臺灣桃園地方法院刑事判決 99年度訴字第43號
公 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
被 告 丁○○
乙○○
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（98年度
偵字第7803號），本院判決如下：
主 文
丁○○共同連續行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。乙○○幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、丁○○係址設桃園縣桃園市○○路46號世辰實業有限公司（ 下稱世辰公司）之負責人，依法應填製世辰公司扣繳憑單暨 免扣繳憑單，並申報世辰公司營利事業所得稅，為從事業務 之人，而乙○○係世辰公司員工，吳德寶（更名為甲○○） 、丙○○則分別係乙○○之弟弟、弟媳，其等均明知吳德寶 、丙○○於民國88年至89年間，未在世辰公司任職，亦未曾 領取世辰公司薪資，詎丁○○與乙○○、世辰公司某不詳姓 名會計人員、吳德寶、丙○○等人，竟共同基於行使業務上 登載不實文書之概括犯意聯絡，乙○○、吳德寶、丙○○、 世辰公司某不詳姓名會計人員另基於幫助納稅義務人以不正 當方法逃漏稅捐之犯意，由乙○○取得知情之吳德寶、丙○ ○（吳德寶、丙○○所涉行使業務上登載不實文書及幫助納 稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等犯行，未據檢察官提起公 訴）身分證後，將之交由世辰公司某不詳姓名會計人員，連 續於89年1 月間某日、90年1 月間某日，在桃園縣桃園市○ ○路○ 段1176巷14號1 樓世辰公司之營業處所內，於丁○○ 業務上作成之世辰公司88年度、89年度各類所得扣繳暨免扣 繳憑單上，分別虛偽登載世辰公司於88年度給付丙○○新臺 幣（下同）40萬5 千元薪資所得，及世辰公司於89年度各給 付丙○○、吳德寶36萬元薪資所得，並彙報財政部臺灣省北 區國稅局桃園縣分局查核而行使之。嗣丁○○與乙○○再利 用某不知情之會計師，持上開不實之各類所得扣繳暨免扣繳
憑單，據以在世辰公司88年度、89年度營利事業所得稅結算 申報書上，分別虛報各該年度之薪資支出，並於89年2 月20 日至同年3 月底間之某日、90年2 月20日至同年3 月底間之 某日，持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報世辰公 司88年度及89年度之營利事業所得稅，而以此不正當方法逃 漏世辰公司89年度營利事業所得稅計178,820 元（因世辰公 司於88年度營業虧損達779,236 元，無應納稅額，而未於88 年度生逃漏稅之結果），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅 捐稽徵之正確性。
二、案經甲○○訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可 信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項 定有明文。偵查中對被告以外之人所為之偵查筆錄，或被告 以外之人向檢察官所提之書面陳述，性質上均屬傳聞證據。 惟現階段刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實施公 訴，依法其有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人、鑑定人 且須具結，而實務運作時，檢察官偵查中向被告以外之人所 取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其 可信度極高。經查證人丙○○在臺灣桃園地方法院檢察署檢 察官偵查中所為之證述，性質上雖屬傳聞證據，惟係偵查中 向檢察官所為，並經具結，證人丙○○未曾提及檢察官在偵 訊時有任何強暴、脅迫、詐欺、利誘等以不正方法取供之情 ，其陳述時之心理狀況健全、並無受外力干擾，且證人丙○ ○並於本案審判中到庭依人證之調查程序具結作證，經被告 丁○○、乙○○就其陳述行使對質詰問權，觀諸偵訊筆錄之 記載形式，本院亦查無檢察官在上開偵訊時有任何以不正方 法訊問，而有違反陳述者之自由意志等顯有不可信之情況， 衡諸上開規定，自具有證據能力。
