臺北高等行政法院判決
97年度訴字第425號
99年1月20日辯論終結
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 陳秀鴻 會計師
複 代理人 丁福慶 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丁○○（局長）住同上
訴訟代理人 癸○○
子○○
參 加 人 戊○○
己○○
庚○○○
辛○○○
共 同
訴訟代理人 謝秉錡 律師
上列當事人間遺產稅事件，原告等不服財政部中華民國96年12月
28日臺財訴字第09600404580 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分(含復查決定)關於核定被繼承人陳得源對壬○○之債權新台幣壹仟捌佰伍拾萬元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔5分之4，餘由原告負擔。 事 實 及 理 由
一、事實概要：
㈠原告等之父即被繼承人陳得源於民國90年12月30日死亡， 參加人即被繼承人之女戊○○、辛○○○、己○○及庚○ ○○等 4人；暨被繼承人之子即原告丙○○及訴外人陳國 明、陳國松等3 人，分別於91年9 月25日及91年9 月30日 辦理被繼承人之遺產稅申報，經被告依渠等申報及查得資 料查核結果，核定被繼承人之遺產總額234,049,013 元， 應納稅額為77,708,458元。
㈡繼承人陳國松、陳國明就被告核定遺產總額─死亡前二年 內贈與及債權部分不服，申請復查；另參加人等亦不服， 主張被繼承人之財產遭盜竊云云，申請復查，經被告合併 審理以96年3月6日北區國稅法二字第0960016693號復查決
定書駁回渠等之復查申請。嗣被告依職權將原扣抵贈與稅 額2,371,590元更正為5,556,667元，更正本件應納稅額為 74,523,381元。原告等就被告核定被繼承人死亡前二年內 對原告甲○○贈與合計200 萬元及被繼承人對壬○○之債 權1850萬元部分仍不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提 起本件行政訴訟。
㈢參加人等以渠等為共同繼承人，聲請參加本件訴訟，業經 本院依行政訴訟法第44條第2項規定，裁定准予參加。(另 訴外人陳國明就上述訴願決定及復查決定駁回其對於被繼 承人死亡前二年內贈與其妻陳李蕊2,905,868 元、其子陳 啟昕10萬元；及被繼承人對李國雄、葉汶霞、楊永升等3 人之債權92,972,585元、葉汶霞之債權34,691,826元之訴 願及復查申請部分，亦提起行政訴訟，現由本院97年度訴 字第544 號審理中。)
二、本件原告等主張：
㈠被繼承人於90年12月30日死亡，被告因繼承人間之爭產糾 紛，而核定遺產稅74,523,381元，其核定內容有諸多與事 實及法律相違，諸如被繼承人生前為了照顧原告甲○○眼 疾開刀之醫療費用、療養費用及其求學費用，而分別於90 年9月13日及89年9月13日匯款600,000元及1,400,000元入 原告乙○○帳戶，是父女親情的扶養關係，而非贈與情事 ；且該款項業經臺灣板橋地方法院(下稱板橋地院)94年度 訴字第2249號刑事判決乙○○無罪在案，另該地院95年度 重附民字第12號刑事附帶民事訴訟判決亦已駁回該案原告 之訴在案。是被告未究明事實真象，即逕依輔助參加人等 所提供之片段資料及主張，而逕予核課贈與稅及遺產稅， 顯屬不法。
㈡就被告核定被繼承人對人壬○○之債權1850萬元部分，原 告已依法向壬○○催討債權，惟壬○○表示並無該筆債務 存在，且此部分亦在刑事審理後，由上揭板橋地院刑事判 決羅蜂無罪。該判決書中，壬○○亦到庭證稱該1850萬元 ，係被繼人陳得源退還其十餘年來的投資款。是被告實無 理由僅以被繼承人陳得源生前1850萬元的資金流向，而推 論為被繼承人之遺產債權1850萬元等情。並聲明求為判決 撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠遺產總額－死亡前2年內贈與部分
⒈按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。查被
繼承人於89年9月13日及90年9月13日自安泰商業銀行三 重分行( 下稱安泰銀行) 匯款140 萬元及60萬元( 合計 200 萬元）至原告乙○○銀行帳戶，有存摺類存款存入 、取款憑條可稽，被告認屬被繼承人死亡前2 年內贈與 ，依遺產及贈與稅法第15條第1 項第2 款、第3 款規定 ，將之併入遺產總額課稅，洵屬有據。
