臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1544號
99年2月25日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁榮聰律師
複 代理人 劉明益律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月3日
台財訴字第09800030160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於78年間以買賣名義，將其所有坐落臺北 市○○區○○段三小段347、348及374地號（持分各為全部 、3/4及全部）3筆土地（以下簡稱系爭土地）移轉登記予訴 外人黃添丁，嗣黃添丁於91年間再以買賣名義將系爭土地持 分各1/2移轉登記予訴外人林坪均（原告外甥）及訴外人高 嘉揚（原告之子），涉有以三角移轉方式贈與財產之情事， 案經被告查獲，初查乃依遺產及贈與稅法第20條規定，核定 原告贈與高嘉揚新臺幣（下同）20,934,600元為不計入贈與 總額；另依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告贈與 林坪均之贈與總額計20,934,600元，併計前次贈與 15,110,630元，核定原告91年度贈與總額為36,045,230元、 贈與淨額為19,934,600元，應納稅額為4,812,764元，並依 遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額4,812,764元課處 原告1倍之罰鍰計4,812,700元（計至百元止）。原告不服， 申經復查結果，獲准註銷罰鍰4,812,700元，其餘部分則未 獲准變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本 院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件原告並無以三角移轉方式逃避贈與稅課徵之情事，茲陳 述如下：
⒈被告認定原告涉有以三角移轉方式贈與財產之情事，無非 係以原告於78年3月16日將系爭土地之所有權移轉登記予 黃添丁，黃添丁再於91年11月12日移轉登記予高嘉揚及林 坪均為據。惟按遺產及贈與稅法第20條第5款規定：「作
農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一 百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價 值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續 作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用， 或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作 農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡 、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此 限。」。準此，系爭土地既係作農業使用之農業用地，則 原告將其贈與予民法第1138條所定繼承人者，自免繳贈與 稅。經查高嘉揚係原告之子，是以，若原告移轉系爭土地 所有權登記予高嘉揚名義下，揆諸首揭規定，根本無須繳 納贈與稅，自無必要以三角移轉方式逃避贈與稅。次查， 雖系爭土地所有權另一受移轉人林坪均非屬民法第1138條 所定繼承人，惟系爭土地係於91年11月12日委由代書同時 一併移轉所有權登記予高嘉揚及林坪均，是以，高嘉揚之 部分若無以三角移轉方式逃避贈與稅之動機，則林坪均之 部分亦無此動機。況查，林坪均係原告之姊即訴外人高素 珠之子；而若原告係將系爭土地之所有權直接移轉登記予 高素珠，亦無須繳納贈與稅。惟因原告及高素珠之年歲已 高，始協議將系爭土地借名登記予第二代之高嘉揚及林坪 均，足見本件並無逃避贈與稅之情事，否則原告將系爭土 地之所有權直接移轉登記予高素珠即可。
⒉茲查原告為其家中之長子，受家族之託自56年10月6日起 將系爭土地登記於其名義下並管理之。迨69年8月29日， 原告將系爭土地借訴外人即高芳玲（原告之女）、高月娥 （原告之妹）、李朝榮及陳金塗等4人之名義登記（各持 分1/4）。嗣77年4月25日高月娥、李朝榮及陳金塗3人將 原借名登記於渠等名下之土地持分合計3/4返還登記予原 告名義下。至78年間，原告之父高木星以系爭土地應用來 照顧各房子孫，乃經原告同意，將系爭土地借具有自耕農 身分之黃添丁之名義予以登記，並於80年9月27日以原告 為請求權人辦竣預告登記。嗣高木星於82年7月20日主持 由各房代表簽立分家分產協議書（以下簡稱82年7月20 日 協議書），始確立系爭土地各房家產權利如下：「臺北市 ○○段347、348、374地號3筆面積共14,202平方公尺所有 權黃添丁名下土地（1）林高素珠分得持分柒分之貳。（2 ）甲○○持分柒分之貳。（3）廖高月娥持分柒分之壹。 （4）林高春葉持分柒分之壹。（5）王美玉、李高阿春、 吳梅花、吳碧玉、黃秀月五名合取得柒分之壹。」。嗣高 木星於84年12月12日逝世，黃添丁亦年歲日增，又因89年
間農業發展條例（以下簡稱農發條例）修訂農地承受人不 以自耕農為限，故包含原告在內之各房為避免系爭土地之 所有權登記於黃添丁名義下，衍生黃添丁遺產稅問題，乃 協議暫將系爭土地所有權移轉登記予依82年7月20日協議 書應分得土地持分較多之原告之子高嘉揚及林高素珠之子 林坪均，並於91年11月29日辦妥所有權移轉登記，同時由 高嘉揚及林坪均共同出具協議土地登記承諾書，且由原告 、高芳玲、高嘉揚及林坪均等4 人簽立借名登記契約書。 惟自系爭土地所有權移轉登記予高嘉揚及林坪均後，林坪 均竟違反承諾並以系爭土地之真正所有權人自居，並否認 借名登記，原告及高芳玲乃於94年11月24日向臺灣臺北地 方法院（以下簡稱桃園地院）起訴請求林坪均返還系爭土 地，並經該院於95年4月28日以94年度重訴字第1500號判 決林坪均應返還系爭土地予原告及高芳玲，並告確定在案 ，足見系爭土地之所有權固登記在高嘉揚及林坪均名義下， 亦係借名登記，並非贈與，此有台北地院94年度重訴字第 1500號民事確定判決可稽。
