營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,2069號
TPBA,98,訴,2069,20100204,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度訴字第2069號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年1月21日辯論終結
原　　　告　東欣營造有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　簡芳益 會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月21
日台財訴字第09800445010號（案號：第00000000 號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
　　主 文
訴願決定及原處分（含復查決定），均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
　　事 實
一、事實概要：
緣被告機關以原告涉嫌於民國（下同）94年5 月、6 月間進 貨，取具虛設行號高盛成有限公司（以下簡稱高盛成公司） 開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）2,221,303 元， 營業稅額111,065 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經 被告機關依資料審理違章屬實，除核定虛報進項稅額111,06 5 元，逕更累積留抵稅額111,065 元外，並依稅捐稽徵法第 44條規定，按查明認定之總額2,221,303 元處5%罰鍰111,06 5 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
　　㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定） 不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
　　㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告進貨，取具虛設行號開立之統一發 票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定就原告虛報進項 稅額111,065元逕更累積留抵稅額111,065 元，罰鍰111,065 元，是否適法？
　　㈠原告主張之理由：
⒈司法院大法官會議釋字第337 號解釋謂：「自應以納稅 義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以 追繳稅款及處罰。」應否對原告補稅、處漏稅罰或行為



罰，如國家公庫並未短漏徵收稅款，自無補稅、處漏稅 罰或行為罰之餘地。又按「營業人左列進項稅額，不得 扣抵銷項稅額： 1、購進之貨物或勞務未依規定取得並 保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰 鍰，並得停止其營業…… 5、虛報進項稅額者。」為加 值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第 5款所明定。又同法施行細則第52條第1項規定：「本法 第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得 扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而 申報退抵稅額者。」基此，凡購進之貨物已依規定取得 並保存第33條所列之憑證者，即得據之列報進項稅額而 扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅額問題，而毋庸對之科 處罰鍰。稅捐稽徵法第44條但書及稅務違章案件減免處 罰標準第2條第5款分別明定：營利事業取得非實際交易 對象所開立之憑證，如查明確有進貨事實及該項憑證確 由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業 已依法處罰者，免予處罰。且稅捐稽徵法第1 條稅捐之 稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律 之規定。同法第1- 1條財政部依本法或稅法所發布之解 釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅 義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。暨第48- 3 條納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之 法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有 利於納稅義務人之法律。