㈡又查，關於被繼承人於90年9 月13日匯款60萬元至原告乙 ○○銀行帳戶，涉及贈與部分，業經經最高行政法院95年 度裁字第1023號裁定其上訴在案；89年9 月13日匯款140 萬元至原告乙○○銀行帳戶部分，臺北高等行政法院92年 度訴字第4767號裁定於板橋地院檢察署93年度偵字第74號 刑事訴訟事件終結前，停止訴訟程序。而該刑事部分經臺 灣板橋地方法院96年8 月15日94年度訴字第2249號刑事判 決有關乙○○因偽造有價證券等無罪，理由略以被繼承人 陳得源因乙○○身有疾病而贈與財產，乃人情之常……有 關乙○○犯罪事實並無涉及偽造有價證券犯行。該判決並 未否定被繼承人陳得源資金流入乙○○非屬贈與，亦認非 屬竊盜，原告等未能提示其主張原因之事證資料供核，所 訴核不足採。
㈢遺產總額－債權部分
⒈按遺產及贈與稅法第1條第1項及同法施行細則第27條規 定，被繼承人89年2月24日及3月1日轉帳5,000,000元及 13,500,000元（合計18,500,000元）至壬○○帳戶，稱 係償還鄭君原投資款，惟未提供鄭君與被繼承人合夥投 資證明文件供核，核定被繼承人對鄭君債權18,500,000 元，併入遺產總額核課，於法核無不合。
⒉查原告等主張已依法向鄭君催討債權，鄭君表示並無該 筆債務存在，惟未提供鄭君與被繼承人合夥投資證明文 件供核。至主張刑事竊盜案部分，板橋地方法院94年度 訴字第2249號判決僅認定羅蜂（被繼承人陳得源之同居 人）無偽造文書、羅君與壬○○及柯玉鉉等人有合資購 地事實，並未能證明壬○○有投資被繼承人陳得源事業 ，被繼承人轉存至壬○○帳戶合計1850萬元係退還投資 款，原告主張核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。
四、本件被繼承人生前於89年9 月13日、90年9 月13日各匯款14 0 萬元、60萬元予原告乙○○；及簽發發票日89年2 月24日 、89年3 月1 日、面額各500 萬元、1350萬元及付款銀行合 庫銀行三重分行之支票二紙，於發票日同日轉帳存入壬○○ 在同分行開立之存款帳戶( 帳號：0000000000000 號) 之事
實，為兩造所不爭，並有上開各匯款申請書、支票、上開三 重分行92年10月15日合金重營字第0920005775號函及壬○○ 之上開存款帳戶交易明細表附原處分卷第88-90 、123 、12 4 、178 、188 頁可稽，堪認為真實。故本件之爭點，在於 ：被告將繼承人生前匯予原告乙○○之資金200 萬元，認定 屬贈與；及被繼承人轉入壬○○帳戶之資金1850萬元，認定 被繼承人對壬○○有1850萬元之債權，是否合法？五、關於死亡前二年內贈與部分：
㈠按「贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經 他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前二年內贈 與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人 之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被 繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。 ……」遺產及贈與稅法第4條第2項、第15條第1項第2款定 有明文。又「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之： 一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖 父母。」亦為民法第1138條所明定。而依遺產及贈與稅法 第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因 此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領 者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定 ，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、 借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬 於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證 行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉 證責任。( 改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採 此見解) 。
