最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第182號
上 訴 人 甲○○○
訴訟代理人 蔡讚燁 律師
被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年3月6日臺北
高等行政法院96年度訴字第2053號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落臺北縣樹林市○○段269號（重測前地號： 潭底段工業區小段3-2地號，應有部分1/2）及270號（重測 前地號：潭底段工業區小段3-21地號，應有部分1/2）土地2 筆，於民國86年10月同時核准各以和泰工業社及弘遠工業社 名義設廠（廠房均為1層4座），旋上訴人領有工廠登記證於 87年5月申請並經被上訴人核准按工業用地稅率課徵地價稅 在案。嗣被上訴人於93年清查工業用地使用情形時，查獲上 開2筆土地各以和泰工業社及弘遠工業社名義設廠所取得之 工廠登記證，已分別於87年6月19日及同年7月1日因歇業而 註銷。被上訴人以上訴人未於適用特別稅率之原因、事實消 滅時起30日內向被上訴人申報改按一般用地稅率課徵地價稅 ，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，遂按土 地稅法第54條第1項第1款規定，補徵上開2筆土地88年至92 年按一般用地稅率與工業用地稅率計徵之地價稅差額，依次 為新臺幣（下同）1,081,721元、1,145,689元、1,075,993 元、726,125元、575,230元（合計4,604,758元）外，並按 短匿稅額處3倍罰鍰計13,814,200元（計至百元為止）。上 訴人不服，申請復查，經被上訴人將原核定罰鍰變更為13,8 13,900元，其餘補徵88年至92年地價稅部分仍予維持。上訴 人仍不服，訴經臺北高等行政法院95年度訴字第664號（原 判決誤載為644號）判決，以訴願機關臺北縣政府疏未注意 上訴人提起訴願之末日適逢颱風停止上班，以提起訴願逾期 為由，遽予作成訴願不受理之決定，於法自有未合，爰將訴 願決定撤銷。嗣經臺北縣政府96年4月16日北府訴決字第096 0037930號訴願決定將原處分及復查決定關於罰鍰部分撤銷 ，其餘訴願駁回。上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：按土地稅法第10條第2項及同
法施行細則第13條第1款規定，工業用地可分為區域或都市 計畫所劃定、依法律規定及工業主管機關核准工業或工廠使 用範圍內之土地。系爭大安段269、270號土地位於樹林工業 區，係法定工業用地，並非土地稅法施行細則第13條第1款 後段所規定之土地，且上開2筆土地分別自88年及87年6月取 得工廠設立許可登記後，並無間斷，始終均作工業使用，此 有建築執照、建築改良物所有權狀、公證租賃契約、現場照 片與會勘紀錄可稽；況工業主管機關於區內設有樹林工業區 管理站，自不容許移作非工業使用，系爭土地確屬工業用地 ，縱有出租亦無「未按目的事業機關核定規劃使用」之情事 ，其間部分公司因建物分戶及增編門牌等行政程序，致延遲 取得工廠登記證，然籌辦期間仍作工業使用，依實質課稅原 則及相關法令規定，故原處分顯非適法；被上訴人認定90年 取得工廠登記證，卻仍按一般用地稅率核課至92年度，自有 未合。另被上訴人所提本院92年度判字第1810號判決並非判 例，且與本件工業區土地及未間斷工廠設立許可之情形不同 ，不得比附援引。此外，近來政策趨於雖屬工業區外，其工 廠登記證撤銷後，如廠房用途未變更、所有權人未易手，其 廠房用地仍應適用工業用地稅率。縱誤認土地稅法施行細則 第14條第3項規定，以工廠登記證是否註銷為認定標準，惟 依財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋意旨，依土 地稅法第17條及第18條規定，應自原因事實消滅之次期起始 恢復按一般用地稅率課徵地價稅，即自90年6月20日增設上 開規定後1年之次期起適用。系爭2筆工業區土地原即不存在 工廠登記證是否註銷問題，縱遭違法認定得以行政函釋增加 該法所無之限制，亦非溯至88年起核課。為此請判決將訴願 決定不利於上訴人部分及其所維持之原處分（含復查決定） 均撤銷等語。
三、被上訴人則以：依土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1 款及第41條及同法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1 款規定與財政部68年9月14日台財稅第36472號及80年5月25 日台財稅第801247350號函釋意旨，工業用地之地價稅得適 用特別稅率之要件：一、須為工業用地，而其範圍依土地稅 法施行細則第13條第1款所定；二、須供事業直接使用且按 目的事業主管機關規劃使用，而其是否已按核定規劃開始使 用，以工業主管機關之認定為準；三、須經申請並提供土地 稅法施行細則第14條第1項規定相關資料。參照復查決定所 提財政部68年9月14日台財稅第36472號、81年8月21日台財 稅第000000000號及94年4月15日台財稅第00000000000號函 釋闡明土地稅法第41條規定，可知系爭269及270地號土地上