而財政部98年12月7 日已發布 解釋令廢止該部83年7月9日台財稅第831601371 號函、 84年3月24日台財稅第841614038號函、84年5 月23日台 財稅第841624947號函及95年5月23日台財稅字第095045 35500 號令，並修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表」加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法 ）第51條關於取得虛設行號開立憑證之相關處罰規定。 財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號營業人以 不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則為「主 旨：一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額 ，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅 法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號 解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為 處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。 二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案 件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1



項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及 擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法 第15條第1 項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外， 倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應 依本部95年2月6日台財稅字第09504508090 號函發布「 稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦 注意事項」規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台 財稅第831601371號函、84年3月24日台財稅第84161403 8號函、84年5月23日台財稅第841624947號函及95年5月 23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」 是財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令（下 稱98年函釋）就本件有其適用。依此函釋，稽徵機關對 於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實、是否逃漏稅 款等情節負有調查及舉證之責任，與開立憑證者之營業 稅申報繳納情形無涉。如營業人已提出相當證據證明其 有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法 提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而 免予補稅處罰。是依上揭財政部函釋，被告應就原告沒 有向高盛成公司進貨之事實負舉證責任，如被告無法證 明原告確無向高盛成公司進貨，且該涉嫌虛設之行號高 盛成公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納 稅額繳納者，即應免予補稅處罰。
⒉原告有無向高盛成有限公司進貨？高盛成有限公司是否 為實際交易相對人？原告是否逃漏稅款？
⑴檢視原告於被告所提示之物流書證：採購合約書（被 告卷證附件11，第25-33 頁次）、石料交貨預付款申 請單、石料收料清單、地磅單、交貨單（詳見被告卷 證附件14-19，第46-243 頁次）；暨金流書證：銀行 存摺（被告卷證附件12，第34-38 頁次）、匯款回條 聯（被告卷證附件13，第39-45 頁次）付款金額等（ 原告辯論意旨狀附件1 ，原告取得高盛成有限公司進 項憑證及付款明細一覽表）：
①比對銀行匯款、提領之紀錄，其金額完全一致，並 與原告所提採購合約書付款及發票之內容無不合； 復為被告所不爭執及承認原告有進貨事實在案。是 此部分，原告業已就其與高盛成公司間之上開交易 基礎事實提出基本合理證明，自應推定為真正。被 告如認原告所提之證明為不實，自可依上揭98年函 釋之規定提出相關之證據推翻之，否則即不能認業 已依98年之函釋盡其查明「原告確無自所稱虛設行



