臺灣臺中地方法院刑事判決 98年度訴字第3981號
公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十八
年度偵緝字第九四七號），本院判決如下：
主 文
乙○○幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實
一、乙○○係原址設臺中市北屯區○○○○街二二號貿世企業有 限公司（下稱貿世公司）之實際負責人（貿世公司自民國九 十四年四月二十八日起至同年八月十三日止，以乙○○之妻 張滿嬌為名義上之登記負責人），以製作各類所得扣繳暨免 扣繳憑單為其附隨之業務，為從事業務之人。乙○○明知丁 ○○（原名謝丹玲）於九十四年間並未在貿世公司任職及支 領薪資，竟基於幫助貿世公司逃漏稅捐及行使業務登載不實 文書之犯意，於九十五年一月間某日（起訴書誤載為九十六 年間某日），利用不知情之記帳士丙○○，於其業務上作成 之貿世公司九十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛列 丁○○於九十四年間支領貿世公司薪資所得新臺幣（下同） 三十八萬六千四百八十元之不實事項，並於同年五月二十四 日，利用不知情之丙○○，持上開丁○○不實各類所得扣繳 暨免扣繳憑單作為薪資支出扣項，向財政部臺灣省中區國稅 局東山稽徵所申報貿世公司九十四年度營利事業所得稅而行 使之，以此不正當方法，幫助貿世公司逃漏九十四年度營利 事業所得稅九萬五千五百零八元，足以生損害於丁○○及稅 捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性。嗣丁○○於九十六年七 月三十日接獲財政部臺灣省中區國稅局九十四年度綜合所得 稅未申報核定通知書，始發現遭乙○○虛報薪資，而於同年 八月八日提起告訴。
二、案經丁○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、程序方面：
㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據；又被告以外之人於偵查中向檢察官所 為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟 法第一百五十九條第一項及第一百五十九條之一第二項分別 定有明文。查證人徐仟惠於偵查中具結向檢察官所為之證述
，被告乙○○並未主張有何不適當之處，且本院審酌該偵查 筆錄作成時之情況，並無顯有不可信之情況，則依刑事訴訟 法第一百五十九條之一第二項之規定，為傳聞法則之例外， 有證據能力，本院自得引為判決參考之依據。
㈡按除顯有不可信之情況外，公務員職務上製作之紀錄文書、 證明文書，亦得為證據，刑事訴訟法第一百五十九條之四第 一款定有明文。查財政部臺灣省中區國稅局九十四年度綜合 所得稅未申報核定通知書影本一紙、經濟部九十四年四月二 十九日經授中字第○九四三二○六一三八○號准予貿世公司 改推董事函、經濟部九十五年八月十六日經授中字第○九五 三二六九九六九○號准許貿世公司改推董事函、財政部臺灣 省中區國稅局東山稽徵所九十九年一月七日中區國稅東山一 字第○九九○○○○○二○七號函，均係公務員職務上製作 之紀錄文書或證明文書，為公務員依職權所為，與其責任、 信譽攸關，若有錯誤、虛偽，公務員可能因此擔負刑事及行 政責任，且該等文書經常處於可能受公開檢查之狀態，其正 確性及真實之保障極高，故並無顯有不可信之情況，依上開 規定，自得為證據，核先敘明。
二、上開事實，業據被告於本院審理時坦承不諱，核與證人甲○ ○於偵查中、本院審理時之證詞，及證人丙○○於本院審理 時之證詞均相符，並有財政部臺灣省中區國稅局九十四年度 綜合所得稅未申報核定通知書影本一紙、財政部臺灣省中區 國稅局大屯稽徵所九十六年九月三日中區國稅大屯三字第○ 九六○○三四七四二號函附之貿世公司九十四年度營業稅、 營利事業所得稅申報資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單共三 十九紙（含丁○○之九十四年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單 ）、經濟部九十四年四月二十九日經授中字第○九四三二○ 六一三八○號准予貿世公司改推董事函、經濟部九十五年八 月十六日經授中字第○九五三二六九九六九○號准許貿世公 司改推董事函、財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所九十九 年一月七日中區國稅東山一字第○九九○○○○○二○七號 函在卷足憑，足認被告自白與事實相符，本案事證明確，其 犯行洵堪認定，應依法論科。
三、被告行為後，刑法於九十四年二月二日修正公布，於九十五 年七月一日施行，而行為後法律有變更者，適用行為時之法 律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人 之法律，現行刑法第二條第一項訂有明文，此條規定乃與刑 法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則 ，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法， 是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之
準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之 現行刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，先予敘明。又 本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯 、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、 自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一 切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院九十五年 五月二十三日著有九十五年度第八次刑庭會議決議可資參照 。經查：
