臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2629號
99年3月4日辯論終結
原 告 佳桀資訊有限公司
代 表 人 甲○○(董事)
訴訟代理人 徐兆民(會計師)
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民
國98年10月19日台財訴字第09800399260 號（案號：第00000000
號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報 營業成本新臺幣（下同）179,667,644 元，原經被告依申報 數核定在案；嗣查獲原告取具虛設行號旗夆科技有限公司（ 以下稱旗夆公司）開立之不實憑證，虛報營業成本6,349,33 5 元之情事，原告雖於95年3 月30日就取具旗夆公司憑證部 份調減營業成本2,098,915 元，更正營業成本為177,568,72 9 元，惟經被告審認虛報營業成本6,349,335 元之違章屬實 ，乃重行核定營業成本為173,318,309 元，除補徵稅額1,06 2,605 元外，並按所漏稅額1,587,333 元裁處罰鍰計1,482, 300 元。原告不服，申請復查，嗣另以取具涉嫌虛設行號士 恒資訊股份有限公司（以下稱士恒公司）憑證4,787,190 元 為由，申請更正營業成本為172,781,539 元，經被告更正核 定營業成本為168,531,119 元，罰鍰仍為1,482,300 元；原 告就核定取具旗夆公司不實發票虛列成本部分仍表不服，申 經復查改更正，重行核定營業成本為172,781,539 元，應補 稅額0 元，並重行計算漏稅額460,796 元，變更罰鍰為368, 636 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，向財政 部提起訴願，亦遭決定駁回。遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠原告於93年度不慎取得虛設行號之進項憑證，包括旗夆公司 6,349,335 元及士恒公司4,787,190 元，其中取具旗夆公司 進項憑證，包括了進貨金額部份4,506,151 元及加工工繳1, 843,184 元，原告於95年3 月30日自行更正申報93年度營利
事業所得稅結算申報時，為避免爭議已將加工工繳1,843,18 4 元全數剔除，進貨部份則按有「銷貨事實」依同業毛利率 18％計算而調整減列成本255,731 元，合計銷貨成本減少申 報2,098,915 元，並補繳營利事業所得稅524,729 元在案。 經原告多次向被告機關申請復查後，於98年6 月2 日以財北 國稅法字第0980209502號函「復查決定書」同意以原告第二 次自行更正申報之金額，核定營業成本為172,781,539 元， 該金額於第一次更正申報時已剔除加工工繳1,843,184 元。 惟98年10月19日台財訴字第09800399260 號之訴願決定書中 略以：「……，訴願人就核定取具旗夆公司不實發票虛列成 本部分表示不服，申經復查改更正，認定系爭憑證部分成本 可稽，乃重行核定營業成本為172,781,539 元【168,531,11 9 元＋（6,349,335 元－2,098,915 元）】，並以系爭旗夆 公司2,098,915 元憑證中1,843,184 元仍涉虛列成本，按重 行核算所漏稅額460,796 元處以0.8 倍罰鍰計368,638 元。 」，上述計算式【168,531,119 元＋（6,349,335 元－2,09 8,915 元）】中168,531,119 元係被告第三次核定之金額並 非原告自行更正申報之金額，所以被告引用此一金額作為「 計算基礎」，而導出2,098,915 元，實則該項金額就是原告 已於95年3 月30日自行更正申報減少向旗夆公司取得之進項 金額，包括加工工繳1,843,184 元＋進貨成本255,731 元， 原告於第一次更正申報金額已自行減除，即無有虛列成本1, 843,184 元之情事。
㈡依據被告網頁所公佈的組織系統圖，設有審查一科、審查二 科及審查三科等，其中審查三科其執掌為貨物稅、菸酒稅、 證券交易稅、期貨交易稅、營業稅及違章檢舉案件之調查及 稽徵等事宜。依此審查三科則主要職掌之一為營業稅，審查 一科才負責營利事業所得稅申報案件。原告於95年3 月30日 自行更正93年度營利事業所稅結算申報，在此日期之後，被 告才由掌理營利事業所得稅的審查一科於95年4 月12日以財 北國稅審一字第0950214385號函示原告涉嫌所得稅法逃漏稅 捐一案，要求陳述意見。
㈢由訴願決定書理由略以：「……，又因營業稅與營利事業所 得稅之核定本屬直接相關，乃於涉及營業稅部分查核完成後 ，據所查得之營業稅違章資料，於95年3 月9 日另派查營利 事業所得稅，有原處分機關卷附查緝案件稽查報告書、公文 及審查案件流向查詢畫面等影本資料可稽，……」得知，被 告所宣稱的調查基準日為94年11月l0日係指營業稅，而非本 案所稱的營利事業所得稅而言。
㈣雖被告宣稱「營利事業所得稅與營業稅有直接相關」，但營
業稅在未確定是否取具虛設行號發票時，尚無法認定營利事 業所得稅有所逃漏之事實，即使取具虛設行號發票未必就有 逃漏營利事業所得稅之事實，所以兩者未必能劃上等號。既 然被告於訴願決定書中宣稱「95年3 月9 日另派查營利事業 所得稅」，依據財政部80年8 月16日台財稅字第8012 53598 號函所示，明列「營利事業所得稅進行調查作業步驟及基準 日之認定原則」第三項「經審查發現有異常之案件，應於當 日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查 ，以確認異常事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。 」是故，被告所屬之審查一科則應於95年3 月9 日派查營利 事業所得稅當日發函通知原告；而非原告於95年3 月30日更 正申報營利事業所得稅申報後，才由審查一科遲至95年4 月 12日發文原告通知查核，故原告認定有關營利事業所得稅之 調查基準日應為95年4 月12日。