之廠房原領有工廠登記證於87年間遭註銷，惟若在當年度有 其他承租土地之工廠取得工廠登記證者，則依該條第1項規 定，可認為該等土地前已核定而用途未變更，以後免再申請 ，得繼續按工業用地稅率課徵地價稅。惟若當年度並無其他 承租土地之工廠取得工廠登記證者，則應依同條第2項規定 ，以適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機 關申報，改按一般稅率課徵地價稅。系爭269及270地號土地 上和泰工業社、弘遠工業社之工廠登記證分別於87年6月19 日、同年7月1日註銷確定後，承租廠商並未於同年度取得工 廠登記證，依財政部95年5月24日台財稅字第09504528420號 函覆原審法院94年度訴字第1268號地價稅事件，就有關原經 核定按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，工廠設立許可 或工廠登記證如經主管機關撤銷或註銷後，其用地即屬未依 原核定之規劃使用，亦即其適用土地稅法第18條規定按千分 之十稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2 項，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，自次年（期） 起改按一般用地稅率課徵地價稅。若公司之工廠登記證被註 銷後，將廠地出租與他公司使用，依財政部81年8月21日台 財稅第810303719號函釋，其用地仍准予續按工業用地稅率 計徵地價稅者，仍須以同年（期）內，承租人即利用原廠地 另行取得工業主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證， 亦即該土地仍符合目的事業主管機關核定規劃使用為準，始 得繼續適用特別稅率外，均應認定其適用特別稅率課徵地價 稅之原因、事實消滅，土地所有權人應依土地稅法第41條第 2項規定申報，改按一般用地稅率計徵地價稅。是以，本案 自無續按工業用地稅率課徵地價稅之適用。另經被上訴人向 臺北縣政府函詢其工廠登記情形，經該府函覆略以：昭群公 司於87年12月15日至90年3月15日期間並未取得工廠登記證 ，是被上訴人自系爭2筆土地未按目的事業主管機關原核定 規劃使用之次期即88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並 補徵尚在核課期間之88年至92年地價稅之差額，並無違誤等 語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠按土地稅 法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時 ，應即向主管稽徵機關申報。」；納稅義務人依該規定於適 用特別稅率之原因、事實消滅時，「應即」向主管稽徵機關 申報；另土地稅法第58條明定授權行政院訂定施行細則；依 土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事 實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報， 未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。
」，該細則規定乃屬執行該法第41條規定所必要，符合首開 法律規定意旨，並未逾越母法之限度，與法律保留原則無違 。是上訴人就系爭269及270地號土地於適用工業用地特別稅 率之原因、事實消滅時，依據土地稅法第41條第2項及同法 施行細則第15條規定，應於30日內向主管稽徵機關申報。㈡ 上訴人所有系爭269及270地號土地2筆（應有部分各為2分之 1），於86年10月同時核准分別以「和泰工業社」及「弘遠 工業社」名義設廠（廠房各為一層4座），旋上訴人領有工 廠登記證於87年5月申請，並經被上訴人核准按工業用地稅 率課徵地價稅在案，嗣被上訴人於93年清查工業用地使用情 形時，查獲上訴人系爭269地號土地以「和泰工業社」名義 設廠所取得之工廠登記證，業於87年6月19日因歇業而註銷 ，另1筆系爭270地號土地以「弘遠工業社」名義設廠所取得 之工廠登記證，亦於87年7月1日因歇業而註銷；是以，被上 訴人以系爭土地已未作工廠使用，而上訴人未於適用特別稅 率之原因、事實消滅時起30日內向被上訴人申報改按一般用 地稅率課徵地價稅，認定其違反土地稅法第41條及同法施行 細則第15條規定，遂依土地稅法第54條第1項第1款規定，補 徵系爭269及270地號土地88年至92年一般用地與工業用地之 地價稅差額，洵屬有據。㈢至財政部81年8月21日台財稅第8 10303719號函釋意旨，係指在工廠登記證有效期限內實際作 工業使用者，仍符合工業用地之有關規定，始得繼續適用工 業用地特別稅率（本院92年度判字第1810號判決意旨參照） 。本件上訴人之工廠登記證既經註銷確定，則系爭269及270 地號土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內 之土地要件，自不得援用上揭函釋。