臺灣高等法院刑事判決 九十年度上更(一)字第七九三號
上 訴 人 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官
被 告 戊○○
右上訴人，因被告偽造文書等案件，不服台灣板橋地方法院八十五年度訴字第二三八
七號，中華民國八十七年一月十四日第一審判決（起訴案號：台灣板橋地方法院檢察
署八十五年度偵字第三九０二、八四六三號，併辦案號：台灣板橋地方法院檢察署八
十五年度偵字第二０二二六號、二０六三七號、一七０三八號、二一七二七號、二二
六七０號、八十六年度偵字第一一八五號、一四七六三號，八十七年度偵字第一六四
八六號、九十年度偵字第一七五九五號），提起上訴，判決後，經最高法院撤銷發回
更審，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
戊○○連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以叄佰元折算壹日。
事 實
一、戊○○係設於臺北縣三重市○○街七巷八號五樓之五之台裕有限公司（以下簡稱 台裕公司）及設於同縣市○○○路一六一巷七十九號三樓萬慶工程有限公司（以 下簡稱萬慶公司）之負責人，為商業負責人，有依據真實事項據以填製會計憑證 之義務，而製作薪資印領清冊、填載各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱扣繳 憑單）交付予受領人及申報稅捐等，亦為戊○○經營公司應為之業務。民國八十 二年至八十四年間，台裕公司及萬慶公司承攬多處工地之模板工程後，分別轉包 與己○○、乙○○（以上二人經判處罪刑確定）、甲○○、巳○○、壬○○、癸 ○○、卯○○、子○○、午○及姓名不詳之下包（以下簡稱工頭）施作，戊○○ 明知其與各工頭間訂有工程合約，應給付予工頭者，係按實際施作計價而得之工 程款，台裕公司、萬慶公司與工頭所聘僱在各工地施作之工人間，並無僱傭關係 ，仍同意各工頭在請領工程款時，可提出工人之國民身分證影本（以下簡稱身分 證）及工人名冊，由戊○○以造具薪資印領清冊發放薪資予工人之形式，給付工 程款予各工頭。前開時間內，戊○○取得工頭所交付附表一所示范張秀妹等人之 身分證或工人名冊後，明知范張秀妹等人於八十二年至八十四年間並未受僱於台 裕公司或萬慶公司，亦未向台裕公司或萬慶公司支領薪資或任何報酬，竟基於概 括犯意，先後於八十三年、八十四年及八十五年初，在上開公司指示不知情之會 計彭秋子作成附表一所示之人各於附表一所示之時間內向台裕公司或萬慶公司領 取如附表一所示之薪資之印領清冊，進而製成不實之范張秀妹等人於上開年度曾 在台裕公司或萬慶公司內領取薪資之扣繳憑單，寄發予范張秀妹等人，並於台裕 公司八十二年度、八十四年度及萬慶公司八十二年度、八十三年度營利事業所得 稅結算申報書上，列為公司之薪資費用，而將該等不實之事項，登載於業務上所 作成之文書（薪資印領清冊、營所稅結算申報書及扣繳憑單部分）及將不實之事 項，填製成會計憑證（扣繳憑單、薪資印領清冊部分），足以生損害於范張秀妹 等人及稅捐機關徵稅之正確性。
二、案經財政部台灣北區國稅局依被害人周賢明等人檢舉審查後發覺查獲，移送台灣
板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送併辦。 理 由
一、訊之被告戊○○坦承係前述台裕公司及萬慶公司之負責人及八十二年至八十四年 間，台裕公司及萬慶公司承攬多處工地之模板工程後，分別轉包與己○○、乙○ ○、甲○○、巳○○、壬○○、癸○○、卯○○、子○○、午○及姓名不詳之工 頭多人施作，雙方並訂有工程合約，依約台裕及萬慶公司應按各工頭實際施作計 價部分給付工程款，然因各工頭於請款時未能提出統一發票，其乃同意工頭提出 工人之身分證及名冊，以便作成薪資印領清冊、扣繳憑單及將扣繳憑單寄發予工 人，並據以依法申報營利事業所得稅等事實。次查，被告於取得工頭所交付附表 一所示范張秀妹等人之身分證及名冊後，確指示不知情之會計彭秋子作成附表一 所示之人各於附表一所示之時間內向台裕公司或萬慶公司領取如附表一所示之薪 資印領清冊，且製成范張秀妹等人於上開年度曾在台裕公司或萬慶公司內領取薪 資之扣繳憑單，進而於台裕公司八十二年度、八十四年度及萬慶公司八十二年度 、八十三年度營利事業所得稅結算申報書上，列為公司之薪資費用等事實，亦為 被告所不否認，且經彭秋子於原審訊問時證述在卷（見原審卷一第九一、九二頁 ），更有扣繳憑單、薪資印領清冊可按（見偵三九二０卷第十三至一三八頁、偵 一八四六三卷第四、十五頁、偵二０六三七卷第十二頁、偵一四七六三卷第十、 十二、十四、十七、十九、二一、二三、二七、三十、三二頁反面、三四、三六 頁、偵二一七二七卷第三頁、偵一一八五卷第六頁、偵０二二六卷第四頁、偵一 七０三八卷第四頁、偵二二六七０卷第三頁、九十發查字第五一號影印卷）。而 己○○、乙○○、甲○○、巳○○、壬○○、癸○○、卯○○、子○○等人於八 十二至八十四年間，曾是被告之模板工程之下包即工頭，渠等與被告訂有工程合 約，而工程款之請領，則係由工頭提供工人之身分證或併造具工人名冊予被告， 由被告以發放工人薪資之方式支付，再由工頭發放工資予工人之事實，亦經渠等 於偵查、原審或本院訊問時供、證在卷（見偵三九二０卷第二六四至二七六頁、 二八三頁、原審卷一、本院九十一年三月八日、三月十八日筆錄），其中己○○ 更坦承其所提供之身分證，有部分並非真正施工之工人，僅係人頭（見本院九十 一年三月十八日筆錄第四頁），其餘乙○○等人，雖否認提供不實之身分證予被 告，然就附表一所示之名冊是否渠等所提供，亦僅稱因時間久遠，忘記了等語， 並稱﹕實際施作之工人與身分證上之人，是否相符，被告並不知情等語（見原審 卷一第二一０、二二一、二二二、第二五一頁、本院九十一年三月八日筆錄第七 頁）。然此部分事實與乙○○等工頭有直接之利害關係，渠等供証避重就輕，原 在情理之列，因之，雖因時間久遠而不能逐一查明各工頭曾提供如何不實之工人 名冊，然附表一之工人名冊係被告之下包工頭所提供，應可認定。亦即工人確實 係由工頭聘僱，然形式上，卻是工人直接向被告領取薪資。本案事證已明，被告 犯行堪以認定。