號進貨事實」之舉證責任。
②付款部分，分別有付款金額及銀行存摺、匯款回條 聯足稽，核與高盛成公司所開立之發票金額、其請 款單簽收之金額足可勾稽，其以匯款付款部分，原 告係以華南銀行匯款支付，資金係流向高盛成公司 所有彰化銀行苓雅分行之帳戶，亦經被告查明在卷 足徵。以上均為被告所不爭執及承認原告有進貨事 實在案；而被告復無法證明該等付款有回流原告戶 頭或其掌控之範圍。是此原告與高盛成公司交易部 分，原告業已就其與高盛成公司間之上開交易基礎 事實提出基本合理證明，自應推定原告業已依雙方 買賣合約支付系爭發票之價款，而難認雙方並無交 易之事實。被告既無法舉出反證推翻原告之上述證 據所為證明，卻認定原告與高盛成公司之交易為不 實，自屬無法採憑。
⑵再查台灣電力股份有限公司核能發電工程處北部施工 處工程合約係要求施工前，原告應提出合法來源證明 及合格之材料證明，並非謂排除代理制度之可能。且 工程石材之交易，可以是由石材權利所有人同意由下 游廠商開發運銷，經過多階段交易輾轉運銷至石材購 買人，此種貨物運銷流程均為一般正常買賣交易之常 態。鈞院98年度訴字第00886 號原告友力營造股份有 限公司案件即為適例。從該案台灣電力股份有限公司 核能發電工程處北部施工處文件審核表（原證3 ）以 觀，興泰預伴混凝土股份有限公司自經濟部水利處第 三河川局標購土石，詹寶吉自前手興泰預伴混凝土股 份有限公司採購，宏基開發有限公司自詹寶吉採購， 朝泰營造有限公司自宏基開發有限公司採購，該案原 告友力營造股份有限公司自朝泰營造有限公司採購塊 石。惟被告於鈞院98年度訴字第00886 號案件中，既 不以交易契約之名義人（即朝泰營造有限公司）做為 認定進貨實際交易相對人，亦爭執案關關係人石材權 利所有人呂傳基（即宏基開發有限公司）非屬進貨實 際交易相對人，進而否准適用首揭財政部函釋，兩案 並陳比較，被告認定事實適用法律顯不一致，未注意 原告有利之部分，是與行政自我拘束原則、平等原則 不符。
⑶關於實際交易相對人為誰，應依事實認定之，無證據 即不能證明違章事實之存在，被告逕自依據台灣電力 股份有限公司核能發電工程處北部施工處函認為原告



確未向高盛成有限公司進貨，不以交易契約之名義人 （即高盛成有限公司）做為認定進貨實際交易相對人 之依據。惟查被告所持該見解與民商法為配合代理制 度而發展出來的當事人的認定標準不符。交易關係在 當事人間，自民商法而論，可以是直接的，亦可能安 排為間接的。在代理制度下，關於契約當事人的認定 ，必須以其名義人為認定標準，不能以該契約之經濟 利益的最後歸屬為誰，從經濟利益之實質歸屬的觀點 來認定實際交易相對人。其以本人的名義為之者為直 接代理，其以代理人的名義為之者為間接代理。直接 代理與間接代理等方式的選擇，屬於本人與代理人之 私法自治事項，公權力機關並不宜為稅捐稽徵之目的 而為對於私法加以限制，代理人除應依本人之指示從 事代理行為外，並無配合稅捐稽徵之需要，而一概採 用直接代理或間接代理的義務，當其採直接代理方式 者，代理人即不成為交易相對人。蓋如果不是這樣的 理解，在代理制度將無法分辨法律關係在本人及代理 人間之歸屬。以信託關係為例，受託人基於信託關係 所從事之信託行為的歸屬，往往真假莫辨，直到受託 人最後對於信託人履行其信託義務，方能客觀的顯露 。道理即在於實質難明時，應將就於形式。
⑷現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動 中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而 且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人 並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅 捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能 為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人 就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買 受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷 項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人 對國家應繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私 經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府 從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾 應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的 誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮 小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上 既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交 易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不 斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅 稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的



真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造 成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財 政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。就私法 上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇 與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付 即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並 不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在 民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私 法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人 民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯 的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量 尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只 要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法， 雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意 義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號、及買賣交 易商品之權利歸屬（是自己之物或他人之物）等情事 。
⑸再者，政府機關之公開招標，關於主體身份之證明通 常也只要求至提供公司、行號之證照，加入同業公會 之會員證明書。而一般生活經驗顯示，進銷交易當事 人間通常經由廣告或其他媒介從事交易，進銷交易當 事人經營者或帳務人員可能自始至終從未謀面，且即 使見過面通常也信賴相對人關於主體之陳述，很少進 一步徵信，尤其是相對人的稅捐報繳、帳務處理等私 密資信。故被告逕自引用系爭台灣電力股份有限公司 核能發電工程處北部施工處函及被告內部稽查文件資 料等待證事物，顯與上開民商法代理制度不符，過度 限制了原告在契約之締結上的形成自由。而該限制有 可能使民商法上的契約關係與稅法上的交易關係的認 定南轅北轍。另台灣電力股份有限公司核能發電工程 處北部施工處函說明二稱「實際驗收數量卵石數量為 135,029立方公尺，塊石數量為64,807 立方公尺」， 惟原告提示之台灣電力股份有限公司核能發電工程處 北部施工處估驗計價明細表（原證四）記載「（截至 本期完成）卵石數量為142,816 立方公尺，塊石數量 為65,496立方公尺」均不同，該說明函之真正，尚非 一致。被告引用系爭台灣電力股份有限公司核能發電 工程處北部施工處函等待證事物，認定原告與高盛成 公司無交易之事實，概為間接資料，欠缺直接證據證 明之，其認定難謂有據。況且本案以資金流程、貨物



流程等文件證明度均足以證實原告確有向高盛成有限 公司進貨，高盛成有限公司是為本案之實際交易相對 人。
⑹再查被告原處分所述各項證據，可知被告係以調檔統 一發票查核清單等分析資料之數據等待證事實，為不 利原告之認定。從而可知被告並未依職權針對原告人 所提示之書面、付款金額及銀行存摺、匯款回條聯等 與本件待證事實有直接聯關之證據詳予調查，即依被 告內部稽查文件資料遽以認定原告之違法事實，容有 未洽。益見被告認定本件原告主張有交易事實之高盛 成公司屬虛設行號之公司，難謂可採。
