固有取得工業局進口貨物適用減 免繳納稅捐用途證明書而免徵進口稅（是附表二上開部分均 無逃漏進口稅問題），惟附表二編號7 之進口貨物則未取得 工業局進口貨物適用減免繳納稅捐用途證明書，須繳交進口
稅，此有被告乙○○提出之國堡公司附表二編號7 收費單據 及高雄關稅局收費單（見外放證物袋一），及上開高雄關稅 局000 00000 號處分書、財政部97台財訴字第09700138740 號訴願決定書、高雄高等行政法院97年度訴字第519 號行政 判決在卷可佐，然如附表二編號7 所示報關所附之日本NECC 公司商業發票之貴金屬及價格部分仍有經遮蓋變造（變造金 額詳如附表二所示），如證人己○○果係誤會金屬部分不能 免關稅（進口稅），而逕自塗改發票，何須特意塗改不能免 關稅（進口稅）之附表二編號7之 發票，況大連公司之進口 報關時經國堡報關公司代予繳納之所有稅捐、費用，嗣均得 向大連公司請款，此亦有上開國堡報關公司請款資料8 份可 證（外放證物袋一），附表二所示貨物是否得免進口稅，僅 損及大連公司之利益，且本件逃漏營業稅、進口稅、推廣貿 易服物費之受益者均為大連公司，如未經大連公司乙○○指 示授意，證人己○○何須為大連公司之利益變造發票，是以 被告上開辯解，實與常理不符，難以採信。
⒉至證人即大連公司監察人壬○○雖證稱：「3 月13日約國堡 報關的莊總經理、己○○小姐、董郁芬到我們大連公司，… 。…當時我就從大連的乙○○姐的手上拿壹張INVOICE 給劉 小姐看：說這就是我們給你們的文件，問他們是不是就是這 樣報出去，劉小姐看完之後，他說大連這個是辦免關稅的， 工業局核准的是觸媒免關稅，但是這張INVOICE 上面有列示 金屬，金屬是不能免稅的。我就質疑他說，是不是因為你認 為有列示這種免稅，所以才去改。後來劉小姐就沒有表示什 麼了。」等語（見本院98年3 月25日審理筆錄），然證人己 ○○明知如附表二編號1 至6 、8 所示進口貨物報關均附有 工業局進口貨物適用減免繳納稅捐用途證明書，如果誤認有 貴金屬記載不能免進口稅，豈可能於收受被告乙○○提供附 有貴金屬記載發票時，未為任何質疑，反在大連公司一無所 知之情形下逕為塗改發票之舉，是證人壬○○上開質疑，亦 屬無據，無法為有利被告之認定。
㈤、至證人己○○雖於偵查及本院審理中否認知情參與，證稱： 報關客戶給予之資料（發票）不會為任何更動等語，然國堡 報關公司請款時雖非每次都會附客戶提供報關使用之發票， 然亦有附發票之情形，為證人莊秋田、己○○於偵查中所不 否認（見96年9 月13日、11月29日、96年10月21日、11月29 日偵訊筆錄），且證人己○○雖證稱；證人國堡報關公司用 普通紙接收傳真，被告乙○○所提之證物袋二之發票並非國 堡公司向大連公司請款時所附，又無法證明來源等語（見96 年11月29日偵訊筆錄、本院98年3 月25日筆錄），然證人莊
秋田於偵查中經檢察官提示外放證物袋一所示傳真感熱紙質 發票時，卻證稱：「不知為何關稅局所留之報關資料，與國 堡回傳大連的資料不同」等語（見96年9 月13日、11月29日 偵訊筆錄），倘國堡報關公司並無傳真感熱紙之傳真機，證 人莊秋田何以未以紙質不同為由否認，是證人己○○上開證 述，已有瑕疵。再關於證人己○○雖質疑否認被告乙○○所 提之外放證物袋一發票來源，然被告乙○○於收受日本NECC 公司傳真發票後，除傳真1 份給證人己○○以報關，雖有同 時傳真高雄廠以通知貨物到達準備收貨之情形，業經被告乙 ○○供述明確，並經證人庚○○證述相符，而觀附表二編號 5 所示日本NECC公司傳真報關用之原始發票（本院卷二證物 袋），其上經被告乙○○記載「傳真予國堡頁數共6 頁、副 知許廠長/ 黃廠長共9 頁」，與本院卷二證物袋內被告大連 公司高雄廠收受傳真之普通紙質發票上方記載1/9 （即傳真 頁數共9 頁，該份發票為第1 頁）、及外放證物袋一內附表 二編號5 之傳真紙質發票上方記載1/6 （即傳真頁數共6 頁 ，該份發票為第1 頁），均相符合，顯見外放證物袋一所示 傳真發票應確係國堡公司接收傳真並於請款時提出交回大連 公司之發票，而非被告乙○○傳真予高雄廠發票甚明。再觀 外放證物袋二所附傳真感熱紙質泛黃，顯有相當年代，且該 等傳真發票與國堡公司提出報關所附變造發票顯墨方式相符 ，其中附表二編號1 發票上方有「TO：劉小姐」、字樣、如 附表二編號3 發票上方有「ATTEN ：國堡Ms. 己○○（共10 頁）。C.C （副知）：黃廠長/ 許廠長：①/404043 ②進口 免關稅送貨前請聯絡黃廠長」之手寫文字均記載相同，而證 人己○○亦坦承：發票上有關己○○之記載應是針對伊之傳 真文件（見本院98年3 月25日審理筆錄）。綜上，足認外放 證物袋一之傳真感熱紙質發票6 份、傳真普通紙質1 份確係 國堡公司接收被告乙○○傳真，嗣於請款時交回大連公司無 疑，證人己○○上開否認之證述，尚難採信。至上開國堡公 司請款所附傳真感熱紙質發票6 份、傳真普通紙質發票1 份 ，雖另有其他被告乙○○手寫文字，與國堡報關公司報關所 附發票有所不同，然證人己○○於本院審理中已證稱：會將 發票上與報關事宜不相關之手寫文字塗掉再影印等語（見本 院98年3 月25日審理筆錄），是上開手寫記載文字之不同， 亦不足影響上開發票來自國堡公司之認定。又國堡報關公司 與大連公司長期合作，證人己○○接收被告乙○○傳真發票 其上雖有貴金屬之記載，然礙於合作情誼，經被告乙○○指 示而為變造行為再予以報關，亦非違常情，是證人己○○與 被告乙○○有犯意聯絡、行為分擔甚明。綜上證人己○○上
