臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2394號
99年3 月4 日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月17
日台財訴字第09800323870 號訴願決定（案號：第00000000號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）95年3 月17日自國泰世華商業銀行（以 下簡稱國泰世華銀行）建國分行帳戶提領現金新臺幣（下同 ）8,580,000 元，將其中8,482,900 元轉存子方景田遠東國 際商業銀行（以下簡稱遠東商銀）永和分行存款帳戶，經法 務部調查局查獲，通報被告審理結果，原告涉有遺產及贈與 稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，惟未依規定辦理贈與稅 申報，被告初查乃核定原告95年度贈與總額8,482,900 元， 淨額為7,372,900 元，應納稅額932,509 元，並依同法第44 條規定，按核定應納稅額932,509 元加處1 倍之罰鍰計932, 500 元（計至百元止）。原告不服，主張因子從商經營不善 ，故由其向銀行抵押借款供子周轉之用，且所借款項業已還 清，系爭資金非屬贈與云云，向被告申請復查。經被告審查 後略以，系爭資金既移轉至方景田銀行帳戶，方景田就系爭 資金即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，原告贈與 行為成立。次查其子將系爭資金隨即轉存遠東商銀永和分行 外幣定期存款帳戶紐幣410,000 元（依當日匯率20.69 換算 新臺幣8,482,900 元），有遠東商銀96年5 月25日函復之存 單開銷戶明細查詢單影本可稽。且上揭定期存款利息均按月 自動轉存子帳戶由其運用，其子亦依規定列入95年度綜合所 得稅結算申報，有遠東商銀96年8 月23日函復之95年度扣繳 暨免扣繳資料影本及95年度綜合所得稅核定資料清單可稽， 自有允受之實。又法務部調查局於95年10月2 日通報被告系 爭原告涉及贈與資料，本件調查基準日為95年10月2 日。原 告主張其子於96年3 月23日返還原告8,500,000 元，係在被 告調查基準日之後所為，難謂具有證據力。是原告主張借貸
核不足採，原核定贈與總額8,482,900 元並無不合等由，以 97年10月23日北區國稅法二字第0970031951號復查決定書（ 下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服 ，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠被告於95年3 月17日向國泰世華銀行建國分行抵押擔保借款 8,580,000 元，提領現金，將其中8,000,000 借予子方景田 ，係因方景田所營事業上之需要，向原告借款週轉，嗣因未 標得成衣存貨及開店失敗，估計再投資風險大，而暫時取消 投資計畫，然由於銀行貸款約定於一年內償還，需罰1%違約 金，為免該違約金損失，故將資金轉購外幣以保值，待一年 期滿再行清償。而方景田旋即於同年月31日以其自己之房屋 抵押向國泰世華銀行建國分行貸款5,600,000 元（房屋估價 可貸之限額），以償還對原告之部分借款，當時因銀行承辦 員建議，如由同一人借款可節省帳戶管理費、代書服務費等 ，故仍以原告名義為貸款人，實則為子方景田之借款。 ㈡經查原告與方景田間，純屬長期資金往來調度之借貸關係， 被告之處分顯屬違法，並侵害原告之權利。按遺產及贈與稅 法第4 條第2 項規定，原告否認有無償將自己財產給予他人 之意思表示，被告卷內無方景田允受財產之意思表示相關資 料，審諸稅捐之核課，係加諸納稅義務人不利益之行政處分 ，自應由稽徵機關負舉證責任，然被告明知非為事實不可能 舉證，竟要求原告提出非屬贈與之具體說明及證明文件，顯 有逆轉舉證責任之嫌。
㈢依我國社會風俗、民情習慣，基於親情之故，親子間之借款 ，多不若與金融機構或其他私人間之借貸般有書立借據或明 確約定利率及還款期限等條件；原告與方景田間為母子關係 ，二人間維持「長期」資金往來情形，多年來方景田之房屋 出租，租金均由房客直接匯入原告之存款帳戶，從93年到98 年間一直持續不斷，並非原告所查「單向」無償給予兒子， 被告僅截取其中一次資金調度之行為，即認定係原告對子之 無償贈與，實屬率斷。民間經濟行為均有其延續性，金錢往 來非1 日、1 月或1 年間可作一次了結，資金流通應作跨月 、跨年甚至跨越數年之觀察，尤其於家族成員間，帳戶相互 借用以供週轉調度乃普遍存在之行為，是以在查核過程不應 抹滅此經濟現象存在之事實；稽徵機關一味以課稅為目的， 置納稅人之權益於不顧，未究資金移轉之實質因果關係，未 對當事人之有利、不利情事加以審酌，顯有濫用職權之虞， 因其偏頗，致增加訟源，實非國家與人民之幸。 ㈣另查，由於銀行撥貸之遲延，致方景田錯失標購成衣存貨之