⑺從而被告並未能舉出其他證據，證明原告確無向高盛 成公司進貨及付款，僅執調檔統一發票查核清單、分 析資料等被告內部稽查文件資料待證事項，即率爾認 定原告未實際向高盛成公司進貨，容有未合。末查， 高盛成公司亦有按期申報營業稅進銷項資料及按其應 納稅額繳納等情，有其營業人銷售額與稅額申報書可 參，則依首揭98年財政部函釋所示舉證責任之說明， 與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。原告既已 就其主張向高盛成公司進貨並付款之事實，提出上揭 事證為憑；而被告未能提出其他證據證明原告確無向 高盛成公司進貨，自應認定原告有向高盛成公司進貨 及支付貨款（含稅款），並申報繳納之事實，而應免 予補稅處罰。
⒊就被告答辯書所述理由，無非是：高盛成公司94年度並 無員工薪資扣繳資料，進項來源全部取自虛設行號，營 業項目為「大五金批發」與本件「卵石」性質迥然不同 ，交易價款於當日或次日同額以現金提領，有違一般常 情，無法證明高盛成公司為實際交易對象云云，惟行政 訴訟採職權調查原則，本件被告原處分所述各項證據， 尚欠明瞭，說明如下：
⑴本件被告原處分所述各項證據認定原告未向高盛成公 司進貨，惟在被告肯認本件為有進貨事實的情況下， 亦必向其他銷貨人進貨。若非屬高盛成公司銷貨者， 則原卷書類中並未述明實際銷貨交易對象？
⑵原告給付之交易價款，未見有回流至原告或原告關係 人或可掌控之範圍之情事，此部分亦為被告所不爭執 ，則所稱高盛成公司非實際交易對象為誰，所據為何 ？
⑶再據原告提示之石料收料清單、地磅單、交貨單，內



有交貨內容、載運車輛車號、車行、司機姓名等記載 ，顯示出交貨廠商「高盛成」，而高盛成公司應屬實 際交易對象無訛。
⑷至於高盛成公司營業項目為「大五金批發」與本件「 卵石」性質迥然不同，依據司法院大法官會議釋字第 420 號解釋文以觀，應就營利事業實際營業情形，核 實認定。高盛成公司登記或商業登記之營業項目，雖 未包括卵石營建材料買賣，然其實際上從事卵石營建 材料買賣，經衡量經濟上之意義及實質課稅原則，應 以實質經濟事實關係為依據，核實認定，尚無違誤。 ⑸何況被告所稱高盛成公司雖有列入虛設行號查辦，但 並未經起訴判決確定，自不足影響本件事實之認定， 一併敘明。被告僅依據高盛成公司93、94年度進項來 源主要係虛設行號云云，惟被告並未提出所謂高盛成 公司93、94年度進項來源為虛設行號之法院確定判決 ，且高盛成公司向前手取得進貨統一發票，其來源是 否為虛設行號，亦與系爭交易無涉。被告以本件有高 盛成公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及專案申請調 檔統一發票查核清單等影本可稽，乃認定原告取得非 實際交易對象且涉嫌虛設行號高盛成公司所開立之統 一發票，作為進項憑證申報扣抵；但查，上開案件移 送查核之書函資料，本身即為待證之事實；至高盛成 公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統 一發票查核清單等，僅係被告內部稽查或統一發票查 核電腦資料，尚不足證明原告確未與高盛成公司交易 。
⑹況至今高盛成公司負責人，均未據偵查起訴，遑論由 法院判決認定高盛成公司屬虛設行號；被告以此認定 原告未與高盛成公司交易，尚難採據，尚難據為不利 原告之認定。高盛成公司至今仍未有任何經法院裁判 為虛設行號或有不實交易行為判決確定，僅屬被告單 方面之認定為虛設行號，且其依據為移送資料及所稱 上述公司進項對象多屬虛設行號不可能有實際交易行 為等薄弱證明，惟「事實之認定，應憑證據，如未能 發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或 擬制之方法，以為裁判基礎」（最高法院40年台上字 第86號判例要旨），事實之認定，應憑證據，如未能 發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或 擬制之方法，為裁判基礎，此乃無罪推定原則及證據 裁判主義之當然要求，依據刑事訴訟法第154 條，被



告未經審判證明有罪確定前推定其為無罪，犯罪事實 應依證據認定，無證據不得認定犯罪事實。況揆諸締 約之名義當事人既為高盛成公司，高盛成公司與原告 簽約後，亦依約完成貨物之交付，原告亦已將款項如 數給付予交易之相對人高盛成公司，物流及資金流程 均可勾稽，已如前述，自不得謂原告未實際與高盛成 公司交易。
⒋按「惟查事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之 共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違 法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁罰之基礎 。」改制前行政法院62年度判字第402 號著有判例可資 參照。因之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得 以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及 司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查 證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔 處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證 責任，人民本無須證明自己無違法事實，尚不能以其未 提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。