㈡次按，民法第1084條第2 項規定：「父母對於未成年之子 女，有保護及教養之權利義務。」第1114條第1 款規定： 「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。… 」第1117條規定：「受扶養權利者，以不能維持生活而無 謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊 親屬，不適用之。」由以上規定可知，父母對於未成年子 女固負有扶養之義務，對於成年之子女，如其不能維持生 活而無謀生能力者亦負有扶養之義務，此有最高法院56年 度台上字第795 號判例意旨：「民法第1084條，乃規定父 母對於未成年子女之保護及教養義務，與同法第1114條第 1 款所定，直系血親相互間之扶養義務者不同，後者凡不 能維持生活而無謀生能力時，皆有受扶養之權利，並不以 未成年為限。又所謂謀生能力並不專指無工作能力者而言
，雖有工作能力而不能期待其工作，或因社會經濟情形失 業，雖已盡相當之能事，仍不能覓得職業者，亦非無受扶 養之權利，故成年之在學學生，未必即喪失其受扶養之權 利。」可資參照。
㈢查被繼承人生前於89年9月13日匯款予原告乙○○140萬元 之事實，為原告所不爭，並有上述匯款申請書在卷可稽， 故被告依上開客觀證據，以被繼承人將系爭款項匯入原告 乙○○之帳戶，並經原告乙○○受領，認定被繼承人係將 財產無償移轉予原告乙○○，應成立贈與行為，洵屬有據 。原告雖主張系爭款項係被繼承人基於父女間之扶養義務 ，為原告乙○○眼疾開刀所支付之醫療費用、療養費用及 求學費用，並非贈與云云，惟未提出任何具體證據以為證 明。況原告乙○○受領上開款項時，為33歲之成年人，且 無任何在學資料；而依其89年度申報綜合所得稅核定通知 書所示( 見本院卷頁269-270)，原告乙○○於89年度取自 台灣麥當勞股份有限公司之薪資所得22,999元；取自日月 光半導體等公司之營利所得合計266,466 元；取自合作金 庫等銀行之利息所得合計515,167 ；取自小魚小吃店之租 賃所得51,300元，總計該年度所得總額為855,932 元；姑 不論其營利所得即股息其股份之淨值、其利息所得之本金 ，亦不論租賃所得其房屋本身之現值，以原告乙○○上開 89年度所得計算其當年度每月平均所得71,327元，遠超過 勞工當時之基本工資15,840元，原告亦未舉證原告乙○○ 所需之醫藥費數額龐大，致上開所得不敷支應，實難認原 告乙○○係不能維持生活而無謀生能力之成年人，而認其 父即被繼承人對之仍負有扶養義務，原告空言主張被繼承 人匯予原告乙○○之上開款項係本於父女親情之扶養關係 ，並非贈與云云，即無憑採。從而，被告依查得上開資料 ，以被繼承人於89年9 月13日匯予其女即原告乙○○之上 述140 萬元，係屬被繼承人於90年12月30日死亡前二年內 對第一順序繼承人贈與之財產，依上揭遺產及贈與稅法第 15條第1 項第2 款規定，應視為被繼承人之遺產，將之併 入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，於法並無不合。 ㈣又按，訴訟事件經法院判決確定，即生實質確定力，亦稱 為既判力，法院、當事人及其繼受人即應受其拘束，不得 就該訴訟事件再行爭執，於同一訴訟標的係確定之終局判 決經裁判者，應以裁定駁回後訴（行政訴訟法第107條第1 項第9款)，在前訴訟之確定判決所為法律關係之判斷，係 後訴訟之先決問題，後訴訟之裁判，不得為與訴訟確定判 決相反之判斷，當事人亦不得為與確定判決內容相反之主
張。查關於被繼承人生前於90年9 月13日匯款60萬元予原 告乙○○銀行帳戶部分，前經被告核定為贈與，原告乙○ ○循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第4144號判決駁 回其訴，原告乙○○提起上訴，業經最高行政法院95年度 裁字第1023號裁定駁回其上訴而告確定，此有本院及最高 行政法院前開各判決附卷足參( 見本院卷第271-277 頁) ，是關於被繼承人於90年9 月13日匯款60萬元予原告乙○ ○，係屬無償贈與行為，乃前開確定判決所確認之法律關 係，本院及當事人自應受其拘束，本院不得為與該確定判 決相反之判斷，當事人亦不得就該訴訟事件再行爭執。是 以，被繼承人對原告乙○○贈與之上述60萬元，既屬被繼 承人死亡前二年內對第一順序繼承人贈與之財產，依上揭 遺產及贈與稅法第15條第1 項第2 款規定，應視為被繼承 人之遺產，被告將之併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅， 洵屬有據。原告就上開確定判決已確認之法律事實，起訴 爭執被繼承人前揭匯款非屬贈與云云，本院自無再予重核 審酌之餘地。