機會，為免再遭罰違約金，乃將資金轉購外幣，且因預定於 一年期滿後償還貸款，所以該外幣係承作「定期存款」，而 非活期存款，足證非為賺取買賣價差，純為一時權宜之舉。 ㈤再查，原告與方景田間確係資金調度之金錢借貸關係，而非 贈與行為，方景田所貸560 萬元資金，均由原告長期用以購 買外幣，此因方景田商業週轉需款約800 萬元，而其房產僅 能貸款約500 萬元，故二人均申辦貸款再交換運用，若非子 有急需先行調度，何需如此大費周章？且原告用以抵押之房 地市價高達2 千餘萬元，儘可直接贈與子，何以僅貸款858 萬元用以贈與？如此顯然違乎一般社會常情及論理法則之舉 ，實有其不得已之原因，被告卻未深入查核即妄加論斷。 ㈥綜上所述，被告斷章取義，僅就部分資料，逕予認定原告無 償將資金贈與方景田，實係昧於事實之核課行為，原告萬難 甘服，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起 本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復 查決定）核定原告95年度贈與稅額932,509 元及罰鍰932,50 0元均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切 有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別 為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項 所明定。
⒉本件原告於95年3 月17日向國泰世華銀行建國分行抵押擔 保借款8,580,000 元，隨即全額現金提領，並將其中8,48 2,900 元轉存子方景田君遠東商銀永和分行存款帳戶，有 國泰世華銀行96年6 月11日函復之放款撥款通知單、交易 明細資料、取款憑條、洗錢防治法登記簿及遠東商銀96年 5 月25日函復之現金收入傳票影本可稽，經法務部調查局 查獲，通報被告審理結果，原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，初查乃核定原告95年度贈與總 額8,482,900 元，淨額為7,372,900 元，應納稅額為932, 509 元。
⒊原告主張：
⑴其子方景田於95年初因標售成衣庫存及貨物急需資金， 原告乃以所有房地於95年3 月17日向國泰世華銀行借款 8,580,000 元，並將其中8,482,900 元借予方景田；另
方景田均於同年月31日以其所有房地設定抵押權，以擔 保原告向國泰世華銀行借款5,600,000 元，並用以清償 方景田向原告所借系爭部分款項，因聽從銀行承辦員建 議如由同一人借款可節省帳戶管理費及代書服務費，故 仍以原告名義借款，實則係子方景田之借款。
⑵原告與子間維持長期資金往來情形，多年來（自93年至 98年）方景田君之租金均由房客直接匯入原告之存款帳 戶。被告僅截取其中一次資金調度之行為即認定系爭資 金屬贈與，實屬率斷。
⑶原告用以抵押之房地市價高達2000餘萬元，儘可直接贈 與子，何以僅貸款858萬元用以贈與。
⒋被告答辯如下：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原 則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵 機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當 事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽 徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行 使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉 行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義 務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀 「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進 行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課 稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事 人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主 張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法 院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年度判字第16 號判例意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履 行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所 提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事 人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行 為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認 定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其 所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至 終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅 之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立 法目的。
⑵經查原告於95年3 月17日向國泰世華商業銀行借款8,58 0,000 元（詳卷編第65頁），惟同日領現，將其中8,48 2,900 元存入子方景田遠東商銀購買紐幣（當日匯率20