二、按營利事業填製扣繳憑單、薪資印領清冊及營所稅之結算申報書，均係附隨其業 務而製作，均係業務上作成之文書，其內容若有不實，自足生損害於他人及稅捐 機關稅捐稽徵之正確（最高法院七十年九月二十一日七十年度第九次刑事庭會議 決議參照）；又薪資印領清冊具收據性質，乃為證明薪資發放而編製之憑證，而
扣繳憑單乃為證明扣繳事證，與薪資表同係為證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證，均屬商業會計法第十五條第一款之會計憑證，此有經濟部八十 六年六月二日公文稿在卷可按。本件被告係台裕公司、萬慶公司之負責人，為該 公司員工薪資及其他各類所得之扣繳義務人，其明知如附表一所示之范張秀妹等 人並未受僱台裕、萬慶公司，亦未向公司支領薪資或任何報酬，竟利用不知情之 會計人員彭秋子據以製作不實之薪資印領清冊、扣繳憑單，並作為薪資費用，製 成營所稅之結算申報書，登載此不實之事項於其業務上作成之文書，向臺灣省北 區國稅局三重稽徵所申報台裕公司八十二年度、八十四年度及萬慶公司八十二年 度、八十三年度之營所稅，自足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性及附 表一所示之人，核其所為，係犯商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事 項，而填製會計憑證罪，其利用不知情之會計彭秋子犯本案之罪，係間接正犯。 被告先後數行為，時間相接，所為係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為 之，應論以連續犯之一罪，依法加重其刑。又被告之行為，雖亦該當於刑法第二 百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪之構成要件，然商業會計 法第七十一條第一款填製不實憑證罪，本即含有業務上登載不實之本質，與刑法 第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪二罪間係屬法規競合 之關係，應從持別規定即商業會計法第七十一條第一項處斷。公訴人以被告所為 另犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，尚有未洽 。又被告為本案行為間，商業會計法經修正，於八十四年五月十九經總統公布施 行，同年月二十一日生效，該法第六十六條第一款經修正為同法第七十一條第一 款，修正後之規定，並提高罰金之數額，然因被告本案行為之時間連續至法律修 正後，自應以修正後之商業會計法第七十一條之規定處斷，不生新舊法比較適用 之問題，應併敘明。公訴人以被告所為係犯修正前商業會計法第六十六條第一款 之罪，亦有未當。公訴人雖僅就附表一編號一至四、六至二十四、二十六至二十 八部分起訴，餘未經起訴，然因未經起訴部分與已起訴部分，有連續犯之裁判上 一罪關係，為起訴效力所及，基於審判不可分關係，本院自應併予審判。原審以 被告罪證明確，並據以論罪科刑，固非無見，然（一）商業會計法第七十一條第 一款填製不實憑證罪，與刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，係屬法規競合 之關係，應從持別規定即商業會計法第七十一條第一項處斷，不再論以犯刑法第 二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，原審判決認被告尚犯 上開刑法之罪，尚有未洽。（二）原審以被告基於偽造文書之概括犯意，於八十 五年間利用不知情之不詳年籍會計小姐偽刻如附表二所示「丙○○」等人之印章 二十二枚，於台裕公司內，在該公司八十四年員工勞務報酬支出憑證上虛偽填載 丙○○等人於八十四年間領取上開薪資，及連續蓋用偽造之「丙○○」等人印文 及偽簽其姓名於其上，而偽造各該勞務報酬支出憑證之私文書，進而持以行使； 並認被告並就萬慶公司部分虛報如附表二所示所得人之薪資因而逃漏八十二年度 營利事業所得稅三萬八千六百零一元、八十三年度營利事業所得稅三十八萬二千 零二十四元，涉犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造文書罪及稅捐稽徵 法第四十七條、第四十一條之逃漏稅捐罪。然被告並無行使偽造文書及逃漏稅捐 行為（詳後述），原審判決關於此部分之認定，亦有未當。檢察官上訴指被告有