二、次按「被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第 159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序 同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情 況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於 法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證 據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項 之同意。」，刑事訴訟法第159 條之5 亦有明定。查本判決 所引用以下審判外作成之相關供述證據，公訴人及被告丁○ ○、乙○○於本院準備程序、審判期日均表示無意見而不予 爭執，亦未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌上開證據
資料製作時之情況，尚無違法取得及證明力明顯過低之瑕疵 ，認以之作為證據應屬適當，而其餘所依憑判斷之非供述證 據，本院亦查無有何違反法定程序取得之情形，且上開各該 證據均經本院於審判期日依法進行證據之調查、辯論，被告 丁○○、乙○○於訴訟上之防禦權，已受保障，故上開證據 資料均有證據能力。
貳、實體部分：
一、訊據被告丁○○、乙○○二人，被告丁○○就其為世辰公司 負責人之事實固供陳屬實，惟矢口否認有何行使業務登載不 實文書，及以不正當方法逃漏稅捐之犯行，辯稱：世辰公司 帳務都是由乙○○與會計處理，細節伊不知情，世辰公司亦 無逃漏稅捐云云；被告乙○○就上揭事實則於本院審理時坦 認不諱。經查：
㈠、上揭犯罪事實，業據被告乙○○於本院審理時自白不諱（見 本院卷第37頁），核與證人丙○○於偵訊時證稱：乙○○有 向甲○○借身分證申報薪水，差不多是88年、89年的事情， 當時在高雄有聽乙○○跟甲○○在討論要報薪資所得的事， 甲○○有考慮一下，後來好像有談好乙○○給甲○○多少錢 ，甲○○就同意之情節（見98年度偵字第7803號卷第36頁） 大致相符，復有世辰公司登記資料、財政部臺灣省北區國稅 局桃園縣分局97年12月15日北區國稅桃縣一字第0970009848 號函暨檢送之丙○○88年度未申報綜合所得稅核定通知書、 吳德寶89年度申報綜合所得稅核定通知書、世辰公司88年度 及89年度營利事業所得稅結算申報書、世辰公司88年度及89 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、世辰公司88年度 及89年度逃漏營利事業所得稅金額計算表，以及勞工保險局 99年1 月22日保承資字第09910023940 號函檢附之甲○○、 丙○○勞工保險被保險人投保資料表等件在卷可資佐證（見 97年度他字第3621號卷第8 至9 頁、第26至35頁，本院卷第 9 至11頁），堪認被告乙○○任意性之自白，與事實相符。㈡、被告乙○○雖未明確供述世辰公司會計人員製作上開內容不 實扣繳憑單，以及會計師向稅捐稽徵機關申報世辰公司營利 事業所得稅之確實時間，惟按「各類所得稅款之扣繳義務人 ，應於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數 額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核」、「納稅義務 人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事 業收入總額之項目及數額」，91年1 月30日修正公布前之所 得稅法92條第1 項、第71條第1 項前段規定甚明。基此，在 別無例外情形下，堪認被告乙○○當係依上述法律規定之時
限，將甲○○、丙○○身分證交由世辰公司某不詳姓名會計 人員製作不實扣繳憑單，再由某不知情之會計師填載世辰公 司88年度及89年度之營利事業所得稅結算申報書，向財政部 臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報世辰公司88年度及89年度 之營利事業所得稅。從而，世辰公司某不詳命名會計人員係 於89年1 月間某日、90年1 月間某日，製作上開不實之各類 所得扣繳暨免扣繳憑單，並由某不知情之會計師於89年2 月 20日至同年3 月底間之某日、90年2 月20日至同年3 月底間 之某日，向稅捐稽徵機關提出世辰公司88年度、89年度之營 利事業所得稅結算申報書申報稅額，應堪認定。㈢、再被告丁○○確同意被告乙○○以甲○○、丙○○等人頭員 工申報薪資所得，俾增加世辰公司營業費用一節，業據被告 丁○○於偵訊時自承：我是世辰公司負責人，甲○○及丙○ ○均未在世辰公司工作，因為乙○○在世辰公司兼職，她以 甲○○及丙○○名義申報薪資，這些事在申報前乙○○都有 跟我說，由乙○○提供甲○○、丙○○的身分證，印章則是 公司刻的，再由會計在世辰公司位於桃園縣桃園市○○路的 辦公處所，申報甲○○、丙○○薪資，我知道甲○○及丙○ ○是乙○○的人頭等語不諱（見97年度他字第3621號卷第15 頁、第51頁，98年度偵字第7803號卷第10頁），並經證人即 同案被告乙○○於本院審理時證稱：我確實有經過丙○○、 甲○○的同意後，將兩人申報為世辰公司的人頭員工，我以 金錢支援甲○○、丙○○，而他們同意當世辰公司人頭員工 ，我有在丙○○、甲○○收受世辰公司薪資書上蓋他們的章 ，也有用我的名字簽收薪水，我是借世辰公司的牌照作我自 己的業務，跟丁○○談借牌經營時，就有跟他說人頭的部分 我自己會想辦法，營利事業所得稅的分擔就依照我使用的額 度分擔，我負責把我找來的人頭當作費用支出，世辰公司的 會計都知道我有找人頭來報稅等情（見本院卷第32頁背面至 34頁背面）明確。