臺北高等行政法院判決
98年度簡字第493號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
送達代收人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7
月6 日台財訴字第09800277140 號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（ 下同）45,167元（即補徵稅額25,753元暨罰鍰19,414元）， 係在20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 、2 款 、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院 臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法 第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。二、事實概要：
原告95年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶盧靜如取 自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得 分別為1,220,651 元及70,110元，經法務部調查局臺北市調 查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺 北市國稅局）查獲原告短報本人及配偶取自該公司薪資所得 分別為585,000 元及514,800 元；另查獲漏報原告執行業務 所得4,717 元，合計漏報1,104,517 元，經歸戶核定原告綜 合所得總額2,521,912 元，補徵應納稅額25,753元，並按所 漏稅額97,072元處0.2 倍罰鍰19,414元。原告不服，申請復 查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟 。
三、原告訴稱：
⑴有關核定短報原告及配偶薪資所得585,000 元及514,800 元 部分：
①任職公司對原告及配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度， 以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以 支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得 為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項
必要費用後餘額，二項之合計數：
1.永達公司對原告及配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度 （無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各 項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率， 按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務 報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報 酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部 分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務 費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各 項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、 郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交 通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐 敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團 康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤 中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（ 拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考 標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其 支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬 為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分 無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括㈠ 個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必 要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之 經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有 效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機 制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利 事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於 租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲法 第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依 據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅 期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法 律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者 ，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任 意割裂適用。」（就上開薪酬制度之說明圖示參本院卷 第104 頁）。
2.承上，原告系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬：初年度 服務報酬1,048,224 元及續年度服務報酬424,293 元暨 減除本項服務報酬之佣金支出880,320 元後，共計592, 197 元，及㈡組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計 2,038,145 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用 710,191 元及公務車租金702,000 元後，餘額合計625,
954 元，故結算後薪資所得為1,218,151 元（592,197 元＋625,954 元），此乃原告實際取自任職公司之薪資 所得，並非先自任職公司取得包含服務報酬應負擔之佣 金支出及利潤中心公務車租金等營業費用之金額3,510, 662 元（1,048,224 元＋424,293 元＋2,038,145 元） ，再由任職公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利 潤中心營業費用共計2,292,511 元（880,320 元＋710, 191 元＋702,000 元）。
3.至原告配偶系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬：初年度 服務報酬573,769 元及續年度服務報酬303,312 元暨減 除本項服務報酬之佣金支出572,535 元後，共計304,54 6 元，及㈡組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計32 4,564 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用91,0 00元及公務車租金468,000 元後，餘額合計為負234,43 6 元，故結算後薪資所得為70,110元（304,546 元＋（ -234,436元）），此乃原告配偶系爭年度實際取自任職 公司之薪資所得，並非先自任職公司取得包含服務報酬 應負擔之佣金支出及利潤中心公務車租金等營業費用之 金額1,201,645 元（573,769 元＋303,312 元＋324,56 4 元），再由任職公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支 出及利潤中心營業費用共計1,131,535 元（572,535 元 ＋91,000元＋468,000 元）。
②稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來 完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且 非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中， 本件系爭公務車乃原告任職公司為協助業務員利於執行業 務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發 （拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛， 公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非 屬原告薪資所得：
1.「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：....第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公 私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之 計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得 額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲 費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行 職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準 者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為所得
稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。另民 法第482 條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或 不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」 規定，茲此，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指 因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞 務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原 則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢 應全部列為所得，此參諸鈞院91年度訴字第5391號判決 「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契 約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提 供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原 則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢 應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則 比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬， 由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞 務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14 條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣 除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及 修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成 本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務 之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。 這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人 因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而 領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只 是一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。 」是證。又「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而 發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費 、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅 法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依 營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實 列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同 薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕 以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台 財稅字第09504063430 號函釋所明定。茲此，凡屬營利 事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查 核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務 有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受 僱人之薪資所得，是符前揭鈞院見解，要難僅以付款人 、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人 用途，應無疑義。