偽造文書犯行，雖無理由，然原審判決既有未當，自應由本院撤銷改判。並審酌 被告係基於工頭未能提出統一發票以請領工程款，始依工程慣例，同意以發放工 資予工人之方式給付，以利稅捐之申報（此經前述己○○等人供證在卷），其未 經核對身分，逕以各工頭交付之身分證製成薪資印領清冊及扣繳憑單，固足生損 害於附表一所示之人及稅捐稽徵之正確性，然被告並未逃漏稅捐，亦不確知附表 一所示之人是否確受僱於工頭，惡性尚非重大，被告犯後亦坦承犯行等一切情狀 ，量處如主文所示之刑。又被告行為後，刑法第四十一條已經修正經總統於九十 年一月十日公布施行，同年月十二日生效，比較修正前該法第四十一條及修正後 同法第四十一條第一項之之規定，以修正後刑法第四十一條第一項之規定有利於 被告，爰併依修正後刑法第四十一條第一項之規定，諭知易科罰金之折算標準。三、公訴及移送併辦意旨另以﹕被告明知附表一所示之人並未受僱在台裕及萬慶公司 工作，仍以虛報薪資之不正當方法，製成前述前述不實之扣繳憑單，並於申報年 度營所稅時，列為公司成本（按應為薪資費用），藉以逃漏稅捐，認被告涉犯稅 捐稽徵法第四十七條、第四十一條之罪嫌等語。（一）經查，移送機關即財政部台灣省北區國稅局三重稽徵所職員俞枝青於原審訊問 時明確證稱﹕台裕公司沒有漏稅，「因八十二年、八十四年均未提示帳冊，所 以依財政部頒佈之同業利潤標準核定，八十二年所得額0000000元，八 十四年是檢定0000000元，因只要達到最高同業利潤標準核定的所得額 ，就不是逃漏稅捐」等語（見原審卷二第二五、二六頁）。則公訴人所指被告 逃漏台裕公司之稅捐，尚乏依據。俞枝青雖另稱台裕公司虛報薪資，取得不實 憑證，應依稅捐稽徵法處罰（行政罰）；又稱﹕經核算後，萬慶公司八十二及 八十三年度分別逃漏稅三萬八千六百零元及三十三萬八千三百七四元等語（見 同上卷第二六頁）。然俞枝青係以被告取具不實之憑證即薪資印領清冊，作為 計算之基礎，此觀其所提之明細及計算式即明（見同上卷第三一至三三、第三 六、三七頁）；而附表一所示人，亦多曾立具檢舉書併附扣繳憑單向稅捐稽徵 機關檢舉，略以未曾受僱於台裕或萬慶公司，亦未曾自該等公司領取薪資等語 （見偵三九二０卷、偵二０六三七卷、一四七三六卷）；其中附表一編號十四 辰○○且附具殘障手冊（中度），證明不能工作（見偵二０六三七卷第三、四 頁）；編號五之馮朝俊（於八十八年間因病已呈植物人狀態）之妻林幸莉亦具 狀告稱﹕馮朝俊未曾受僱台裕公司，但曾多次遺失身分證，於八十二年五月十 二日及八十七年、八十八年間申請補發等語（見九十發查字第五一號影印卷） 。
（二）然被告證係自旗下各工頭取得身分證，並據以製作扣繳憑單、薪資印領清冊之 事實，已如前述；被告於八十三年十一月十五接受稅捐機關詢問時更明確陳稱 ﹕製成扣繳憑單後將之寄發予各工人等語（見偵三九二０卷第十一頁反面）。 而扣繳義務人寄發薪資扣繳憑單予所得人之目的，即係供所得人申報稅捐之用 ，此為稍具稅捐常識者所知，則被告若明知附表一所示之人實未至台裕或萬慶 公司承攬之工地施作，豈敢按址寄發予該等人而自曝犯行？（至於被告形式上 以發放工資予工人之方式，給付工程款予工頭，實係因工頭未能提出統一發票 ，為利於報稅，始依工程慣例同意）。再者，被告確依約給付工程款予各工頭
，除經己○○等工頭證述在卷外（見本院九十一年三月八日、三月十八日筆錄 ），更有被告所提經各工頭簽名之現金支出傳票可按（見偵年三九二０卷第二 ０六至二四三頁），己○○、乙○○等部分工頭且另提出工人立具之切結書或 勞務報酬支出憑證交付予被告，略以各該工人確於某時間內，向台裕公司領取 工資領款憑證（按即薪資印領清冊）內之薪資等語（見偵三九二０卷第二七二 至二八二頁、偵一八四六三卷第十九至八二頁、原審卷一第七六至八四頁、原 審卷二第二八一至二九三頁）。而被告就工頭所招暮之工人之身分實不知情， 亦不知工頭所交付之身分證上之人是否確為實際施作之工人，亦如前述，則被 告未經過濾，任意據工頭所交付之身分證作成薪資印領清冊及扣繳憑單，固有 疏失，其逕列為薪資費用申報營所稅，亦有未當，然被告既依約支付工程款予 工頭，自無虛報情形，難認其有逃漏稅捐之犯行。同理，被告雖坦承印領清冊 上之工人之印章，多係其刻印蓋用，然工頭交付工人之身分證及工人名冊予被 告之目的既在向被告領取「薪資」（工程款），自已默示同意被告得刻製該等 工人之印章以利製作薪資印領清冊，難認被告未經同意偽造工人之印章，更無 證據證明被告偽造附表二所示之勞務報酬支出憑證上丙○○等人之印章係被告 偽造、蓋用，原審判決以被告偽造該等印章，進而偽造附表二所示之勞務報酬 支出憑證，認被告偽造私文書，尚有未洽。
（三）綜上所述，被告明知台裕公司、萬慶公司與工頭所聘僱在各工地施作之工人間 ，並無僱傭關係，仍同意以發放薪資予工人之方式，給付工程款予工頭，並將 附表一之人向台裕、萬慶公司領取薪資等不實之事項登載、填製於業務上所作 成之扣繳憑單、薪資印領清冊及營所稅結算申報書，所為固違反前述刑法二百 十五條及商業會計法之規定，然被告實際上已支付工程款予各工頭，亦不知工 頭所交付之身分證上之人是否確至工地做工，自難僅憑檢舉人之上開檢舉，即 認被告偽造文書或虛報支出涉犯逃漏稅捐。公訴人認被告另犯稅捐稽徵法第四 十七條、第四十一條之罪，即屬誤會，惟因公訴人以被告此部分之行為與前述 違反商業會計法部分之行為，有方法結果之牽連關係，爰不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一條前段，第五十六條、修正後刑法第四十一條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。本案經檢察官鍾鳳玲到庭執行職務。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十六 日
台灣高等法院刑事第七庭
審判長法 官 吳 啟 民
法 官 蘇 隆 惠
法 官 林 瑞 斌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。 書記官 丁 淑 蘭