㈤至原告另援引原告乙○○因其帳戶有來自被繼承人匯入之 上開二筆資金，經檢察官以觸犯偽造有價證券罪名起訴， 業經板橋地院94年度訴字第2249號刑事判決判決無罪一節 ，經核該判決理由亦以被繼承人因原告乙○○身有疾病而 贈與財產，乃人情之常，且依會計師查核報告所附被繼承 人係以支票提領其帳戶內之現金匯入原告乙○○之帳戶， 因認原告乙○○尚無盜用印章、偽造提款憑條及偽造有價 證券犯行，而判決無罪(見本院卷頁80頁所示)；況行政訴 訟判決不受民、刑事判決認定事實之拘束，可自行認定事 實；且依行政訴訟法第177條第2項規定：「……有民事、 刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在 該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟 程序。」係「得」以裁定停止訴訟程序，並非「應」以裁 定停止訴訟程序，行政法院自有裁量權。本件依上開事證 ，已足認被繼承人匯予原告乙○○之上開二筆款項係屬贈 與，本院認無停止訴訟程序之必要，原告以上開刑事訴訟 及其附帶民事訴訟尚未終結，主張被告應俟民、刑事訴訟 確定後，再就此部分核課遺產稅云云，亦無足採。六、關於被繼承人對壬○○之債權部分：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其 他一切有財產價值之權利。」及「債權之估價，以其債權
額為其價額。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項 及同法施行細則第27條前段分別定有明文。
㈡次按，稅捐之稽徵乃科予人民納稅之義務，課稅事實之存 在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法， 推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解 ，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非 有證據不得遽為課稅事實之認定；且依行政程序法第9 條 、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅 事實時，應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人 之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不 顧。而依行政訴訟法第133 條規定，行政法院於撤銷訴訟 ，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據 有其限度，仍不免有課稅要件事實不明之情形，即應由稽 徵機關承擔客觀之舉證責任。又稅務案件因具有課稅資料 多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，稽徵 機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，故為貫徹課 稅公平原則，而課予納稅義務人就所得支配或掌握之課稅 要件事實，負有提供資料之協力義務；惟納稅義務人如有 違反協力義務之情形，於訴訟程序中，應認僅是發生降低 對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生 客觀舉證責任倒置之效果，稽徵機關亦不得因納稅義務人 未履行提供課稅資料及之協力義務，而免除其就課稅處分 之要件事實，應負之客觀舉證責任，合先說明之。 ㈢查被告認定被繼承人生前對壬○○有前揭債權1850萬元， 無非依憑被繼承人名義為發票簽發發票日89年2月24日、 89年3月1日之面額各500萬元、1350萬元支票二紙，均轉 帳存入壬○○之帳戶；且原告並未提供壬○○與被繼承人 合夥投資證明文件供核，無法證明上開款項係被繼承人償 還壬○○之投資款，為其主要論據。惟查，本件被繼承人 將上開資金轉帳存入壬○○帳戶之資金流程，依經驗法則 ，其可能之原因關係多端，除可能係借款予壬○○週轉外 ，亦可能係償還先前借款或結清投資款；或因履行渠等間 之債權契約(如買賣、租賃、承攬、委任……等)而支付對 價；或基於贈與、信託等原因，不一而足，縱原告主張上 開款項係被繼承人償還壬○○之投資款，無法提出渠等有 合夥投資之證明資料供核，然被告亦未依職權調查上開資 金流程之原因關係何屬，卻在無任何證據之情形下，僅憑 被繼承人生前有轉帳存入上開資金予壬○○帳戶之資金流 程，即推認被繼承人生前對於壬○○有上述應收債權1850 萬元存在，應併入遺產總額課徵遺產稅，實嫌率斷。