.69 ）定期存款（詳卷編第88頁），迄96年1 月23日結 清轉入方景田同銀行00000000000000活儲帳戶續存定期 存款，茲因原告未能提示其子方景田用於標售成衣庫存 及貨物之相關證明文件，故主張借貸乙節，尚難採據。 次查方景田另於95年3 月31日以方景田所有房地設定抵 押權向國泰世華銀行借款5,600,000 元部分（詳卷編第 43頁），因原告95年3 月17日銀行借款8,580,000 元係 於96年3 月23日清償，與95年3 月31日借款5,600,000 元難認有清償之關聯性，且該2 筆借款，均係以原告名 義借款，亦難認方景田有清償情事。又原告提示之「12 . 放款帳務副檔資料- 繳息( 費) 」資料，因其上僅載 利息收入金額，並無繳款人及相關資金流程，尚難以認 定究係由何人繳納利息。況系爭2 筆借款每月應付之利 息約為30,723元﹝計算式：（8,580,000 ＋5,600,000 ） ×2.6 ﹪/12 ﹞，而原告所提示洪娟娟及呂采樺之 租賃契約每月租金共計15,100元﹝計算式：6,000 ＋8, 500 ﹞，原告主張以租金收入繳付貸款利息，亦不足採 。
⑶至原告訴稱其房地市價高達20,000,000元，其只要直接 贈與該房地，何須借款8,580,000 元贈與方景田乙節， 查本於契約自由原則，當事人得自行選擇其贈與方式、 型態及金額，系爭贈與型態並非與社會常情及論理法則 有違，原告主觀認其若要贈與可逕以房地為之等語，洵 難採據。
⑷又法務部調查局以95年10月2 日調錢參字第0950044908 0 號函通報被告原告涉及贈與資料（詳卷編第133 頁至 第136 頁），被告曾於95年11月6 日以北區國稅中和一 字第0951034306號函（詳卷編第129 頁至第130 頁）， 請原告就其95年3 月17日自國泰世華銀行福和分行提現 8,580,000 元，於95年11月15日說明資金流向，該函雖 於95年11月16日送達原告，惟原告亦於95年11月28日函 復相關資料（詳卷編第128 頁），則原告於96年3 月23 日縱將系爭資金歸還原告，顯係在調查基準日之後，亦 在原告95年11月16日收到調查函之後被告，自難參據財 政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋意旨，以查獲 前轉回者，免予計入贈與總額。
⑸綜上，被告以原告未能舉證證明系爭資金之移轉並非無 償贈與，經審酌調查事實及證據之結果，據以核定原告 95年度贈與總額8,482,900 元及應納稅額932,509 元， 於法並無不合，原告所訴各節，核不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人 之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與 行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與 稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定， 未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處 1 倍至2 倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第24 條第1 項及第44條前段所明定。
⒉本件原告於95年3 月17日自其銀行帳戶提領現金轉存其子 方景田銀行存款帳戶8,482,900 元，未依規定於贈與行為 發生日後30日內辦理贈與稅申報，案經法務部調查局查獲 ，通報被告審理違章成立，初查按核定應納稅額932,509 元加處1 倍之罰鍰計932,500 元（計至百元止），復查決 定遞予維持。
⒊關於原告主張無贈與情事，罰鍰部分亦應併予撤銷乙節， 查原告於95年3 月17日自其銀行提領現金8,482,900 元轉 存入其子方景田帳戶，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項 規定之贈與情事，業如前述，惟其未依同法第24條第1 項 規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，違章事證至 臻明確。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用 裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適 用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之 3 所明定。本件被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條 規定：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理 ……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍罰鍰 。」雖然98年1 月21日修正公布為「納稅義務人違反…… 第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應 納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」雖然98年1 月21日修正公 布為「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦法… …贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。 