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十六 日
附錄本判決論罪科刑法條：
商業會計法第七十一條第一款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。附表一、
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│編號│ 所得人 │ 所得所屬年月 │給付薪資總額(新台幣)│ 公司 │
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│ 一 │范張秀妹│八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│ 二 │范紹華 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│ 三 │羅文鴻 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│ 四 │周賢明 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│ 五 │馮朝俊 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│ 六 │王啟順 │八十二年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│ 七 │魏呈維 │八十二年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│ 八 │曾柏 │八十二年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│ 九 │李明交 │八十二年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│ 十 │李錫文 │八十二年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│十一│陳至勝 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│十二│張煥沂 │八十二年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│十三│李東峰 │八十二年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│十四│辰○○ │八十二年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│十五│施慶明 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│十六│謝孟寰 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│十七│徐秀琴 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│十八│紀陳伴 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│十九│鍾尉墉 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│二十│鍾尉城 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│二一│宋志雄 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│二二│謝武松 │八十二年一至十二月│十五萬三千元 │台裕公司│
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│二三│羅古榮 │八十二年一至十二月│十五萬元 │萬慶公司│
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│二四│羅伊任 │八十二年一至十二月│七萬元 │萬慶公司│
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│二五│郭學正 │八十二年一至十二月│七萬元 │萬慶公司│
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│二六│林隆福 │八十三年一至十二月│十五萬三千元 │萬慶公司│
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│二七│黃正和 │八十三年一至十二月│十五萬三千元 │萬慶公司│
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│二八│詹進三 │八十三年一至十二月│十五萬三千元 │萬慶公司│
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│二九│庚○○ │八十三年一至十二月│十五萬三千元 │萬慶公司│
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│三十│邱文和 │八十三年一至十二月│十五萬三千元 │萬慶公司│