㈣又查，被告查核時曾於94年4 月28日發函請壬○○說明被 繼承人轉帳存入上開款項之原因及提供相關資料，業經壬 ○○於94年5 月3 日提出說明書，主張上開資金係其與被 繼承人投資建築土地等之資金，經被繼承人結算後返還， 因事隔多年，有關資料全無保存等語在卷( 見原處分卷頁 190 、191 頁) 。而本院依職權傳訊壬○○到庭結證稱： 「陳得源是做建築生意，我有插暗股投資他的生意，自73 年開始投資，期間，會陸續不定期，如果有剩餘的現金， 比如未到期的款項或是配股的現金，我就會交給他，一直 到88年間，他說身體不好，不要做了，我才跟他結算，依 他計算的結果，要給我1850萬元，當時他並沒有馬上給我 錢，後來是因為我要標土地需用到錢的時候，我才請他將 結算的錢給我，當時我先叫他開立一張面額500 萬元的支 票給我，後來另外的1350萬元是餘款。」「我跟他是結拜 的兄弟，我相信他，我每次拿錢給他，他就會用便條紙開 立收據給我，後來這些收據，在他跟我結算，開立支票給 我時，我就將這些收據都還他。」等語( 見本院卷頁242) ，經核與其上述回函主張及其在板橋地院94年度訴字第22 49號刑事案件審理時結證稱：陳得源做建築，伊投資他的 股份，總共投資1200萬元，陳得源總共退1850萬元，開2 張支票，1 張500 萬元，1 張1350萬元，因羅蜂找到投資 的標的，要伊投資50％，伊用那個錢，跟太太鄭宋明珠還 有弟弟鄭文德的錢一起籌過來，在中和向法院買一塊地， 因為土地要投標交押標金，所以分開2 張，日期均是伊要 求的，因為50% 是羅蜂去募集的，當時不知道陳健太有無 投資，後來賣土地才知道陳健太，還有一個柯玉鉉等情大 致符合，亦無矛盾歧異之處。且證人壬○○所稱合夥購地 之柯玉鉉於上開刑案審理時亦證稱：伊中和有與羅蜂合買 向法院標售的一塊土地，伊投資20% ，大約776 萬元，伊 是向富邦銀行貸款800 萬元，匯到三重合庫，再從合庫領 出來776 萬元，換成台支去法院標，土地出售6 千多萬元 ，產權隔了2 年好像陳健太登記20％，土地好像93年賣掉 等語；及土地買受人曾景祺於板橋地檢署93年偵續字第74 號偵查中亦證稱：伊是建設公司，張國雄介紹伊看土地， 在李文堯代書事務所簽約，總價6225萬元，賣方是土地所 有權人羅蜂、陳健太等語，並提出不動產買賣契約書、土 地登記謄本及付款支票等為憑，依上開書證資料所示，羅 蜂確係經法院拍賣程序於89年3 月17日取得臺北縣中和市 ○○段山腳小段56之8 地號土地持分80% ，連同陳健太於 89年10月間以買賣取得該土地持分20% ，共同於93年3 月
17日出售上開土地全部予曾景祺，業據本院調閱上開刑事 卷及偵查卷查明屬實，並有上述審理筆錄及訊問筆錄可稽 。而參諸被告調取板橋地檢署委託會計師查核被繼承人生 前帳戶往來情形之查核報告所載，經會計師查得壬○○於 89年2 月24日自其上開合庫帳戶提領727 萬元( 含被繼承 人於同日轉入之上開資金500 萬元) 轉作台支支票；及壬 ○○夫妻、鄭文德、柯玉鉉及羅蜂等人確於89年3 月1 日 分別自渠等帳戶分別提領款項，並於同日轉作面額3135萬 元之台支支票等資金往來紀錄( 見原處分卷第74頁) ，亦 與證人壬○○、柯玉鉉所稱渠等提供資金購地之資金流程 相符，足認證人壬○○陳稱上開資金1850萬元係被繼承人 就其多年來提供資金參與投資結算應返還之款項，其因標 購土地所需，要求被繼承人分別簽發面額各500 萬元、13 50萬元之支票等情，尚非無稽；且訴外人羅蜂經檢察官以 其盜領被繼承人之上開資金1850萬元轉作台支支票，作為 標購上開土地之資金證明，起訴其涉有行使偽造私文書等 罪名，經板橋地院審理結果，亦認定上開資金1850萬元係 被繼承人事後結算返還壬○○合夥投資之金額，嗣由壬○ ○提供該資金與羅蜂、柯玉鉉等人合資購買上開土地無誤 ，而判決羅蜂無罪在案( 見本院卷頁70-72 所附板橋地院 94年度訴字第2249號刑事判決) 。
㈤承上，原告主張被繼承人轉入壬○○之上開資金1850萬元 ，係結算返還壬○○之合夥投資款，既已提出上開可資採 信之證據以為證明，被告雖否認上情，惟未提出反證推翻 之；且被告就認定被繼承人對壬○○有請求返還(或清償) 上開資金1850萬元債權存在之課稅處分要件事實，亦未提 出任何證據以為證明，僅憑被繼承人將資金1850萬元轉入 壬○○帳戶之資金流程，遽認被繼承人對於壬○○有債權 1850萬元，將之併入遺產總額課徵遺產稅，揆諸前揭說明 ，自難謂合法。
七、綜上所述，原處分關於遺產總額─被繼承人對壬○○之債權 1850萬元部分，於法尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未 洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許；至原處分關於遺 產總額─被繼承人死亡前二年內贈與原告乙○○之200 萬元 部分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段， 判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 2 月 10 日 書記官 李淑貞