又被 告謂高盛成公司93、94年度進項來源主要係虛設行號云 云，惟被告並未提出所謂高盛成公司93、94年度進項來 源為虛設行號之法院確定判決，且高盛成公司向前手取 得進貨統一發票，其來源是否為虛設行號，亦與系爭交 易無涉。被告從其自高盛成公司進貨統一發票之合法性 與原告有所爭執，但被告仍應負責就交易雙方進、銷貨 之物流（而非統一發票之憑證流）情形加以竅實查核， 以憑論斷交易雙方進、銷貨之事實，焉能僅以統一發票 之憑證流臆測率斷，難道僅憑原告取得高盛成公司之進 貨統一發票為「虛進」，就定可確認原告之銷貨亦必為 「虛銷」？同理，僅憑高盛成公司向前手取得進貨統一 發票縱為烏虛，顯然不足以遽論其銷貨給原告亦必同為 烏虛。至於高盛成公司93、94年進項來源主要係虛設行 號，與本案無關。從一般生活經驗法則中顯示，原告無 法去調查高盛成公司暨其取得前手進項憑證之情事，相 信哪家營利事業能這麼做嗎？如果不作這樣的解釋，則 人民在從事稅法行為時，勢必還要調查締約對象及締約 對象的前手等等，在公法上有無開立進項憑證之資格， 這對人民而言，實屬過於沉重之負擔，確有礙於經濟發 展。是原處分及訴願決定認與原告無交易事實之高盛成 公司為稅法上之虛設行號，概為間接資料，欠缺直接證 據證明之，其認定難謂有據。




⒌參照歷來法院判決實務見解，民法與稅法均無要求原告 追蹤貨款資金流向之義務；而開立發票者將系爭匯款帳 戶之款項流向何人或何公司，均非進貨者所能得知或控 制、追蹤，亦與裁罰處分無涉﹔倘若進貨之原告已確實 交付貨款與開立發票之銷售者，則原告已盡商業上之注 意義務，不應科處裁罰處分。據此，原告因已確實交付 貨款與開立發票之銷售者高盛成公司，故原告絕無任何 過失可言。被告依營業稅法第19條第1項第1款及第51條 第5 款處原告補徵稅款（逕更累積留抵稅額）以及處稅 捐稽徵法第44條未依法取得憑證金額5%之行為罰罰鍰， 不僅有違司法院大法官會議釋字第337 號之意旨，亦無 助於政府打擊虛設行號逃漏營業稅、所得稅之政策。倘 若國家公權力機關尚須歷時數載始能查明高盛成公司是 否為虛設行號之事，則豈能要求人民在有限之時間內明 斷交易之對象是否為虛設行號，蓋因商業經營講究效率 分秒必爭，按一般商業常情，絕無可能就此類金額之交 易花上一年半載之時間探查交易對象是否為虛設行號。 加值型及非加值型營業稅法之實質納稅義務人為最後之 買受人，原告與高盛成公司均為名目納稅義務人，現行 營業稅法，所有中間營業人開立之銷售統一發票，依營 業稅法第15 條第1項：「營業人當期銷項稅額，扣減進 項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」，採 用總額扣抵方式繳交營業稅，原告與高盛成公司均不負 擔實質營業稅。原告向高盛成公司購買貨物，業已支付 進貨款項（即進項銷售額及進項稅捐之合計），原告業 已舉證進貨交易事實之客觀事實證據，且被告承認原告 有付款事實；而高盛成公司於系爭期間業已依法申報營 業稅401表並繳交應納之稅捐，有營業稅401表可資證明 。原告在交易過程已盡其所能查明高盛成公司為合格廠 商、正常繳稅廠商，且原告已舉證交易之客觀事實證據 ，即無受罰之該當。是被告如無法查明「原告確無向高 盛成公司進貨」，則依法原告無補稅及行為罰之該當。 原處分及訴願決定未詳加審酌，是有不備理由之情。 ⒍再查鈞院97年度訴字第1543號案件金和泰營造股份有限 公司被認定取得涉嫌虛設行良華營造有限公司與大春營 造有限公司之營業稅案件，業經鈞院於97年12月25日97 年度訴字第1543號判決將訴願決定及原處分（含復查決 定）不利於金和泰營造股份有限公司部分均撤銷；另97 年度訴字第3145號案件，原告被認定取得涉嫌虛設行大 春營造有限公司與冠凱營造有限公司之營業稅案件，業



經鈞院於98年7月9日97年度訴字第3145號判決將訴願決 定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷，本 件同為取得涉嫌虛設行號之進項憑證，可資參照。應有 平等原則及行政自我拘束原則之適用，是原處分及訴願 決定有不備理由之情。