」然核原處分裁罰之結果（審酌違章情節，按應納贈與稅 額932,509 元處以1 倍之罰鍰計932,500 元），仍在該法 條修正後之裁罰範圍（處2 倍以下之罰鍰）內，且亦與財 政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之 財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有 價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰之裁罰參考相符， 原告主張核不足採。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告於95 年3 月17日，自國泰世華銀行建國分行帳戶提領現金8,580,000 元，將其中8,482,900 元轉存子方景田遠東商銀永和分行存 款帳戶，被告據此核定原告95年度贈與總額8,482,900 元及 應納稅額932,509 元，並科處罰鍰，是否適法? 本院判斷如 下：
㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切 有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別 為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項 所明定。次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權 調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義 務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公 平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。… 」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第 136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張 有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關 就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機 關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料 自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀 上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明 稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事 實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
⒉而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所 有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應 依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予 他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無 償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉 並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係） 之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之 最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理 之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認 定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（ 如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無 法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移 轉予他人之終局認定，即無不合。
⒊查本件原告於95年3 月17日向國泰世華銀行建國分行抵押
擔保借款8,580,000 元( 見原處分卷第65頁) ，隨即全額 現金提領( 見原處分卷第69頁) ，並將其中8,482,900 元 轉存子方景田遠東商銀永和分行存款帳戶，有國泰世華銀 行96年6 月11日函復之放款撥款通知單( 見原處分卷第68 頁) 、交易明細資料( 見原處分卷第73頁) 、取款憑條( 見原處分卷第69頁) 、洗錢防治法登記簿( 見原處分卷第 69頁) 及遠東商銀96年5 月25日函復之現金收入傳票( 見 原處分卷第82-83 頁) 等件影本附卷可稽。系爭資金既移 轉至方景田銀行帳戶，方景田就系爭資金即享有法律上及 經濟上處分權得以占有支配，原告贈與行為成立。方景田 將系爭資金隨即轉存遠東商銀永和分行外幣定期存款帳戶 紐幣410,000 元（依當日匯率20.69 換算新臺幣8,482,90 0 元），有遠東商銀96年5 月25日(96)遠銀財富字第828 號函復之存單開銷戶明細查詢單影本可稽( 見原處分卷第 90頁) 。且上揭定期存款利息均按月自動轉存方景田帳戶 由其運用，方景田亦依規定列入95年度綜合所得稅結算申 報，有遠東商銀96年8 月23日函復之95年度扣繳暨免扣繳 資料影本及95年度綜合所得稅核定資料清單可稽( 見原處 分卷第4 、167 頁) ，自有允受之實。截至被告調查基準 日（95年10月2 日）前，未有匯回原告銀行帳戶情事。故 被告認原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與 情事，初查乃核定原告95年度贈與總額8,482,900 元，淨 額為7,372,900 元，應納稅額為932,509 元。原告主張系 爭資金之移轉，並非無償，自應由原告就此有利之事實負 舉證責任。