開否認知情參與之證述，無法採信。至證人即國堡報關公司 負責人莊秋田於偵查中證稱：報關行不會變更發票內容、不 會檢附傳真紙發票給客戶之證述，亦與事實不符，而無可採 。
㈥、至被告乙○○之辯護人雖另辯稱：「附表二所示進口觸媒之 實際交易價格僅為大連公司付予日本NECC公司之加工費用， 且用於觸媒加工之租賃貴金屬，亦非屬無償提供予日本NECC 公司用於生產或銷售之情形，本不應列入完稅價格中計算」 云云，然大連公司用於生產製造之觸媒，係以系爭貴金屬為 主要原材料，若無該貴金屬即失觸媒之效用，則系爭貴重金 屬乃系爭進口觸媒之主要原材料甚為明確。又系爭進口觸媒 所使用之貴金屬係大連公司向國外租賃公司租賃提供予日本 NECC公司以製作新觸媒後，由大連公司進口至工廠卸下舊觸 媒換上該新觸媒，再將舊觸媒出口至日本NECC公司溶解出貴 金屬，而因舊觸媒經使用及溶解後會發生耗損，故原告需補 足該減損之重量使達到原承租之貴金屬重量，方能返還租賃 公司等情，為被告大連公司所不否認，是日本NECC公司製作 系爭觸媒所需之貴金屬顯係大連公司無償提供甚明，揆諸關 稅法第29條第3 項第2 款第1 目規定，組成系爭進口貨物「 觸媒」所需之貴金屬價值自應計入完稅價格，依原始發票所 載關於貴金屬之價值予以加計完稅價格，始為正確。是被告 上開辯解，實屬誤會。
㈦、按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅 捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以 申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不 正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。所謂未發 生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方 法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果 ，若其稅負已逾起徵點，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時， 即應成立犯罪，最高法院88年度臺上字第3631號判決可資參 照；本件承上所述，大連公司以上開經變造之商業發票及內 容不實之進口報單向高雄關稅局報關，而為逃漏如附表二所 示之營業稅，可知大連公司實際上於申報上開稅費時已有逃 漏前揭海關所代徵營業稅之事實，參以上開說明，則本件代 徵之營業稅既須課負，且「大連公司」係以行使變造之商業 發票等不正當方法附表二所示進口貨物之貴金屬未加計於完 稅價格內，其逃漏稅之結果業發生，自應成立稅捐稽徵法第 41條之犯罪，殊不因公司日後未以低報而未報之進項稅額抵 扣每二個月所申報之營業稅的銷項稅額而生影響，且亦不以 此作為有無發生犯罪結果之判斷標準，又大連公司營業稅每
期申報之銷、進項金額亦非報關時所能掌控，更遑論大連公 司於報關時已先行取得漏繳部分營業稅額及進口稅、貿易推 廣服務費之暫免現金支出利益。是被告大連公司、丙○○、 乙○○辯稱：大連公司如附表二所示時間之營業稅均有退還 稅款，且進口貨物所繳納之營業稅為可扣抵之進項稅額，非 貨物進口成本，大連公司沒有必要去更改發票，逃漏營業稅 等稅捐費用云云，尚屬無據。
㈧、按稅捐稽徵法第47條規定；「本法關於納稅義務人、扣繳義 務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公 司法規定之公司負責人。三、商業登記法規定之商業負責人 」；而股份有限公司為董事為公司法所稱之公司負責人，亦 經公司法第8 條定有明文。再按稅捐稽徵法第41條之處罰對 象為納稅義務人，同法第47條，則將納稅義務人為公司或商 號之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁 於公司或商號負責人，故於此種情形其受罰之公司或商號負 責人，乃屬「代罰」性質，其個人因非納稅義務人，故無論 公司或商號負責人有無犯意，因同法第47條規定，仍應予處 罰（最高法院年度94年度台上字2099號、91年台上字第2551 號判決意旨參照）。被告丙○○為大連公司之董事長，此有 大連公司登記資料1 份在卷可證，且被告丙○○有實際從事 大連公司業務，並非單純之登記負責人，此為被告丙○○所 不否認，是被告丙○○就大連公司逃漏營業稅部分，自應負 代罰之責，被告丙○○辯稱：並未實際負責報關、納稅業務 ，對大連公司逃漏本件逃漏營業稅不知情，不負違反稅捐稽 徵法之責云云，尚無可採。