⒊且查，系爭土地係位於台北縣、市交界處之陵線邊緣，數 十年來均經都市計畫編定為「保護區」，地上原始闊業樹 及雜木林叢生，全屬無法開發地帶，至今皆保持原狀未曾 變動，故迄未使用，並無任何收益；又依台北市公告現值 ，系爭土地之價格亦逐年調降，故系爭土地原即屬免稅之 土地，原告就該土地所有權所為之移轉登記，皆僅為家族 管理方便，實無任何故意逃漏贈與稅之行為。
⒋經查系爭土地於77年、78年間移轉予黃添丁時，因非屬耕 地，而無須檢附自耕能力證明文件，惟原告當時認為系爭 土地係屬農業用地，故其承受人須具有自耕農身分，始借 用具有自耕農身分之黃添丁名義登記。
㈡按遺產及贈與稅法第３條第１項及第４條第２項規定：「凡 經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境 內或境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」、 「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人， 經他人允受而生效力之行為。」，如前述，系爭土地係原告 家族所有，自登記在原告甲○○名下以後，均係掛名登記。 登記名義人僅掛名而已，並非實際所有權人，此由系爭土地 原登記在原告甲○○之父高木星，後登記 在原告甲○○， 再由原告甲○○過戶予其妹高月娥、妹婿李朝榮及外甥陳金 塗等人，又回復登記在原告甲○○名下，上開土地若為甲○ ○個人私產，則甲○○移轉予其五名子女即可，何必再借自 耕農黃添丁名義登記，又返還登記予原告甲○○之子高嘉揚
及外甥林坪均可證。況上述過程，有分家分產協議書及借名 契約可證，上當事人間實無贈與之意思。且台北地方法院前 揭判決已認定林坪均係借名登記而判決確定林坪均應返還系 爭土地予原告，更足茲證明本件並非贈與。按法院民事判決 具有拘束力及既判力（見民事訴訟法第231條、第400條、第 401條），雖僅當事人應受其拘束，因非判例，鈞院固不受 拘束，惟該民事判決係由確定私權糾紛之民事法院所製作， 鈞院若為相異認定，將導致法院就同一事實為不同認定之判 決歧異，不無損及人民對法院之觀感。惟原訴願決定書竟不 遵守前揭判決，而認定本件為贈與，於法實有違誤；為此聲 明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財 產價值之計算，以．．．贈與時之時價為準．．．。第一項 所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準．．． 。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第10條 所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得，設定、喪 失及變更者，非經登記，不生效力。」，為民法第758條所 規定。又「民事確定判決雖無拘束行政訴訟之效力，就其認 定之事實，究不失為行政訴訟之重要證據資料。關係事業機 構間，在相互支援合作之原則下，一方委託他方承辦業務或 彼此融通資金，為商場之常情，不能以此否定其機構之獨立 性，而令負扣繳所得稅之義務。」，最高行政法院62年度判 字第252號著有判例可資參照。再按「主旨：檢發重行訂定 之『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準 日之認定原則』乙份。稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查 之作業步驟及基準日之認定原則：．．．各稅．．．其他涉 嫌漏稅案件．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作 為之日為調查基準日。．．．」，為財政部80年8月16日台 財稅第801253598號函（以下簡稱財政部80年8月16日函）所 明釋。
㈡茲將系爭土地所有權之移轉情形陳述如下：
⒈348地號土地部分（重測前為臺北市○○區○○段阿泉坑 小段180地號土地）：
①56年10月6日：原告之父高木星將該地號土地持分全部 贈與予原告。
②69年8月29日：原告分別⑴以贈與為由將該地號土地持
分各1/4移轉登記予高月娥、李朝榮及高芳玲、⑵同日 以買賣為由將該地號土地持分1/4移轉登記予李金塗。 ③77年4月25日：高月娥、李朝榮及李金塗等3人將該地號 土地持分合計3/4，依買賣為由移轉登記予原告。 ④77年11月19日：高芳玲將該地號土地持分移轉登記予黃 添丁。
⑤78年3月16日：原告將該地號土地持分3/4移轉登記予黃 添丁。
⑥80年9月27日：原告以其本人為請求權人，向地政機關 辦理預告登記。
⑦91年11月12日：黃添丁於塗銷預告登記後，分別移轉登 記予⑴高嘉揚持分1/4、⑵林坪均持分1/4。 ⒉347地號土地部分（重測前為臺北市○○區○○段阿泉坑 小段180-2地號土地）：
①50年10月6日：高木星將該地號土地持分全部贈與黃添 丁。
②78年3月16日：原告以買賣原因將該地號土地持分全部 移轉登記予黃添丁。
③80年9月27日：原告以其本人為請求權人，向地政機關 辦理預告登記。
④91年11月12日：黃添丁於塗銷預告登記，將該地號土地 持分全部移轉登記予⑴高嘉揚持分1/2、及⑵林坪均持 分1/2。
⒊374地號土地部分（重測前為臺北市○○區○○段阿泉坑 小段182-2地號土地）：
①50年10月6日：高木星將該地號土地持分全部於贈與原 告。
②78年3月16日：原告將該地號土地持分全部以買賣原因 移轉登記予黃添丁。
③80年9月27日：原告以其本人為請求權人，向地政機關 辦理預告登記。
④91年11月12日：黃添丁於塗銷預告登記後，以買賣原因 移轉登記予⑴高嘉揚持分1/2、及⑵林坪均持分1/2。 ㈢本件原告於78年3月16日以買賣為由，將其所有系爭土地移 轉登記予黃添丁，迨91年11月12日黃添丁再將系爭土地持分 各1/2，以買賣名義移轉登記予林坪均及高嘉揚，使渠等取 得系爭347、348及374地號3筆土地持分各1/2、3/8及1/2（ 按：復查決定書誤植為3/8、1/2及1/2）。經被告於93年9月 3日以北區國稅審二字第0930027157號函（以下簡稱被告93 年9月3日函）請黃添丁及高嘉揚提供其買賣系爭土地之相關