㈤綜上所述，按稅捐稽徵法第48-1條：「納稅義務人自動向稅 捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，……在稽徵機關或財政 部指定之調查人員進行調查案件，左列之處剖一律免除，… …二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，如條文所述，原 告自行更正申報及補繳營利事業所得稅均在調查基準日95年 4 月12日之前，故被告應免除原告罰鍰計368,636 元等情。 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠按稅捐稽徵法第48-1條第1 項：「納稅義務人自動向稅捐稽 徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機 關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一 律免除；……：一、……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰 。」次按所得稅法第110 條第1 項：「納稅義務人已依本法 規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課 稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之 罰鍰。」又按80年8 月16日台財稅字第801253598 號函：「 稅捐稽徵法第48-1條所稱進行調查之作業步驟及基準日之認 定原則：稅目：其他各稅，項目：列選案件、個案調查案件 、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，作業步驟及基準 日之認定原則：一、……三、進行調查之作為有數個時，以 最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補 繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自 動補報並補繳免罰之規定。」再按及86年6 月14日台財稅字 第8619 01904號函：「營利事業購買貨物或勞務，取得非實 際交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，同 時涉及逃漏稅，如於未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之
調查人員進行調查前，已自動補報並補繳所漏稅款者，可適 用稅捐稽徵法第48-1條規定，免除同法第44條及逃漏稅之處 罰。」
㈡原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本179, 667,644 元，被告依申報數核定在案；嗣查獲原告以虛設行 號旗夆公司開立之不實憑證，虛報營業成本6,349,335 元之 情事，原告於被告查獲後95年3 月30日申請更正，就取具旗 夆公司憑證部份調減營業成本2,098,915 元，更正營業成本 為177,568,729 元，惟經被告審認虛報營業成本6,349,335 元之違章屬實，重行核定營業成本為173,318,309 元，並處 罰鍰計1,482,300 元。原告不服，申請復查，嗣以另涉取具 虛設行號士恒公司不實憑證4,787,190 元，申請更正營業成 本為172,781,539 元（原列報營業成本179,667,644 元－前 次更正調減營業成本2,098,915 元－取具士恒公司憑證調減 4,787,190 元），經被告更正核定營業成本為168,531,119 元（173,318,309 元－4,787,190 元），罰鍰仍為1,482,30 0 元；原告就核定取具旗夆公司不實發票虛列成本部分仍表 不服，申請復查改更正，認定系爭憑證部分成本尚可勾稽， 乃重行核定營業成本為172,781,539 元【168,531,119 元＋ （6,349,33 5元－2,098,915 元）】，並以系爭旗夆公司2, 098,915 元憑證中屬於加工工繳1,843,184 元未能確認進貨 事實仍涉虛列成本，按重行核算所漏稅額460,796 元處以0. 8 倍罰鍰計368,636 元。
㈢原告主張營業稅與營利事業所得稅分屬被告不同科室執掌， 營業稅與營利事業所得稅調查基準日自屬不相同，惟查行政 事務基本上兼具主動性及權宜性，行政機關為調查確定事實 所必要之一切證據，應依職權調查事實，並決定調查之種類 、範圍、順序及方法，不受納稅人之認知所拘束，營業稅與 營利事業所得稅之合併本屬相關，且均為被告所轄業務，故 其調查證據的方法，可由被告依職權定之，被告以94年11月 10日財北國稅審三字第0940219639號函請原告提示帳證及營 業稅、營利事業所得稅申報資料，已行調查行為，殆無疑義 ，至被告95年4 月12日函係函請原告書面承諾違章事實，尚 非最先作為調查日。