⒎退萬步言，若自非交易對象取得憑證，扣抵進項稅額的 處罰，有應補稅但免漏稅罰者，例如台北市政府（85） 府訴字第85050840及00000000號訴願決定書可資參照。 如果不論是否有漏稅之情形或系爭憑證之取得是否有故 意違反取得義務，一概以漏稅論或行為罰（即擇重處罰 ），課以漏稅罰或行為罰，就是一種懲罰性的漏稅罰或 行為罰，而非盡在於填補損害，此舉使得原告負擔過重 之風險，益將影響適當之經濟活動發展，似嫌過當。最 高行政法院92年度判字第939號及95年度判字第645號「 再則行政訴訟雖非不得依自由心證以檢察官起訴書或刑 事判決之事實，為判斷之基礎，惟應就其斟酌該起訴書 或刑事判決認定事實之結果，所得心證之理由，記明於 判決理由，否則即有判決不備理由之違法。原判決僅直 接引述前開起訴書及刑事判決所載事實，遽認：「足證 至崑公司係以虛進虛銷循環開立發票互抵之虛設行號， 上訴人自無可能與該公司有交易之事實，而以非交易對 象之該公司開立之統一發票十二紙，作為進項憑證，申 報扣抵銷項稅額，致虛報稅額，逃漏營業稅」等語。惟 原審斟酌該檢察官起訴書及刑事判決認定事實之結果， 所得心證之理由如何，均未據敘明，亦有判決不備理由 之違法。上訴論旨指摘原判決違誤，為有理由。另上訴 人於原審主張其與至崑公司接洽買賣事宜，為求慎重， 請該公司提供公司執照、營利事業登記證及營業稅申請 書等證件，以證明該公司係合法經營，並如期報繳稅款 ，且於支付貨款之支票皆抬頭以該公司名稱，並禁止背 書轉讓，以確定貨款及稅款皆由該公司領取，上訴人已 盡一般商業往來之注意事項云云，所稱是否屬實，事實 尚欠明瞭，本院無從為法律上判斷，爰發回原審法院， 詳予查明後另為適法之裁判。」、「本件原審斟酌全辯 論意旨及調查證據之結果，認為被上訴人與至崑公司買 賣，已盡一般商業往來之注意事項，且於支付貨款之支 票皆抬頭以該公司名稱，並禁止背書轉讓，貨款均已支 付，又查無資金回流情事，尚無確切之證據足以認定被 上訴人與至崑公司無實際交易，被上訴人並無應自他人 取得憑證而未取得，且無取得非實際交易對象之發票等



情事，原審對證據之取捨等均已詳為論述。因認原處分 以被上訴人有於86年1月至同年2月間進貨，……金額計 13,952,070元，未依法取得憑證，而以非交易對象之至 崑公司開立之統一發票12紙，作為進項憑證，申報扣抵 銷項稅額，虛報進項稅額697,605 元，核定被上訴人逃 漏營業稅計697,605 元，並按未依規定取得他人憑證總 額13,952,070元處5%罰鍰計697,605 元，於法尚有未合 ；訴願決定未予糾正，亦有未洽；乃判決將此部分訴願 決定及原處分均撤銷」可資參照。
⒏營業稅性質上為間接稅的定性，進項稅額之扣抵權應屬 於原告：本案營業稅類型為加值型，採用稅額相減法， 所以購買人有進項稅額的扣抵權。營業稅性質上為間接 稅，納稅義務是發生在銷售貨物或勞務之時，進項稅額 之扣抵權應屬於購買人，故申報進項稅額之扣抵為購買 人對稅捐機關之抵銷權之行使，其權益歸屬對象為對前 手（銷售人）繳納營業稅之購買人，不論其繳納是否涉 及其他法律或契約關係之履行，皆不應發生抵銷權行使 之「失權效力」，以致影響到進項稅額憑證所表述之購 買人之權益。營業人開立發票後，可能因結束營業或財 務困難而未如期如數繳納營業稅，原告因信賴營業稅法 制之設計，依法對於前手（銷售人）高盛成有限公司支 付進項稅額，此項信賴應受到保障。縱使開立發票者高 盛成有限公司未如期如數繳納營業稅，取得該發票之購 買人（即原告）還是可以依據該發票所載之進項稅額申 報扣抵銷項稅額，此即營業稅性質上為間接稅的定性使 然。依上揭財政部98年函釋，應以虛報進項稅額之原告 是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報 繳納情形無涉。道理即在此。
⒐綜上論結：
⑴本件有無自系爭交易對象高盛成公司進貨之事實，乃 事實認定問題，本應依調查所得之直接及間接證據， 綜合判斷待證違章事實之存在或不存在；另按「刑事 判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本 院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制 前行政法院44年判字第48號著有判例可供參照。何況 被告所稱高盛成公司雖有列入虛設行號查辦，但並未 經起訴判決確定，自不足影響本件事實之認定，一併 敘明。
⑵比對銀行匯款、提領之紀錄，其金額完全一致，並與 原告所提採購合約書付款及發票之內容無不合；復為



被告所不爭執及承認原告有進貨事實在案。是此部分 ，原告業已就其與高盛成公司間之上開交易基礎事實 提出基本合理證明，自應推定為真正。而資金付款部 分，分別有付款金額及銀行存摺、匯款回條聯足稽， 核與高盛成公司所開立之發票金額、其請款單簽收之 金額足可勾稽，其以匯款付款部分，原告係以華南銀 行匯款支付，資金係流向高盛成公司所有彰化銀行苓 雅分行之帳戶，亦經被告查明在卷足徵。以上均為被 告所不爭執及承認原告有進貨事實在案；而被告復無 法證明該等付款有回流原告戶頭或其掌控之範圍。是 此原告與高盛成公司交易部分，原告業已就其與高盛 成公司間之上開交易基礎事實提出基本合理證明，自 應推定原告業已依雙方買賣合約支付系爭發票之價款 ，而難認雙方並無交易之事實。被告既無法舉出反證 推翻原告之上述證據所為證明，卻認定原告與高盛成 公司之交易為不實，自屬無法採憑，被告依營業稅法 第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補徵營業稅額 （逕更累積留抵稅額）111,065 元，並處稅捐稽徵法 第44條未依法取得憑證金額5% 之行為罰罰鍰111,065 元，即有可議。本件交易對象部分，如果經被告查明