㈠被告行為後，刑法第五十五條後段之牽連犯規定於九十四年 一月七日修正公布刪除，並於九十五年七月一日施行。因行 為後新法業已刪除牽連犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件 之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變 更。依行為時之舊法，被告數犯罪行為僅以一罪論，而依裁 判時之新法，被告數犯罪行為即須分論併罰，比較新、舊法 結果，並依新修正刑法第二條第一項規定，行為後之法律並 未有利於被告，仍應適用被告行為時之法律即舊法論以牽連 犯。
㈡九十五年七月一日修正公布施行之刑法第四十一條第一項前 段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪， 而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千 元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」惟被告行為時 之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以 下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役 之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由 ，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科 罰金。」，又依修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條（現已 刪除）規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則被告 行為時之易科罰金折算標準，應以銀元三百元折算一日，經 折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日。比較修正 前後之易科罰金折算標準，修正後之刑法第四十一條第一項 前段即行為後法律之規定，並未有利於被告，故應依修正後 刑法第二條第一項前段規定，適用被告行為時即修正前刑法 第四十一條第一項前段規定，定其折算標準。
㈢九十四年二月二日施行公布九十五年七月一日施行之刑法第 三十三條第五款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新 臺幣一千元以上，以百元計算之。」，然修正前刑法第三十 三條第五款規定：「主刑之種類如下：五、罰金：一元以上 。」比較新、舊法結果，被告行為後之法律並未有利於被告 ，依修正後刑法第二條第一項規定，仍應適用被告行為時之 法律即修正前刑法第三十三條第五款為罰金計算基礎。
㈣綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議 及修正後刑法第二條第一項規定之「從舊、從輕」原則，自 應整體適用被告行為時之法律，即修正前刑法牽連犯及易科 罰金之相關規定，予以論處（最高法院九十七年度第二次刑 事庭會議決議參照）。
四、按刑法上所謂業務，係以事實上執行業務者為標準，即指以 反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言；執行此項業務 ，縱令欠缺形式上之條件，但仍無礙於業務之性質（最高法 院四十三年台上字第八二六號判例意旨參照）。又按各類所 得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條 規定所製作之單據，為業務上製作之文書；而商業會計法第 十五條所規定之商業會計憑證分「原始憑證」與「記帳憑證 」二類；所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過 ，而為造具記帳憑證所根據之憑證；「記帳憑證」，則指證 明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證；至於 所得稅之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免 扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在 於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課 ，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明 處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係 商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」（最高法院九 十一年度台上字第七四一一號判決意旨參照）。被告係貿世 公司之實際負責人，於營運貿世公司之同時，須反覆執行製 作貿世公司每年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，是被告填 製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，被告即 為從事此項業務之人，扣繳憑單暨免扣繳憑單屬被告業務上 所掌之文書，縱其並非名義上登記負責人，亦無礙於業務之 性質，故核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五 條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第四十三條第一 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。公訴人認被告 係涉犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之公司負 責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪嫌云云，惟被 告為貿世公司之實際負責人，並非名義上登記負責人，是起 訴法條有所未洽，惟本件逃漏稅捐之社會基本事實同一，本 院仍應予審理，並變更起訴法條，併此敘明。至稅捐稽徵法 嗣於九十八年五月二十七日修正公布增列第四十七條第二項 規定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際 負責業務之人為準」，雖被告係貿也公司實際負責業務之人 ，惟基於法律不溯及既往原則，仍無從認定被告係該條項所 定應代罰之人，是無法以同條第四十一條論處，一併敘明。