⒋原告雖主張其子方景田於95年初因標售成衣庫存及貨物急 需資金，向原告借款週轉，嗣因故暫時取消投資計畫，為 免於銀行貸款約定於一年內償還，需罰1%違約金之損失， 故將資金轉購外幣以保值，待一年期滿再行清償。而方景 田旋即於同年月31日以其自己之房屋抵押向國泰世華銀行 建國分行貸款5,600,000 元（房屋估價可貸之限額），以 償還對原告之部分借款，其餘借款餘額2,882,900 元（8, 482,900 元-5,600,000元）之利息每月約6,000 餘元，由 方景田將房屋出租洪娟娟及呂采樺之房租收入按月支付， 況方景田於96年3 月23日清償貸款8,584,147 元，已超過 原借款項8,482,900 元，而原告則於96年4 月2 日償還5, 600,000 元，故被告核認原告與方景田間涉有贈與行為， 實有違誤云云。惟查:
⑴原告於95年3 月17日向國泰世華銀行借款8,580,000 元 ，同日領現，即將其中8,482,900 元存入方景田遠東商
銀購買紐幣（當日匯率20.69 ）定期存款，迄96年1 月 23日結清轉入方景田同銀行00000000000000活儲帳戶續 存定期存款，原告未能提示其子方景田用於標售成衣庫 存及貨物之相關證明文件，其主張方景田借貸之用途乙 節，已有可議之處。而方景田將上開款項用以購買紐幣 定期存款，未曾另作週轉，業經證人方景田到庭證述: 「當初我到忠孝東路承租店面，租金殺到105 萬，但一 次要繳半年的押金，超出我原本的貸款太多，所以我想 跟我媽借八百萬。( 問: 你都沒有拿去用，只有拿去定 存。) 因為貸款出來之後，他店面已經租給別人了，我 沒辦法租，所以只好拿去定存。」等語在卷( 見本院卷 第112 頁) ，可知，原告主張方景田有週轉借款之需要 ，亦無可採。再者，果若方景田已取消投資計畫，即毋 須向原告借款，原告亦毋須支付銀行利息及賠償違約金 ，何以原告仍向銀行借款並支付銀行利息? 原告均未能 作合理說明。況原告向國泰世華銀行借款8,580,000 元 1 年之利息為368,676 元( 見本院卷第111 頁) ，於1 年內償還之違約金損失為85,800元(8,580,000×1%＝85 ,800) ，二相比較，原告於1 年內償還銀行貸款之違約 金損失較貸款1 年之利息金額少282,876 元，何以原告 明知無貸款之需要，而不償還銀行貸款，寧可繳交高額 之利息? 亦未見原告作合理說明，故其主張借貸云云， 尚非可採。
⑵原告主張方景田另於95年3 月31日以其所有房地設定抵 押權向國泰世華銀行借款5,600,000 元部分，因原告95 年3 月17日向銀行借款8,580,000 元係於96年3 月23日 清償，與95年3 月31日借款5,600,000 元難認有清償之 關聯性，且該2 筆借款，均係以原告名義借款，亦難認 方景田有清償情事。又原告提示之「12. 放款帳務副檔 資料- 繳息( 費) 」資料( 見訴願卷第91頁) ，因其上 僅載利息收入金額，並無繳款人及相關資金流程，尚難 以認定究係由何人繳納利息。況系爭2 筆借款之借款人 均為原告，每月應付之利息約為30,723元﹝計算式：（ 8,580,000 ＋5,600,000 ）×2.6 ﹪/12 ﹞，均由原告 活儲存款第000000000000號帳戶內轉帳撥付予國泰世華 銀行( 見原處分卷第31、52頁) 。本院質之原告銀行利 息如何付? 陳稱: 「我兒子拿給我，除了還銀行利息之 外還有多一點點錢可以給我。」云云( 見本院卷第109 頁) 。依方景田遠東商銀購買紐幣定期存款金額8,482, 900 元計算1 年應付之利息約為220,555 元( 計算式
:8,482,900×2.6 ﹪＝220,555.4)，原告所提示訴外人 洪娟娟、呂采樺及莊于涵給付之租金共204,178 元( 見 本院卷第124 頁) ，二者金額並不相符，且莊于涵部分 房屋租賃契約書之出租人是原告及方景田2 人( 見本院 卷第130 頁) ，該筆租金收入原即為原告之租金收入， 原告主張以方景田租金收入繳付貸款利息，亦不足採。 況依原告提出之客戶歷史交易清單記載( 見本院卷第31 頁) ，方景田坐落台北縣永和市○○路90號3 樓房屋租 金收入自93年10月27日起即陸續存入原告永和郵局0000 000 號帳戶，何以該等款項自95年3 月起即係作支付原 告利息之用? 原告亦未能作合理說明。證人方景田於本 院審理時另提出永豐銀行往來明細資料表( 見本院卷第 116 頁) ，證稱確有支付利息予原告等語( 見本院卷第 111 頁) 。惟查，該等款項均係於96年8 月7 日之後支 付，與本件系爭借款期間95年3 月31日至96年3 月23日 ，無法勾稽，尚難採信。原告於本院言詞辯論終結後， 復提出3 筆資金往來資料( 見本院卷第142 頁) ，核與 本件系爭借款期間95年3 月31日至96年3 月23日，無法 勾稽，且第1 筆199,417 元，係於94年至95年3 月間給 付，方景田如何能於95年3 月31日借款前，即預先支付 原告利息? 顯與事理有違，亦與前揭原告主張方景田於 95年初週轉現金需要借款之時間點不符，委無可採，附 此敘明。