資料及資金流程供核，渠等於93年10月7日具文說明略以系 爭土地係返還原所有權人，並無價款支付等語，被告遂以上 開2次買賣交易雙方均無價金收付，涉有以三角移轉方式贈 與財產之情事，再於93年11月24日以北區國稅審二字第 0930028830A號函（以下簡稱被告93年11月24日函），請原 告於文到10日內申報贈與稅結果，原告於93年12月6日提出 說明略以系爭土地之所有權，自始登記為其個人所有，登記 於黃添丁名義之下係寄託登記；又稱依82年7月20日協議書 ，系爭土地持分其中5/7原應分給林高素珠等8人，故原告自 願補報贈與系爭土地等語，並旋於93年12月7日向被告補申 報82年度贈與稅，並同時補報491、491-1、491-2、494、 494-1及498地號6筆土地（以下簡稱491地號等6筆土地）為 被繼承人高木星（於84年12月12日死亡）之遺產。原告及高 芳玲復於94年11月24日共同向台北地院起訴請求林坪均應返 還系爭土地持分各1/2予渠等，並於95年6月14日告確定在案 。被告初查以不動產以登記為要件，本件原告於56年間受贈 取得系爭土地後，系爭土地即為原告之特有財產；又系爭土 地之買賣雙方並無價款支付情事；另其主張系爭土地之所有 權係借名登記於黃添丁名義下，惟未取具法院判決及提示其 他證明供核，復因系爭土地為農業用地，遂依贈與日系爭土 地之公告現值核定原告贈與林坪均之贈與總額為20,934,600 元，應納稅額為4,812,764元及贈與高嘉揚不計入贈與總額 20,934,600元。
㈣本件被告經依上開相關時序及資料查核之結果如下： ⒈原告於56年10月6日以贈與為由，登記為系爭土地之所有 權人。其雖主張係受家族之託，惟未提示當時受託之相關 資料供核。嗣於93年12月7日向被告補申報被繼承人高木 星之遺產稅時，亦未將系爭土地列為高木星之遺產，顯見 系爭土地為原告個人之財產。
⒉又原告雖主張其於69年8月29日將系爭348地號土地持分 1/4依贈與移轉登記所有權予高芳玲，係為配合政府區段 徵收計畫，惟因該計畫流產，乃將原先借名登記於高月娥 等3人名下之系爭348地號土地持分返還登記予原告；至登 記於高芳玲名義下之部分，因其係原告之女，管理尚稱方 便故未變更登記云云。然依首揭民法規定，不動產物權之 歸屬係以登記為要件，否則權利義務無從確定，物權將陷 於紊亂，且原告所主張需借名之原因，既已於77年4月25 日消滅，惟高芳玲仍未將系爭348地號土地移轉予原告， 顯與常情有違，況一般而言，土地所有權同歸1人，應較 所有權分屬2人，在管理上容易方便，是原告之主張，顯
不足採。
⒊再94年11月24日高芳玲及原告共同向台北地院訴請林坪均 返還系爭土地，經該院於95年4月28日以94年度重訴字第 1500號判決「被告應將臺北市文山區○○○○段三四七地 號土地應有部分二分之一、同市區○段三四八地號土地應 有部分八分之三、同市區○段三七四地號土地應有部分四 萬九千六百六十分之九千一百零三移轉登記予原告甲○○ 。被告應將臺北市文山區○○○○段三四八地號土地應有 部分八分之一移轉登記予原告高芳玲。」，顯見系爭土地 部分確屬原告之財產，有系爭土地登記謄本及台北地院該 號判決書影本各1份附卷可稽。準此，系爭土地分屬原告 （持分各為全部、3/4及全部）及高芳玲（系爭348地號土 地持分1/4）個人之財產，則縱高木星於82年7月20日主持 簽立分家分產協議書結果，原告同意按該協議比例分配系 爭土地，惟其既將系爭土地移轉予上開親友，即已涉及遺 產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，原告自應依規 定辦理贈與稅申報。
⒋另原告主張系爭土地移轉予林坪均，係暫時借其名義登記 ，其已向法院訴請林坪均返還，並檢附協議土地登記承諾 書及借名登記契約書供參一節。經查系爭土地係原告以買 賣為由移轉登記所有權予黃添丁，再由黃添丁以買賣為由 移轉登記所有權予高嘉揚及林坪均各1/2持分，二次買賣 雙方均無價金收付，此亦為原告所不爭執。且基於同一事 實，原告就將系爭土地持分1/2贈與高嘉揚，經被告核定 不計入贈與總額計20,934,600元部分並不爭執；就贈與林 坪均部分，卻主張係借名登記，原告之主張顯有矛盾。 ⒌況系爭土地之移轉行為，既經被告於93年9月3日函請黃添 丁及高嘉揚提供渠等買賣系爭348地號等土地之相關資料 及資金流程供核，依首揭函釋意旨，該日即為本件調查基 準日。原告雖於94年11月24日向台北地院訴請林坪均返還 系爭土地，復依該院94年度重訴字第1500號判決，略以「 ．．．原告業已於94年10月13日以新店郵局第1577號及台 北青田郵局第234號存證信函，向被告為終止系爭借名登 記契約之意思表示．．．。」等語，可知原告請求林坪均 返還系爭土地係在本件調查基準日即93年9月3日之後所為 ，有原告於94年11月24日向台北地院所提之起訴狀及台北 地院94年度重訴字第1500號判決影本各1份附卷可稽，核 屬贈與後之所為，依經驗法則，顯係臨訟補據。況依行政 法院（現改制為最高行政法院）62年判字第252號判例， 民事確定判決並無拘束行政訴訟之效力，故原告之主張核
不足採。
綜上，被告以原告將系爭土地所有權移轉登記予原告之外甥 林坪均，因未提出買賣資金流程，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2項規定之贈與，核定贈與總額為20,934,600元，併計 前次贈與15,110,630元，核定原告91年度之贈與總額為 36,045,230元、贈與淨額為19,934,600元，應納稅額為 4,812,764元，經核尚無違誤，原告之主張，洵不足採。 ㈤原告迭次主張系爭土地係囿於自耕能力證明乃歷次借用他人 名義登記云云，惟按「私有農地所有權之移轉，其承受人以 承受後能自耕者為限。」，為35年3月23日修正之土地法第 30條所明定。次按「本條例用辭之定義如左．．．九、農業 用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離 之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」、 「本條例用辭之定義如左．．．