被告利用不知情之記帳士丙○○製作不實之各類所得扣繳暨 免扣繳憑單，並利用不知情之丙○○持以向稅捐機關申報稅 捐，為間接正犯。被告於業務上之各類所得扣繳暨免扣繳憑 單登載不實後，復持以向財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵 所行使，其登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收 ，不另論罪。被告所犯行使業務登載不實文書罪及幫助納稅 義務人以不正當方法逃漏稅捐罪間，犯罪主體均為被告，非 如稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款係代罰之規定，且二 罪間有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條 後段之規定，從一重論以稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫 助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。爰審酌被告係 貿世公司實際負責人，竟利用不知情之記帳士丙○○製作不 實各類所得扣繳暨免扣繳憑單據以行使，並幫助貿世公司逃 漏營利事業所得稅，而影響稅捐稽徵正確性、稅賦公平性及 國家稅收，另考量本件虛報之薪資支出三十八萬六千四百八 十元，貿世公司逃漏稅額為九萬五千五百零八元，實質造成 課稅不平之損害非屬鉅大，暨其智識、素行，犯罪目的、行 為，及其於本院調查所有證據完畢後方坦承犯行等一切情狀 ，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。五、被告行為後，中華民國九十六年罪犯減刑條例於九十六年七 月四日公布，於同年月十六日施行，而中華民國九十六年罪 犯減刑條例第五條規定：「本條例施行前，經通緝而未於中 華民國九十六年十二月三十一日以前自動歸案接受偵查、審 判或執行者，不得依本條例減刑」，係指於該條例施行前經 通緝，未於該條例施行後之九十六年十二月三十一日以前自 動歸案者，不得依該條例減刑，如係於該條例施行後通緝者 ，應不受該條規定不得減刑之限制。查被告係於中華民國九 十六年罪犯減刑條例九十六年七月十六日施行後之九十七年 八月四日發布通緝，並於九十八年四月十六日緝獲，揆諸前 揭說明，即無該條例第五條不得減刑之適用，先予敘明。又 被告本件犯行係在九十六年四月二十四日以前，且非中華民 國九十六年罪犯減刑條例第三條所示不得減刑之罪，爰依中 華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款，減其刑 期二分之一；另被告所犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助 納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，為最重本刑五年以下 有期徒刑之罪，其所宣告之刑經本院依中華民國九十六年罪 犯減刑條例第二條第一項第三款，減其刑期二分之一後，仍 為有期徒刑六個月以下之刑度，爰依中華民國九十六年罪犯 減刑條例第九條，併諭知易科罰金之折算標準。六、按刑法施行法第一條之一第一項規定，中華民國九十四年一
月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為 新臺幣，第二項前段規定九十四年一月七日刑法修正時，刑 法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑 法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍，上開規定，相 較於罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定，僅係文字修正 ，並無新舊法比較問題（最高法院九十八年度台上字第一二 二二號判決意旨參照），而刑法第二百十五條業務上文書登 載不實罪法定刑有罰金規定，依前揭判決意旨，論罪科刑欄 即須引用刑法施行法第一條之一第一項、第二項前段，併予 敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、（修正前）第五十五條後段、（修正前）第四十一條第一項前段、（修正前）第三十三條第五款，（修正刪除前）罰金罰鍰提高標準條例第二條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，刑法施行法第一條之一第一項、第二項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 3 月 10 日
刑事第十四庭 審判長法 官 陳得利
法 官 許月馨
法 官 黃裕仁
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後十日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後二十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本，切勿逕送上級法院）。
書記官 何惠文
中 華 民 國 99 年 3 月 10 日
附錄論罪科刑法條
稅捐稽徵法第四十三條第一項
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。