足認被告丁○○就前揭製作內容不實之扣 繳憑單行為，確與被告乙○○有犯意聯絡存在，至為明確， 而此等記載不實情形，客觀上並足致稅捐稽關於認定世辰公 司營利事業所得稅時，產生錯誤之風險，足以生損害於稅捐 稽徵機關對於稅捐稽徵核課之正確性。被告丁○○與被告乙 ○○間，對於填載上開不實之扣繳憑單，申報甲○○、丙○ ○等人頭員工薪資，以虛列世辰公司營業費用支出，有犯意 聯絡與行為分擔，洵堪認定。
㈣、被告丁○○雖辯稱世辰公司帳務都是由乙○○與會計處理， 細節伊不知情，世辰公司亦無逃漏稅捐云云，惟衡諸常情， 聘僱員工、發放薪資及報繳員工之稅捐，攸關公司營運獲利
及稅賦輕重，員工薪資所得扣繳憑單上尚須蓋用公司及負責 人之印文，被告丁○○身為世辰公司負責人，實際從事經營 業務，負有監督世辰公司所屬職員之責任與義務，豈有置身 事外，未辨明有無實際發放薪資，即任令會計人員填載不實 之扣繳憑單，並委託不知情之會計師報稅之理。倘非經被告 丁○○明確指示、授權，以該公司不詳姓名會計人員係領取 世辰公司給付固定薪資，並非屬高階管理階層之工作職位而 言，焉有任何動機及權限得私行決定擅自於世辰公司88年度 、89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，分別虛偽登載世辰 公司於88年度給付丙○○40萬5 千元薪資所得，及世辰公司 於89年度各給付丙○○、吳德寶36萬元薪資所得，再彙報財 政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局查核而行使之，此由證人 乙○○證述：跟丁○○談借牌經營時就有跟他說，人頭的部 分我自己會想辦法，我負責把我找來的人頭當作費用支出， 世辰公司的會計都知道我有找人頭來報稅等語（見本院卷第 34頁背面），及被告丁○○對於甲○○、丙○○未實際在世 辰公司任職、支薪一事，知之甚詳，亦經其自承不諱在卷， 益證世辰公司某不詳姓名會計人員將前開不實之事項，登載 於各類所得扣繳暨免扣繳憑單等情，均是事前經由被告丁○ ○授權、指示而為之。所辯對世辰公司持甲○○、丙○○薪 資所得扣繳憑單申報營利事業所得稅之事並不知情云云，有 悖於常情，顯係卸責之詞，不足採信。至於證人即同案被告 乙○○雖另證稱被告丁○○不知道伊去找甲○○、丙○○當 人頭員工，丁○○完全不知情云云（見本院卷第34頁、37頁 ），惟此與其上揭證述互有扞格，復與被告丁○○之供述不 符，無非係附和迴護被告丁○○之詞，不值採信，自難據為 有利被告丁○○之認定。
㈤、綜上所述，被告丁○○所辯各情均係事後卸責之詞，不足採 信。本案事證明確，被告丁○○、乙○○上開犯行堪以認定 ，應予依法論科。
二、查被告丁○○、乙○○行為後，刑法部分條文業經修正公布 ，並於95年7 月1 日施行，其中修正後刑法已刪除第56條連 續犯之規定，同時將第55條牽連犯之規定刪除，且刑法關於 第28條共同正犯之範圍、第31條第1 項因身分或其他特定關 係擬制成立之共犯、第33條第5 款罰金刑之最低額、第41條 第1 項易科罰金之折算標準、第51條第5 款有期徒刑定應執 行刑時最高度之限制，皆有變更。另被告丁○○、乙○○行 為後罰金罰鍰提高標準條例亦於95年5 月17日修正刪除第 2 條，自95年7 月1 日施行；嗣又於98年4 月29日經總統公布 廢止，並於98年5 月1 日生效。就連續犯部分，修正前刑法
第56條有關連續數行為而犯同一罪名，以一罪論及得加重其 刑之規定，修正後刑法已將之刪除，數行為應分論併罰；就 牽連犯部分，修正前刑法第55條有關「犯一罪而其方法或結 果之行為犯他罪名者，從一重處斷」之規定，業經修正刪除 ；關於共同正犯之規定，修正前刑法第28條原規定：「二人 以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，修正 後刑法第28條則規定：「二人以上共同『實行』犯罪之行為 者，皆為共同正犯。」，將舊法之「實施」修正為「實行」 。