㈣原告訴稱審查三科主要執掌之一為營業稅，故被告審查三科 所辦理之94年11月10日財北國稅審三字第0940219639號函， 即為營業稅之調查基準日乙節，查被告審查三科職掌查核逃 漏稅，舉凡營業稅、營利事業所得稅、貨物稅等國稅涉有逃 漏稅部份均屬其查核範疇，原告以被告科室別函文而識別調 查基準日之主張顯無足採。
㈤按營利事業購買貨物或勞務，取得非實際交易對象開立之發 票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，同時涉及逃漏稅，如於 未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查前 ，已自動補報並補繳所漏稅款者，可適用稅捐稽徵法第48-1 條規定，免除同法第44條及逃漏稅之處罰。又依稅捐稽徵法 第48-1條所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，如 屬列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦 調查案件等類型案件，於進行調查之作為有數個時，係以最 先作為之日為調查基準日，首揭財政部86年6 月14日台財稅 字第861901904 號及80年8 月16日台財稅字第801253598 號 函釋意旨甚明。
㈥本件被告查獲原告涉有取具旗夆公司開立之不實憑證，申報 扣抵銷項稅額之情事，於94年11月10日以財北國稅審三字第 0940219639號函，請原告提示93年1 至2 月間進貨取得旗夆 公司統一發票之相關帳證、營業稅及營利事業所得稅申報資 料等供核；是依首揭函示本件屬其他涉嫌漏稅案件，自應以 最先進行調查作為函查日即94年11月10日為調查基準日，從 而原告95年3 月30日申請更正補報，係在94年11月10日調查 基準日後，尚無稅捐稽徵法第48-1條自動補報補繳免罰規定 之適用，另審酌原告違章情節及已提出承諾書自承虛列成本 之違章事實等情，按所漏稅額460,796 元處以0.8 倍罰鍰計 368,636 元，並無不合。至原告所稱95年4 月12日調查函， 係函請原告就無進貨事實，取具旗夆公司不實憑證，涉有所 得稅法第110 條第1 項規定之違章情事，書面承諾違章事實 ，以供審酌減輕裁罰倍數，原告所訴顯有誤解等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：
㈠本案爭點內容之確定：
⒈原告以虛設行號旗夆公司開立、由其取得之進項統一發票 為據（面額共計6,349,335 元），用以申報其93年度營利 事業所得稅，而經被告調查推計，並經原告承認其推計之 合理性後，確定其中有1,843,184 元部分為營業成本之虛 報，對應之逃漏稅額為460,796 元。
⒉在上開客觀事實基礎下，被告依所得稅法第110 條第1 項 之規定，對被告課以漏稅罰，按逃漏之稅額課以0.8 倍之 罰鍰，計368,636 元。
⒊原告則主張：「對上開漏稅違章事實，其早在被告調查以 前，即自動補報及補繳稅款，因此本案有稅捐稽徵法第48 條之1 適用之餘地，其可免受漏稅罰」等情。
㈡上開爭點之判斷：
⒈以上爭點涉及徵納雙方調查及報繳行為之歷史順序，本院 爰先將其相關事實經過，依時間順序排列，作成後附之「 歷史事件表」為憑。
⒉其次應說明者為，原告免罰之規範規依據為稅捐稽徵法第 48條之1 第1 項之規定，在此有必要先對該法規範之構成 要件內容予以適用之詮釋，爰說明如下：
⑴其條文規定之構成要件內容為：
納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者 ，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；
一、……
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。
⑵條文所稱之「檢舉」或「調查」，其規範意義為何，本 身即有探究必要。實則漏稅事實之認知，在認知強度上 ，可以由懷疑到確信，在認知範圍上，可以不特定之多 數人到指鎖定之特定人。因此所謂之「檢舉」或「調查 」，到底要到何等程度，必須有抽象之標準（但稅捐主 管機關之函釋並沒有形成出抽象化之通案標準）。而依 本院所見，若到達「主體被鎖定，且已處於高度懷疑， 幾盡確信之程度時」，應認「檢舉」或「調查」活動已 存在，在此之後所為之稅款報繳，即難依此法規範而免 罰。
⒊而在上開法理基礎下，反觀後附歷史順序（附）表之記載 ，足以確認，被告雖是在94年11月10日進行調查（附表編 號3 所示），並發函原告調閱帳證查詢，但至95年2 月13 日（附表編號4 所示）調查報告已出爐，確認原告有持虛 設行號旗夆公司之進項統一發票，用以逃漏營利事業所得 稅之事實，則原告於95年3 月30日（附表編號5 所示）方 自動報繳，已在被告「調查」之後，自難依該條規定免罰 。
⒋至於原告對此判斷理由所提出之論述，並非可採，爰說明 如下：
⑴原告認為被告於附表編號2 所示日期發函調查之部門為 審查三科，所負責者為營業稅，而非所得稅，因此在此 時點，並無所得稅之調查可言。
⑵但依上所述，本案之調查起始日至少不晚於附表編號3 所示之95年2 月13日，而且基於「事實相涉、證據共通 」之實證現象，被告負責調查營業稅之部門，也會從調 查過程中一併確知所得稅逃漏之事實。何況依被告所述 ，其審查三科部門之業務一樣包括違章檢舉業務。
㈢總結以上所述，本案原處分並無違法，訴願決定予以維持， 核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
書記官 陳 可 欣
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