九、農業用地：指供農作， 森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農 路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民或農民團體之倉庫 、集貨場視同農業用地。」、「本條例用辭之定義如左．． ．十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經 營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農 路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所 有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種 製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。 十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地， 或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或 依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記 載田、旱地目之土地。」、「本條例用辭之定義如左．．． 十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範 圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖 、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍 、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及 其他農用之土地。十一、耕地：指合於下列規定之土地：（ 一）依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地 保育區、森林區之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區 、保護區之田、旱地目土地，或非都市土地暫未依法編定之 田、旱地目土地。（二）國家公園區內，依國家公園法劃定 之分區別及使用性質，經該法主管機關會同有關機關認定屬 於前目規定之土地。」，分別為62年8月22日公布、並迭於 69年1月18日、72年7月15日及89年1月4日修正公布之農發條 例第3條所明定。
㈥再查古亭地政事務所98年12月4日函，略以「土地法第30條
第1項所稱『農地』，其涵義如何，土地法未作明定，大抵 係供農作生產使用之土地，而與耕地相當，其適用範圍如下 ：（1）未實施區域計畫或都市計畫地區之田、旱地目土地 。（2）經都市計畫編為農業用區或保護區之田、旱地目之 土地。（3）經依區域計畫法編為農牧用地之土地。」。次 查內政部75年11月25日頒訂之「自耕能力證明證明書之申請 及核發注意事項」（以下簡稱自耕能力證明書核發注意事項 ，於89年2月18日廢止），亦未明訂農地之範圍；嗣該注意 事項79年6月22日修正公布第二、（二）點，略以「所稱農 業用地，係指．．．依都市計畫法編為農業區、保護區之田 、旱地目土地。」。又按北市產業局98年12月8日函，略以 系爭土地係依都市計畫法劃定為農業區、保護區之農業用地 。再依古亭地政事務所98年12月4日函，略以「系爭374地號 土地地目為『林』，347及348地號土地原地目為『畑』（乾 田），57年地目變更為『林』．．．347及348地號土地地目 於57年變更為『林』地目之前，仍應受到35年3月23日修正 之土地法第30條之限制。次查甲○○於56年10月6日自．． ．高木星等9人取得該3筆土地之登記原案，原案附有甲○○ 自耕農保證書．．．；又甲○○77年及黃添丁78年辦理取得 之登記原案，並無檢附自耕能力證明文件；而林坪均及高嘉 揚於91年取得時，則適用89年1月7日修正後之土地法規定。 」，準此，原告之主張，顯不足採。
㈦況依原告所提出之82年7月20日協議書，就系爭土地而言， 原告並未取得依該協議應分得之持分計2/7，原告之子高嘉 揚卻取得系爭土地持分1/2 之所有權，已與該協議書不合； 遑論原告已申報贈與稅，業如上述，是原告主張系爭土地所 有權之移轉係為分家分產所為，不足採信。
綜上，原告雖一再主張系爭土地係農業用地，因囿於取得自耕 能力證明乃借他人名義登記云云，然查，系爭土地不惟非屬應 核發自耕能力證明範圍之農地，且原告於77年間及黃添丁於78 年間就系爭土地取得所有權之登記原案，並未附有自耕能力證 明，業如上述，足徵系爭土地所有權於移轉當時，尚無須檢附 自耕能力證明。況如原告所提出82年7月20日協議書為真實， 其本應移轉登記系爭土地之所有權予該協議書所載被繼承人高 木星之相關繼承人，又何須將系爭土地登記在第三人即高嘉揚 、黃添丁及林坪均之名義下？是原告之主張，顯係辯詞；並聲 明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告主張本件僅係借名登記，是否為有 理由？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與 財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．． 所稱時價，土地以公告土地現值．．．為準。」，遺產及贈 與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段 、第3項前段分別定有明文。