㈣系爭269地號土地， 原於86年10月以「和泰工業社」名義核准設廠（廠房為1層4 座－分屬B1、B2、B3、B4等4座），並取得工廠登記證，嗣 該廠於87年6月19日註銷工廠登記證，惟上訴人於87年5月向 被上訴人申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅時，其中 B1座廠房於86年11月實際上即已分租予華培公司樹林廠（該 公司於86年承租時無工廠登記證）使用，而上訴人係以其本 人名義申請核准4座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在 案，且「和泰工業社」工廠登記證於87年6月19日註銷前， 上訴人於同年5月1日即已將B3、B4座廠房出租予持有工廠登 記證之昭群公司使用，惟昭群公司於同年12月15日亦註銷工 廠登記證，上開承租之華培公司樹林廠及昭群公司嗣以所承 租之B1、B3、B4座廠房，於88年再向前臺灣省政府申請工廠 設立許可，經遭退件補正建物配置圖及門牌增編證明後，上 訴人即進行建物分戶及增編門牌，同時同年度（即88年）上
訴人另取得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻達企 業社等4家行號之工廠設立許可，然上開4家行號之工廠設立 許可，於90年8月21日亦因歇業註銷工廠設立許可，而上訴 人所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增 編門牌，隨後於90年原承租之華培公司樹林廠、昭群公司及 友煜公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及 工廠登記證；又系爭270地號土地，原於86年10月以「弘遠 工業社」名義核准設廠（廠房為1層4座－分屬A1、A2、A3、 A4等4座），並取得工廠登記證，嗣該廠於87年7月1日註銷 工廠登記證，惟上訴人亦於87年5月向被上訴人申請系爭土 地按工業用地稅率課徵地價稅時，即已將其中A3、A4座廠房 於86年9月分租予華洪公司〈該公司於86年承租時無工廠登 記證）使用，同時另A1、A2座廠房則分租予嶸昌公司（該公 司於86年承租時無工廠登記證），而上訴人係以其本人之名 義申請核准4座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案， 再「弘遠工業社」工廠登記證於87年7月1日註銷前，上訴人 於87年6月30日另取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業 社、晟志工業社等4家行號之工廠設立許可，上訴人向臺灣 省政府申請增編為4廠遭退件，上開4家行號之工廠設立許可 ，因未於期限內完成建廠而告失效；準此，上訴人於87年6 月19日註銷系爭269地號土地上「和泰工業社」之工廠登記 證；87年7月1日註銷系爭270地號土地上「弘遠工業社」之 工廠登記證，均迄90年間，承租之廠商，始先後經工業主管 機關調查核定而取得工廠登記證，並未銜接上訴人於87年度 遭註銷工廠登記證之年度；再上訴人於87年遭註銷工廠登記 證後，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用 範圍內之土地要件，其適用優惠稅率之原因於87年間即已消 滅，縱嗣後其他承租廠商於90年間陸續取得工廠登記證，如 主張適用土地稅法第18條優惠稅率之規定，亦應依土地稅法 第41條第1項規定，於當期地價稅開徵40日前提出申請，上 訴人亦未重新向被上訴人提出申請；是被上訴人依財政部94 年4月15日台財稅字第09404523640號函釋規定，認無於原核 准之「和泰工業社」註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用 地稅率課徵地價稅之餘地；乃據以追補系爭269及270地號土 地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，亦屬有據 等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：原審法院以系爭2筆土地停工或停止使用逾1 年者，依土地稅法施行細則第14條規定，應改按一般用地稅 率計算地價稅，而非以工廠登記證作為是否供工業用地之標 準，該細則之規定顯已增加母法所無之限制，並認定工業用
地之規劃使用，應以工業主管機關之認定為準，卻未予審酌 系爭土地確實際供工業使用，並無停工或停止使用逾1年之 情形，更未函查工業主管機關之實際使用情形，逕以系爭土 地原領之工廠登記證於87年間遭註銷，即屬原因事實消滅為 由，率予認定系爭土地不符工業用地優惠稅率之要件，改按 一般用地稅率計徵地價稅，顯有不適用法規、判決理由矛盾 及不備理由之違法。又系爭土地實際供工業使用，確屬工業 用地，上訴人業已提供諸多事證足資證明，詎原審法院未善 盡職權調查之能事，實際認定系爭土地之使用情形，所為認 定顯與事實不符，復未就上訴人聲請調查之證據與提示之事 證，敘明其不予採認之理由，亦有判決不適用法規及不備理 由與理由矛盾之違法等語。