㈨、縱上，被告辯解均無可採。本件事證明確，被告犯行均堪認 定。
二、論罪、科刑部分：
㈠、查被告行為後，刑法部分條文業於94年1月7日修正，94年2 月2 日公布，95年7 月1 日施行，修正後刑法第2 條第1 項 規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為 後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」 ，上開規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律 禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比 較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應 一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法 律（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議一（一）參照） 。經查：
⒈刑法關於罰金最低數額之規定，業於94年1 月7 日修正刪除
，並於95年7 月1 日施行，修正後刑法第33條第5 款規定， 將罰金最低額由銀元1 元以上，修正為新台幣1,000 元以上 ，以百元計算之。且被告行為後，刑法施行法亦於95年6 月 14日修正，增訂第1 條之1 ，明訂中華民國94年1 月7 日刑 法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新台幣。 94年1 月7 日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰 金者，自94年1 月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高 為30倍，但72年6 月26日至94年1 月7 日新增或修正之條文 ，就其所定數額提高為3 倍。惟因原本刑法條文罰金之單位 為銀元，與新台幣之折算比例為3 比1， 復因罰金罰鍰提高 標準條例第1 條之適用，罰金數額業已提高10倍，因而實際 上所得科處罰金之總數，固未提高，惟如前所述，修正後刑 法第33條第5 款提高罰金最低額為新台幣1,000 元以上，且 以百元計算之。因之刑法分則條文中有罰金刑者，其罰金之 最低額業經修正為新台幣1,000 元以上，以修正前刑法之規 定有利被告。本件被告乙○○所犯刑法第339 條第2 項之詐 欺得利罪之法定刑中均有罰金刑，故應依修正後刑法第2 條 第1 項前段規定，適用被告乙○○行為時之刑法第339 條第 2 項（條文本身未修正）規定論處（最高法院95年度第八次 刑事庭會議決議(一) ⒈參照）。
⒉刑法第28條有關共犯之規定，亦於同前時間修正、施行，修 正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者， 皆為正犯」，修正後刑法第28條規定：「二人以上共同實行 犯罪之行為者，皆為正犯」，亦即修正後規定，係將原來共 同正犯之共同「實施」犯罪，改為共同「實行」犯罪，剔除 完全未參與犯罪相關行為「實行」之「陰謀共同正犯」及「 預備共同正犯」，是新法共同正犯之可罰性要件之範圍業已 限縮，比較新舊法，以新法有利被告乙○○。
⒊刑法有關連續犯之規定，亦於同前時間修正刪除，並自95年 7 月1 日起施行，是於刑法修正施行後，已無連續數行為而 犯同一罪名者，以一罪論之規定，故被告乙○○如後所述數 次犯稅捐稽徵法第43條行為、犯刑法第216 條、第210 條之 行使變造私文書文書行為、刑法第339 條第2 項詐欺得利得 行為，均須依數罪分論併罰，修正後刑法刪除連續犯規定， 顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正 後刑法第2 條第1 項規定，比較新、舊法結果，自以適用舊 法連續犯規定，就上開被告所犯之罪，各論以一罪，並依法 加重其刑，較有利於被告（最高法院95年第八次刑事庭會議 決議五（四） ⒈參照）。
⒋刑法有關牽連犯之規定，亦於同前時間修正刪除，並自95年
7 月1 日施行，被告乙○○所犯下列犯稅捐稽徵法第43條之 罪、刑法第216 條、第210 條之行使變造私文書罪及同法第 339 條第2 項詐欺得利罪間，有方法、目的之牽連關係，依 修正前刑法第55條牽連犯規定，得一重處斷，然修正後刑法 刪除牽連犯之規定，被告所犯之罪依數罪併罰結果，顯非較 有利於被告，依修正後刑法第2 條第1 項前段規定，自應適 用被告行為時之刑法第55條牽連犯規定（最高法院95年度第 八次刑事庭會議決議五（三）參照）。