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段 之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新 法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正 犯；關於因身分或其他特定關係擬制成立共犯之規定，修正 前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係成立之 罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯 論」，修正後第31條第1 項則規定：「因身分或其他特定關 係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係， 仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」；關於法定罰金刑最低 度部分，由修正前刑法第33條第5 款規定為銀元1 元以上， 依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段提高10倍為銀元 10元（折算為新臺幣30元）以上，修正後刑法第33條第5 款 則修正為新臺幣1 千元以上，以百元計算；就易科罰金之折 算標準部分，由修正前刑法第41條第1 項前段規定，得以銀 元1 元以上3 元以下折算1 日，並依行為時罰金罰鍰提高標 準條例第2 條規定提高1 百倍，為銀元1 百元以上3 百元以 下（即新臺幣3 百元以上9 百元以下）折算1 日，修正後刑 法第41條第1 項前段則修正為得以新臺幣1 千元、2 千元或 3 千元折算1 日，裁判時罰金罰鍰提高標準條例第2 條並已 廢止；關於有期徒刑定應執行刑時最高度之限制，修正前刑 法第51條第5 款規定宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長 期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾20年， 修正後刑法第51條第5 款則規定宣告多數有期徒刑者，於各 刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不 得逾30年。本件被告丁○○、乙○○行為後法律有變更，就 罪刑部分，比較行為時法與裁判時法，被告丁○○、乙○○ 所犯之行使業務上登載不實文書罪，於刑法修正前可依連續 犯之規定論以一罪，於刑法修正後則須分論併罰。再被告乙 ○○所犯之行使業務上登載不實文書罪與幫助納稅義務人以 不正當方法逃漏稅捐罪間，係以行使業務上登載不實文書罪 為方法，以達成幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪之 目的，二罪間有方法與目的之牽連關係，依被告乙○○行為
時之稅捐稽徵法第43條第1 項規定及刑法第55條之規定，應 從一重依幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷；依 裁判時法，縱被告乙○○所犯之行使業務上登載不實文書罪 ，依修正後刑法第31條第1 項但書規定，得減輕其刑，惟被 告乙○○所犯之行使業務上登載不實文書罪與幫助納稅義務 人以不正當方法逃漏稅捐罪，二罪應分論併罰。就共同正犯 之修正，裁判時法範圍較小雖較有利，然以本件被告丁○○ 、乙○○所為行使業務上登載不實文書罪，不論適用行為時 法或裁判時法，均應論以共同正犯；關於罰金刑最低度，修 正後刑法第33條第5 款所定罰金之最低數額，較之修正前提 高，以修正前之規定有利於被告丁○○、乙○○；關於易科 罰金之標準，以行為時法有利於被告丁○○、乙○○；就有 期徒刑定應執行刑時最高度之限制，亦以行為時法有利於被 告丁○○，是綜其全部結果而為比較，以行為時法有利於被 告丁○○、乙○○，依刑法第2 條第1 項前段規定，自應適 用行為時法即修正前之刑法規定論處。
三、按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而 製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行 之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。至於「員工薪 資扣繳暨免扣繳憑單」，係證明全年度支付員工薪資及代為 扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得 稅之依據，而屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法 院92年台上字第1624號判決參照）。再稅捐稽徵法第47條雖 於98年5 月27日修正公布，並自98年5 月29日施行，但僅係 將原第47條之規定改列為第1 項，內容完全相同，並增訂第 2 項，因本案被告丁○○本即屬公司負責人，自不生新舊法 比較之問題。查被告丁○○係世辰公司之負責人，填製世辰 公司各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單，為其附隨公司業務而 反覆執行之事務，自屬從事業務之人。