2.本件系爭公務車乃原告任職之永達公司為協助業務員利 於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同 仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公 務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具， 參酌財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋： 「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業 或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開 規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明 營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必 要之成本費用，此亦得由財政部54台財稅發第0190號函 釋「..公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工 搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按 實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦 是證。另執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業 務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係 執行業務與家庭合用者，其相關費用以2 分之1 認列。 」規定亦可資參採。是依前揭財政部95年函釋及鈞院見 解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不 應核認為原告之薪資所得。訴願決定核認本件永達公司 藉租賃車輛之名義，將扣取原告及配偶之薪資，改以永 達公司租金支出列報，系爭車輛租金實質上係原告之薪 資所得，似未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業 費用之理由，難謂與行政程序法明確性原則無悖，應予 撤銷。又被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別 自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書 、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車 輛等級不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與 公司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判 例意旨。
3.有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式： 依車輛租賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽 約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車 輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未 付之費用後無息退還。」，茲此，任職公司承租時支付 約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出 租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛 ，與一般租賃情形無異，有和車公司等函復法務部調查 局臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何 處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人 購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中
古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
③租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租 稅：
1.「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第 1 項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力 之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之 登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利 益，應課以相同之租稅，此參諸司法院釋字第420 號解 釋及改制前行政法院82年度判字第2410號判決亦有相同 見解。
2.本件原告及配偶並無系爭所得，而被告仍核定公務車之 租金支出為原告及配偶之薪資所得，源於保險業務員自 保險公司取得之收入，在法律上究應定性為執行業務收 入，依所得稅法第14條第1 項第2 類之規定計算所得額 ，抑或應定性為薪資收入，依所得稅法第14條第1 項第 3 類之規定計算所得額（兩者差異舉例說明表參本院卷 第13頁）。基於租稅中立原則，不論採薪資所得或執行 業務所得，對納稅義務人計入綜合所得總額應相同，此 參諸財政部97年7 月18日台財稅字第09714531410 號函 釋「自97年7 月1 日起，保險業務員與保險公司不具僱 傭關係，由業務員獨立招攬業務並自負盈虧，公司亦未 提供勞工保險、全民健康保險及退休金等員工權益保障 者，其依招攬業績計算而自保險公司領取之佣金收入， 得依所得稅法第14條第1 項第2 類規定，按減除直接必 要費用後之餘額為所得額；保險業務員如未依法辦理結 算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證 明所得額之帳簿文據者，可依本部核定一般經紀人之費 用率計算其必要費用。」規定，足證財政部亦有相同見 解。
3.惟被告於原告及配偶與任職公司具僱傭關係之下，執意 將屬任職公司非薪資支出之營業費用（任職公司會計科 目為「營業費用－租金支出」）核定為原告及配偶（即 任職公司員工）之薪資所得，扭曲原告及配偶之課稅所 得，且未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用 之理由，顯違反行政程序法之明確性原則。原告依財政 部88年4 月1 日台財稅第881905663 號函釋規定，自取
自任職公司給付之報酬申報薪資所得，並依前揭財政部 95年函釋規定，未申報屬任職公司之營業費用，並無違 誤。被告一方面認定原告及配偶與其任職公司具僱傭關 係，另一方面將系爭屬招攬保險業務之成本認定為原告 及配偶之薪資所得，似有違誤，應予撤銷。
④綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中： 1.「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外， 原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現 金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課 ，應僅對已實現之實際所得課稅。....。是本件行為時 之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉 讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於 面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對 於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證， 不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行 課稅。」為最高行政法院93年判字第966 號裁判要旨， 準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際 所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費 用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資 所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對 靠行制度之相關函釋（67年3 月25日台財稅第31997 號 函、71年12月10日台財稅第38935 號函、74年6 月21日 台財稅第17954 號函、76年3 月2 日台財稅第7576785 號函、79年4 月3 日台財稅第790021143 號函、84年7 月20日台財稅第841636379 號函）規定，將靠行車主創 造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用 支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬 制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院 97年判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費 用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費 用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上 訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司 有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪 資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及 金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查 ，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備 理由之違法。」益證。
2.任職公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法， 原告及配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司 申請保管公務租賃車輛，由任職公司（承租人）、原告 或配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務 車輛租賃契約，由任職公司按期支付車輛租金，認列營 業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之 收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不 應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年 度薪資所得包括㈠個人薪酬592,197 元及㈡組織激勵酬 勞625,954 元，故結算後薪資所得為1,218,151 元；至 原告配偶於系爭年度薪資所得包括㈠個人薪酬304,546 元，及㈡組織激勵酬勞負234,436 元，故結算後薪資所 得為70,110元，此乃原告及配偶實際取自任職公司之薪 資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中， 屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不 應涵蓋於受僱人之所得中。
⑤就被告「依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛 名義，將扣取原告及配偶之薪資（即業務拓展費）585,00 0 元及514,800 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車 輛租金585,000 元及514,800 元實質上係原告及配偶之薪 資所得」之誤解之情，說明如下：
1.有關任職公司要求原告（保管人）及配偶分別簽訂「公 務車輛申請暨扣新同意書」及「員工還款同意書」部分 ，蓋任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於 執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優 同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保 管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避 免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當 然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約 數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付 車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益， 故任職公司與原告等業務員簽訂該同意書，約定自原告 及配偶每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員 須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計 之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失 公允，而影響任職公司整體業務進行。
2.有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分， 係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，理應由任 職公司先支付予租賃車商，任職公司再依前揭「公務車 輛申請暨扣薪同意書」及「員工還款同意書」自欲支付
予原告及配偶之未核銷之業務拓展費中扣除，如有不足 扣除者，將請原告及配偶另行支付，致系爭車輛租金支 出與費用核銷辦法規定之流程不同。
3.有關保證金及各期租金均由原告及配偶負擔部分，蓋車 輛租賃支出由任職公司支付後，再自業務拓展費中扣抵 ，將未核銷之餘額併入原告及配偶薪資計算，乃任職公 司電腦系統未立即更新而採行之便宜措施，不應依此核 認各期租金實質係由原告及配偶負擔（如原告及配偶未 申請保管公務車，該租金屬未核銷之餘額，係屬原告及 配偶之薪資），此參諸地檢署檢察官偵察後之認定「永 達公司於96年以前，係將業務拓展費併同薪資發放給員 工，交通費係屬業務拓展費之一，車輛租賃費用係由永 達公司統一支付車商，故申請使用公務租賃車之員工必 須再將租賃費用繳回永達公司等情堪以認定」益證。至 保證金部分，因保證金性質係為落實保管人責任而收取 ，故由原告及配偶負擔亦無違常情。
⑥依行政程序法第9 條對於當事人有利情形應一律注意之規 定，本件所涉案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險 業務之必要費用），業經地檢署檢察官偵查終結認定不起 訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用 ，是依財政部95年函釋規定，自不應歸入原告及配偶薪資 所得：