⑶至原告主張其房地市價高達20,000,000元，其只要直接 贈與該房地，何須借款8,580,000 元贈與方景田乙節， 查本於契約自由原則，當事人得自行選擇其贈與方式、 型態及金額，系爭贈與型態並非與社會常情及論理法則 有違，原告主觀認其若要贈與可逕以房地為之等語，要 難據為有利之認定。又法務部調查局以95年10月2 日調 錢參字第09500449080 號函通報被告原告涉及贈與資料 ，被告曾於95年11月6 日以北區國稅中和一字第095103 4306號函( 見原處分卷第129-130 元) ，請原告就其95 年3 月17日自國泰世華銀行福和分行提現8,580,000 元 ，於95年11月15日說明資金流向，該函雖於95年11月16 日送達原告，經原告於95年11月28日函復相關資料( 見 原處分卷第128 頁) ，則方景田於96年3 月23日縱將系 爭資金歸還原告，顯係在調查基準日之後，亦在原告95 年11月16日收到調查函之後，自難參據財政部72年3 月 1 日台財稅第31299 號函釋意旨，以查獲前轉回者，免 予計入贈與總額。
⑷綜上各等情以觀，被告以原告未能舉證證明系爭資金之 移轉並非無償贈與，經審酌調查事實及證據之結果，據 以核定原告95年度贈與總額8,482,900 元及應納稅額93 2,509 元，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人 之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與 行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與 稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定， 未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處 1 倍至2 倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第24 條第1 項及第44條前段所明定。查贈與稅之課徵採申報主 義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務，本件 原告於95年3 月17日自其銀行帳戶提領現金轉存其子方景 田銀行存款帳戶8,482,900 元，未依規定於贈與行為發生 日後30日內辦理贈與稅申報，如前所述，已超過贈與稅之 免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理 申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有 過失漏報之責，依司法院釋字第275 號解釋意旨，仍應受 罰。被告按核定應納稅額932,509 元加處1 倍之罰鍰計93 2,500 元（計至百元止），於法尚無不合。 ⒉次按稅捐稽徵法第48條之3 所稱之「裁處」，依其修正理 由及最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會決議 意旨，係包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決在內 。而查，被告所據以裁罰原告之遺產及贈與稅法第44條已 於98年1 月21日修正公布為：「納稅義務人違反……第24 條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅 額加處2 倍以下之罰鍰。」因其較修正前之上述規定，有 利於納稅義務人，揆諸前揭說明，本件裁罰即應適用98年 1 月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。惟審諸原 處分按原告應納贈與稅額932,509 元處以1 倍之罰鍰計93 2,500 元（計至百元止），仍在該法條修正後之裁罰範圍 （處2 倍以下之罰鍰）內；且被告據為裁量基準之「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業經財政部以98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正遺產及贈與稅法 部分第44條規定為：「對有關未依限申報贈與之財產屬不 動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以 外者，處應納稅額1 倍之罰鍰之規定。」則原告就其前開 贈與而未依規定辦理贈與稅申報之違章事實，縱經被告依 上述修正後遺產及贈與稅法第44條及前揭修正後「稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定重為裁量之結果， 仍應按其應納稅額處以1 倍罰鍰，核與原處分按原告應納 稅額裁處1 倍罰鍰之結論並無不同，原處分自應予維持。六、綜上，被告核定原告系爭年度贈與總額8,482,900 元，淨額 為7,372,900 元，應納稅額932,509 元，並按核定應納稅額 處1 倍之罰鍰計932,500 元（計至百元止），認事用法核無 違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執 前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 3 月 11 日 書記官 劉道文