㈡緣原告於78年間以買賣名義，將其所有系爭土地移轉登記予 黃添丁，嗣黃添丁於91年間，又以買賣名義，將系爭土地所 有權持分各1/2移轉登記予林坪均（原告外甥）及高嘉揚（ 原告之子），涉有以三角移轉方式贈與財產之情事，經被告 查獲，初查乃依遺產及贈與稅法第20條規定，核定原告贈與 高嘉揚20,934,600元為不計入贈與總額；另依遺產及贈與稅 法第4條第2項規定，核定原告贈與林坪均之贈與總額計 20,934,600元，併計前次贈與15,110,630元，核定原告91年 度贈與總額為36,045,230元、贈與淨額為19,934,600元，應 納稅額為4,812,764元，並依遺產及贈與稅法第44條規定， 按應納稅額4,812,764元課處原告1倍之罰鍰計4,812,700元 （計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准註銷罰鍰 4,812,700元，其餘部分則未獲准變更。原告仍不服，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事 實欄所載。茲原告雖主張本件並無逃漏稅動機，系爭土地原 為其父高木星所有，因子女多人在國外，過戶很麻煩，遂移 轉所有權登記在高嘉揚、林坪均名下，此由臺北地院94年度 重訴字第1500號民事判決即可知本件僅係「借名登記」，並 非贈與，是被告所為贈與之認定顯有違誤，自應予撤銷云云 。
㈢按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上 予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從 得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動， 贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽 徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自 得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關 內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不 利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「 租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟 有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍， 稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而 課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度
判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提 出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為 真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行 申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之 證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與 調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客 觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要 件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效 果，合先敘明。
㈣第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺 產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予 以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產 及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富 過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富 分配之公平具正面意義。又我國物權係採登記生效主義，此 觀民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、 喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條「 依本法所為之登記，有絕對效力。」規定即明。復按土地法 第43條所謂依本法所為之登記，有絕對效力之規定，其旨在 於保護善意第三人，因信賴登記機關之登記，而為交易之交 易安全（司法院院字第1919解釋參照）；故不論私人基於私 法關係對原所有權人取得不動產之移轉登記請求權，或國家 基於公法關係（例如徵收程序）而原始取得土地所有權，在 私人或國家依法完成所有權登記前，第三人因信賴登記，而 自無權處分之人取得所有權，真正權利人或國家仍無排除第 三人之所有權，主張其始為真正所有權人之餘地，亦經最高 法院88年度台上字第2177號判決闡明在案。 ㈤經查系爭土地原為原告所有，乃係於56年10月6日因受贈（ 自其父高木星）而取得，有土地登記簿謄本在卷可稽；且原 告之父高木星於84年12月12日死亡時，其繼承人並未申報遺 產稅，迨本件調查後之93年12月7日，原告始申報高木星之 遺產稅（詳如原處分卷第196頁至第201頁、第228頁），因 已逾核課期間，加以系爭土地並非登記於高木星名下，非屬 高木星所留遺產，被告遂未就該申報為核定等情，業據被告 於本件準備程序時陳述甚詳，復為原告所不爭，自堪認原告 所稱系爭土地係屬高木星之遺產云云，核與事實相悖，委無 可採。
㈥原告雖主張其固於56年10月6日受贈取得系爭土地所有權， 惟伊未承諾，仍認係屬其父高木星所有，應分給9個子女， 但因高木星有很多子女在國外，過戶及之後之處理皆很麻煩