1.臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵 查（參照臺北市調查處移送函認定之涉嫌事實），而依 刑事訴訟法以臺北市調查處96年1 月9 日肆字第096430 04590 號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署 偵查。臺北地方法院檢察署就案關事實之租稅法律適用 及實務，業以96年3 月9 日北檢大歲96偵2347字第1620 9 號函詢財政部臺北市國稅局意見，經財政部臺北市國 稅局研議後，以96年6 月5 日財北國稅審二字第096020 1843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公 司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要 費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規 定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關 之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定 ，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本 身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司 之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛 （即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車 商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險
經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本， 按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折 舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車 商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款 第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋 規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義 租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得 之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列 支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，即知 本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及 資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由 保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不 應屬保險業務員之薪資所得。
2.臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「難 認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃 漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分：
臺北地方法院檢察署檢察官偵查任職公司負責人有無以 任職公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無 關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司 營利事業所得稅之目的時，業均瞭解詳細案情。嗣後臺 北地方法院檢察署檢察官就臺北市調查處移送書之涉嫌 事實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「 永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全 額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而 發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司 自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣 除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達 公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資 名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」 ，此與任職公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制 度結算薪資所得方式一致。又本件經臺北市調查處移送 函認定之事項，與地檢署檢察官偵查後認定之事項殊有 不同，就臺北市調查處及地檢署檢察官對不同認定事項 彙整圖示參照本院卷第22-23頁。
3.依改制前行政法院32年判字第18號判例，被告應以臺北 地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分認 定事實，且依改制前行政法院89年度判字第699 號判決 要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處 分：
「依據行政法院32判字第19號判例（引用有誤，應係32 年判字第18號判例）『司法機關所為之確定判決，其判 決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不 可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所 指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文 或理由予以確定者而言。」財政部61年2 月25日台財稅 第31698 號函釋核釋有案，而改制前行政法院32年判字 第18號（原告誤載為最高行政法院32年判字第19號）判 例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在 行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而 從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例 」，基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據 之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較 行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實 質確定力之不起訴處分所認定之事實，有財政部96年11 月2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書：「次按 刑事訴訟法第260 條規定：『不起訴處分已確定或緩起 訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於 同一案件再行起訴：……。』其修正理由一稱：『本法 對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督， 對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜 賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已 確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力 （除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起 訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法 與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機 關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟 基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政 機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確 定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。本件系爭事 項業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不 起訴處分書之認定，徵諸前揭改制前行政法院32年判字 第18號判例，且該事實之租稅法上之適用亦經前揭財政 部臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第096020 1843號函核認在案，依改制前行政法院89年判字第699 號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申 報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期 間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即 告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，
為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可 自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此 之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新 事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形 者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有 異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條 從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件， 憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」 ，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。 4.「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則 ，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據 ，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不 以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面 之臆測，為裁判基礎。」及「行政罰與刑罰之構成要件 雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事 實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構 成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞 予人處罰，則為二者所應一致。」分別為改制前行政法 院61年判字第70號、62年判字第402 號及75年判字第30 9 號判例意旨載有明文。本件案關事實（即公務車租金 費用係屬招攬保險業務之必要費用）業經地檢署檢察官 依調查證據之程序認定，並非地檢署檢察官未確定事項 ，被告應從地檢署檢察官偵察終結不起訴處分書為依據 ，惟被告不以司法機關調查證據程序而認定之事實為依 據，難謂與前揭財政部61年函釋及改制前行政法院32年 判字第18號判例規定無違。
⑵有關罰鍰19,414元部分：
①依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳 憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應 予撤銷：
1.依行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之 行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院 釋字第275 號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行 政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必 要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為， 僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險 為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自 己無過失時，即應受處罰。」益證。
2.「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第 92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者 所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競 賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金 、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務 者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營 業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條 第1 項第2 類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工 作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得 ，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣 繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜 合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付 前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參 諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪 資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作 上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之 （薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣 付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計 算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益 證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且
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