六、經核原審判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲再論斷 如下：
（一）上訴人就系爭土地原領有工廠登記證，核准按工業用地稅 率課徵地價稅，惟該工廠登記證因歇業已分別於87年6月1 9日及87年7月1日註銷，則參照土地稅法施行細則第13條 第1項第1款後段之規定，系爭土地應經工業主管機關核准 工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅 之優惠；該工廠登記證既已因歇業而註銷，自不符合適用 工業用地優惠稅率之要件。又土地稅法第10條第2項規定 「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核 准工業或工廠使用之土地」，僅係就工業用地之定義所為 規定，而關於工業用地應如何課徵地價稅，則於同法第18 條第1項第1款規定：「工業用地按千分之十計徵地價稅。 但未按目的業主管機關核定規劃使用者，不適用之」；準 此，工業用地內，如有未按目的事業主管機關核定規劃使 用之情事，不能適用千分之十稅率課徵地價稅，即非所有 工業用地，當然按特別稅率課徵地價稅。
（二）查系爭269地號土地，原於86年10月以「和泰工業社」名 義核准設廠，並取得工廠登記證，嗣該廠於87年6月19日 註銷工廠登記證，其中B1座廠房於86年11月即已分租予華 培公司樹林廠使用，而上訴人係以其本人名義申請核准4 座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案，且「和泰工 業社」工廠登記證於87年6月19日註銷前，上訴人於同年5 月1日即已將B3、B4座廠房出租予持有工廠登記證之昭群 公司使用，另於88年間上訴人另取得昇進企業社、合祥企 業社、通利企業社、鴻達企業社等4家行號之工廠設立許 可，然上開4家行號之工廠設立許可，亦於90年8月21日亦 因歇業註銷工廠設立許可；又系爭270地號土地，原於86
年10月以「弘遠工業社」名義核准設廠，並取得工廠登記 證，嗣該廠於87年7月1日註銷工廠登記證，其中A3、A4座 廠房於86年9月分租予華洪公司使用，另A1、A2座廠房則 分租予嶸昌公司，而上訴人係以其本人之名義申請核准4 座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案，再「弘遠工 業社」工廠登記證於87年7月1日註銷前，上訴人於87年6 月30日另取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟 志工業社等4家行號之工廠設立許可，然該4家行號之工廠 設立許可，因未於期限內完成建廠而告失效。而上訴人所 進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編 門牌，隨後於90年原承租之華洪公司、嶸昌公司、華培公 司樹林廠、昭群公司及友煜公司始以分戶增編之門牌先後 申請取得工廠設立許可及工廠登記證等情；為原審依法所 認定之事實；準此，上訴人於87年6月19日註銷系爭269地 號土地上「和泰工業社」之工廠登記證，87年7月1日註銷 系爭270地號土地上「弘遠工業社」之工廠登記證，均迄9 0年間，承租之廠商始先後經工業主管機關調查核定而取 得工廠登記證，並未銜接上訴人於87年度遭註銷工廠登記 證之年度；再上訴人於87年遭註銷工廠登記證後，系爭土 地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土 地要件，其適用優惠稅率之原因於87年間即已消滅，縱嗣 後其他承租廠商於90年間陸續取得工廠登記證，如主張適 用土地稅法第18條優惠稅率之規定，亦應依土地稅法第41 條第1項規定，於當期地價稅開徵40日前提出申請，上訴 人亦未重新向被上訴人提出申請；是被上訴人依財政部94 年4月15日台財稅字第09404523640號函釋規定，認無於原 核准之「和泰工業社」、「弘遠工業社」註銷工廠登記證 後，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地，乃據以 追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差 額，洵屬有據，尚無判決不適用法規或適用不當之違法； 亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法。至於上訴人其 餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審 取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可 採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難 認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 劉 介 中
法官 黃 秋 鴻
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日 書記官 吳 玫 瑩