是核被告丁○○所為 ，係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書 罪及稅捐稽徵法第47條第第1 項1 款、第41條之公司負責人 ，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。次按業務上登載 不實文書罪係因身分而成立之罪，其共同實施、教唆或幫助 者，雖無此項特定關係，依修正前刑法第31條第1 項規定， 仍以共犯論，是核被告乙○○所為，係犯刑法第216 條、第 215 條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條之 幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。再按刑法關於正 犯、從犯之區別，係以其主觀之犯意及客觀之犯行為標準， 凡以自己犯罪之意思而參與犯罪，無論其所參與者是否係犯 罪構成要件之行為，皆為正犯，其以幫助他人犯罪之意思而
參與犯罪，其所參與者，苟係犯罪構成要件之行為，亦為正 犯，必以幫助他人犯罪之意思而參與犯罪，其所參與者又為 犯罪構成要件以外之行為，始為從犯。故共同實施犯罪行為 之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相 互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所 發生之結果，共同負責。且共同正犯之意思聯絡，原不以數 人間直接發生者為限，即有間接之聯絡者，亦包括在內。如 甲分別邀約乙、丙犯罪，雖乙、丙間彼此並無直接之聯絡， 亦無礙於其為共同正犯之成立（最高法院92年度台上字第54 07號判決同此意旨）。是共同正犯在犯意聯絡範圍內，對全 部結果負刑事責任，除有特別情形外（如刑法第31條第2 項 情形），各共同正犯應論處相同之罪名（最高法院79年度台 上字第3932號判決要旨參照）。本件被告乙○○及甲○○、 丙○○雖無世辰公司負責人之身分，而與具上述公司負責人 之被告丁○○、世辰公司某真實姓名不詳會計人員間，就本 件行使業務上登載不實文書之犯行，有犯意聯絡及行為分擔 ，而共同實施該犯罪，被告乙○○及甲○○、丙○○雖無上 開公司負責人之身分，依修正前刑法第31條第1 項、第28條 規定，仍應與被告丁○○、世辰公司某真實姓名不詳會計人 員，均論以共同正犯。又被告丁○○、乙○○先後指示世辰 公司某不詳姓名會計人員在世辰公司89年度各類所得扣繳暨 免扣繳憑單上，虛偽登載世辰公司於89年度各給付丙○○、 吳德寶36萬元薪資所得，旨在用於同時申報進而逃漏世辰公 司該年度之營利事業所得稅，顯見其時間、空間緊密，侵害 同一法益，依一般社會觀念，在刑法評價上，上述虛偽登載 薪資所得之行為，應視為數次之接續實施，為包括一罪之接 續犯。被告丁○○、乙○○等為登載業務上不實之文書後， 復持以行使，其登載不實之低度行為應為高度之行使行為所 吸收，不另論罪。被告丁○○、乙○○等於90年1 月間某日 ，以一行為同時行使填載不實之甲○○、丙○○89年度薪資 所得扣繳暨免扣繳憑單，係以一行為侵害數法益，觸犯構成 要件相同之數罪名，為同種想像競合犯。被告丁○○、乙○ ○等先後於89年1 月間某日、90年1 月間某日行使業務上登 載不實文書之犯行，觸犯構成要件相同之罪名，時間雖各有 年餘之間隔，然每年度申報營利事業所得稅及登載薪資所得 扣繳暨免扣繳憑單乃公司依相關稅法規定之例行事務，自始 在被告丁○○擔任公司負責人時，其一個預定犯罪計劃以內 ，並出於其主觀上始終同一犯意而為之進行，是前開行為雖 有時間上之間隔，仍係在被告丁○○、乙○○之概括犯意所 為之，仍屬修正前刑法第56條規定之連續犯，均應以一罪論
並加重其刑，起訴書原以被告丁○○所犯上開2 次行使業務 登載不實文書之犯行，應分論併罰，業經公訴檢察官於98年 12月10日準備程序中更正為以連續犯論處（見98年度審訴字 第2833號卷第26頁背面）。再本件逃漏營利事業所得稅者， 係納稅義務人世辰公司，而非被告丁○○，稅捐稽徵法第47 條第1 項第1 款規定之犯罪主體，仍為公司，而非公司之負 責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事 政策之考慮，將納稅義務人公司應處徒刑之規定，轉嫁於公 司法規定之負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處 罰，仍屬代罰性質，並非因公司負責人本身之犯罪而負行為 責任，自與公司負責人本身為犯罪主體所犯其他罪名，不具 方法、結果之牽連關係。故被告丁○○所犯連續行使業務上 登載不實文書罪與公司負責人，為納稅義務人以不正當方法 逃漏稅捐罪間，因犯意及行為主體不同，應予分論併罰。