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│三一│蔡輝煌 │八十三年一至十二月│十五萬三千元 │萬慶公司│
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│三二│覃美華 │八十三年一至十二月│二十萬元 │萬慶公司│
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│三三│李萬福 │八十三年一至十二月│十五萬三千元 │萬慶公司│
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│三四│林長瑞 │八十三年一至十二月│十五萬三千元 │萬慶公司│
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│三五│丙○○ │八十四年一至十二月│三十萬元 │台裕公司│
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│三六│丁○ │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│三七│寅○○ │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│三八│陳柏鋒 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│三九│辛○○ │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│四十│何錦華 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│四一│黃秋益 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│四二│鄭南雄 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│四三│丑○○ │八十四年一至十二月│三十萬元 │台裕公司│
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│四四│邱文和 │八十四年一至十二月│三十萬元 │台裕公司│
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│四五│陳連成 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│四六│周茂成 │八十四年一至十二月│三十萬元 │台裕公司│
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│四七│黃書富 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│四八│賴錦清 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│四九│許水欽 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│五十│吳民餘 │八十四年一至十二月│三十萬元 │台裕公司│
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│五一│蔡老得 │八十四年一至十二月│三十萬元 │台裕公司│
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│五二│鮑時謙 │八十四年一至十二月│三十萬元 │台裕公司│
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│五三│魏寅火 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│五四│陳明正 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│五五│葉佐忠 │八十四年一至十二月│三十萬元 │台裕公司│
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│五六│金貴榮 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│五七│徐連成 │八十四年一至十二月│四十五萬元 │台裕公司│
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│五八│陳錦慧 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│五九│鄭金來 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│六十│林永枝 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│六一│詹進三 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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│六二│陳江泉 │八十四年一至十二月│十五萬元 │台裕公司│
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