⒌刑法關於易科罰金之規定，亦於同前時間修正、施行，修正 前刑法第41條第1 項前段係規定：「犯最重本刑為5 年以下 有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之 宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由， 執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰 金。」又被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰 提高標準條例第2 條〈現已刪除〉係規定就其原定數額提高 為100 倍折算1 日，則本件被告丙○○、乙○○行為時之易 科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺 幣後，應以新臺幣900 元折算為1 日；惟修正後刑法第41條 第1 項則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑 之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺 幣1000元、2000元或3000元折算1 日，易科罰金。」，經比 較新、舊法結果，自以修正前之刑法第41條第1 項規定較有 利於被告（最高法院95年度第八次刑事庭會議決議（二） 參照）。
⒍刑法關於定應執行刑之規定，亦於同前時間修正、施行，修 正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依 左列各款定其應執行者：」，其中第5 款規定：「宣告多數 有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下 ，定其刑期。但不得逾20年。」；修正後刑法第51條第5 款 規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各 刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」，比較新 、舊法結果，修正後刑法第51條第5 款並非較有利於被告， 應依修正後刑法第2 條第1 項之規定，適用修正前刑法第51 條第5 款之規定，定被告大連公司、丙○○應執行之刑（最 高法院95年度第八次刑事庭會議決議五（一）參照）。 ⒎玆經整體比較結果，裁判時法並未較為有利，從而依刑法第 2 條第1 項規定，自應適用各該行為時法，亦即修正前法至 明。
㈡、查如附表二所示時間有效施行之稅捐稽徵法第47條原規定： 「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規
定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二 、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商 業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人 或管理人。」，惟該條已於98年5 月27日修正公布，明定「 （第1 項）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處 徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負 責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事 。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體 之代表人或管理人。（第2 項）前項規定之人與實際負責業 務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，並自98年5 月29日施行。從而隨稅捐稽徵法第47條第2 項之增列，足認 關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑而由「負責 人」代罰時，代罰之對象，已修正限縮為實際負責業務之人 ，亦即代罰對象應以實際負責人為限，至未參與業務經營之 登記負責人，不復為代罰之對象，則經新舊法比較之結果， 自以新法即裁判時法之規定，較為限縮而屬有利，而應適用 之。又新舊法就徒刑代罰對象之範圍，既因稅捐稽徵法第47 條第2項 之增列而有變動（限縮），自屬行為後法律有變更 ，而非僅係文字修正，而應有新舊法比較適用之問題，尚不 得以新舊法之適用結果，對被告丙○○並無有利或不利之情
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