被 告乙○○所犯上開連續行使業務上登載不實文書罪與幫助納 稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪二罪，有方法結果之牽連 關係，應依修正前刑法第55條規定，從一重之幫助納稅義務 人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷，公訴人雖未敘明被告乙○ ○所犯連續行使業務上登載不實文書之犯行部分，而僅敘及 被告乙○○幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行， 然該未敘明部分與已敘及之部分既有牽連犯之裁判上一罪關 係，自為起訴效力所及，依審判不可分之原則，本院應併予 審判。末按「結算申報書」上雖有不實記載，惟因該項書表 係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關 申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業 務行為，尚難認被告丁○○、乙○○利用不知情之會計師作 成營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係以明知不實之 事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，不另構成刑法 第216 條、第215 條行使業務登載不實文書罪，附此指明。 再稅捐稽徵法第43條第1 項雖為一獨立之犯罪型態，與刑法 上之幫助犯具有絕對之從屬性者不同，然法文既曰幫助犯第 41條之罪，自應排除共同正犯之適用（最高法院86年度台上 字第833 號、87年度台非字第79號判決意旨參照），故就幫 助納稅義務人逃漏稅捐部分，被告乙○○與吳德寶、丙○○ 、世辰公司某不詳姓名會計人員間，應無論以共同正犯之餘 地。爰審酌被告丁○○、乙○○以虛列人頭員工、虛報薪資 之方式，逃漏稅捐，影響國家財政收入及稅賦之公平性，兼 衡其等犯罪之動機、目的、手段，逃漏稅捐之數額，及被告 乙○○就本件犯行負責策劃並尋找人頭員工，犯罪情節較重 ，惟犯後已坦認犯行，而被告丁○○則否認犯行，一再飾謝
狡辯等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。又本件被告丁 ○○、乙○○犯罪時間均係在96年4 月24日之前，爰依中華 民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款，第7 條規定， 均減其宣告刑2 分之1 ，而減刑如主文所示之刑。再被告丁 ○○、乙○○行為後關於易科罰金之折算標準法律有變更， 已如前述，比較行為時法與裁判時法，以行為時法有利於被 告丁○○、乙○○，應適用修正前刑法第41條第1 項前段、 、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，均諭知易科罰 金之折算標準。並就被告丁○○所減得之刑合併定應執行之 刑，及依修正前刑法第41條第1 項前段、第2 項、廢止前罰 金罰鍰提高標準條例第2 條規定，諭知易科罰金之折算標準 。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條、第43條，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第216 條、第215 條、第55條，修正前刑法第28條、第31條第1 項、第56條、第55條、第51條第5 款、第41條第 1項前段、第2 項，刑法施行法第1 條之1 第1 項前段、第2 項，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。本案經檢察官周芝君到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 3 月 23 日
刑事第五庭 審判長法 官 潘政宏
法 官 張詠晶
法 官 劉淑玲
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 許婉茹
中 華 民 國 99 年 3 月 24 日
附錄本案論罪科刑依據之法條：
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人
為準。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。稅捐稽徵法第43條：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條：
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
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