，且原告與其他繼承人年歲已高，故協議將系爭土地移轉所 有權登記予高嘉揚、林坪均，以便管理云云。然查： ⑴按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實 質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依 憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅 」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係 及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非 依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第 420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又 基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原 則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更 應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義 務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應 有的、擬制之稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則， 係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事 實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實 質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並 杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已 具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意 旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存 在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或 免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應 依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符 合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精 神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在 之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上 存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由 ，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫 行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用 法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處 分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量 能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合， ，合此說明。
⑵且按土地登記之權利標的為私權者，登記雖屬私權得喪變更 之公表，惟係行政機關之所為，並無確定私權之效力。已登 記之私權內容與實際不符者，登記機關除因登記錯誤或遺漏 ，得依土地法第69條規定更正外，非經民事法院確定判決， 不得逕為更正登記。復按土地法第43條所謂登記有絕對效力 ，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力 ，並非於保護交易安全之必要限度以外，承認事實上不存在
之權利，最高法院亦著有94年度台上字第66號判決可資參佐 。
⑶又所謂「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方（ 借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來 之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無 使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下 ，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定 目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非 法所不許。就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約， 於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不 動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效 果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸 屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。
⑷經查本件原告於56年10月6日，受贈自其父高木星而取得系 爭土地所有權，迨78年3月16日以買賣為由，將其所有系爭 土地所有權移轉登記予黃添丁，至91年11月12日，黃添丁又 以買賣名義，將系爭土地所有權應有部分各1/2移轉登記予 林坪均（原告外甥）及高嘉揚（原告之子），使渠等取得系 爭347、348及374地號3筆土地持分各1/2、3/8及1/2（按： 復查決定書誤植為3/8、1/2及1/2），有上開土地登記謄本