臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1277號
99年3月17日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 廖永煌 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29
日台財訴字第09800140170號（案號：第00000000號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父蔡詩培於民國92年6 月26日死亡，原告 於92年12月24日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台 幣（下同）234,724,965 元，遺產淨額171,709,871 元，應 納稅額71,347,935元。原告不服，就遺產總額－土地及死亡 前未償債務扣除額部分，申請復查，未獲變更，提起訴願亦 經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠遺產總額－土地部分
⒈查坐落台北市○○區○○段3 小段6 、7 、9 、10、35、 74、79、82、83、84、85地號、同區○○段○ ○段308 之 6 、308 之12、308 之14、359 、360 、398 地號及台北 縣三重市○○○段後埔小段9 之31、9 之39、9 之102 、 9 之107 、9 之110 、9 之112 、同市○○○段大有小段 184 之54、184 之58地號等25筆土地（下稱系爭25筆土地 ），係被繼承人之兄蔡詩祥於54年至56年間以被繼承人之 名義買賣取得系爭土地所有權，此有蔡詩祥簽訂系爭土地 之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書及協議終止 信託契約書等證物相佐，足見原告主張可認屬實。且就其 中台北市○○區○○段3 小段11筆土地部分，原為保護區 土地，因當時法令限制，蔡詩祥無自耕農身分，只能將不 動產登記於被繼承人名下，後雖因法令變更，上開土地因 都市計畫變更為非農地，然其細部計畫未完成前得依原來 用地別使用，故被繼承人於生前立約，死亡後才將此11筆 農地移轉給蔡詩祥之繼承人蔡勝賢，此即信託土地之返還 ，益徵系爭土地所有權確實是屬於蔡詩祥或其繼承人所有
。
⒉次以，有關相類似之同型事件，依最高行政法院91年度判 字第1633號判決認為「…但查土地法第43條規定…係為保 護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關…乃 在行使稅捐稽徵之職權，…不能主張依該條規定登記之絕 對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根 據。基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以 其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所 有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併 課遺產稅。」等云云，略以課稅標的物是否有信託之法律 關係存在或有所謂借名登記之情形，該等事實仍應由稽徵 機關查明，再依查明之事實作為課稅之依據，始合於法令 。乃被告未究明此，竟罔顧系爭土地上存有信託法律關係 或有「借名登記」之事實，亦未依職權調查事實之有無， 卻僅引用土地法第43條之規定，斷然否准原告之請求，顯 其有適用法令錯誤之違法。
㈡死亡前未償債務扣除額部分：
⒈按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及改制前行政法 院60年判字第76號判例、74年判字第1085號判決意旨所示 ，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在 遺產總額內予以扣除，俾符合立法本旨，以免一方面繼承 人請予認列之未償債務遭稅捐機關之否准扣除，繼承人必 須繳納大筆遺產稅，另一方面繼承人卻仍應就該實際債務 對債權人負清償之責，其不公平處可想而知。原告申請更 正增列被繼承人於83年起向台北縣新莊市農會( 下稱新莊 市農會) 貸款6000萬元，均於被繼承人死亡前即已發生， 迄被繼承人死亡時尚未清償，是依上開規定，該債務應自 被繼承人遺產總額中扣除，始屬合法。
⒉再者，若被告確認系爭25筆土地為蔡詩培所有，則該土地 上之權利義務應為相當之配置，被告理應核准扣除被繼承 人以系爭土地向新莊市農會貸款之系爭死亡前未償債務60 00萬元，方始合理。蓋被告以蔡詩祥之繼承人蔡勝隆、蔡 勝賢等人之說明或代為支付利息為由，認定被繼承人為名 義借款人，否准扣除未償債務，實則蔡勝隆等人均係為迴 護系爭土地為蔡詩祥所有之主張，而被告既不採認渠等之 主張，則渠等之說明與作為實不應影響被繼承人為實際借 款人之事實。換言之，系爭土地如不認屬蔡詩祥或其繼承 人所有，則系爭土地之貸款6000萬元亦不應認係蔡詩祥所 為，以符合事實認定之一致性。然被告在另案核定蔡詩祥 之遺產稅案中，以蔡詩祥代蔡詩培清償新莊市農會之貸款
3000萬元而課徵其生前之贈與稅；而以同一系爭土地為設 定抵押之貸款，相同且延續之事實，於一方面認定蔡詩祥 為實際貸款人而課徵贈與稅，然卻於本件認定其為名義借 款人，否准扣除而課徵遺產稅，核被告於事實之認定不惟 有所矛盾，亦違反租稅課徵一致性原則等情。並聲明請求 判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：
㈠遺產總額－土地部分：
⒈本件原告申報被繼承人遺產稅，列報系爭25筆土地不計入 遺產總額，雖提示蔡詩祥簽訂之不動產買賣契約書、杜賣 證書及買賣預約書及協議終止信託契約書，主張系爭土地 為蔡詩祥信託登記於被繼承人名下，惟迄未提示蔡詩祥購 買系爭土地之資金流程及信託契約書以實其說，況系爭土 地登記於被繼承人名下達30多年之久，觀諸常情，一般人 通常會辦理設定抵押之物權行為以為擔保。惟依系爭土地 謄本載蔡詩祥並未對系爭土地設定抵押權以為擔保，顯有 違常情。本件果若為借名登記，則蔡詩祥於84年12月14日 死亡其繼承人申報其遺產稅時，即應列報及揭露系爭土地 為其遺產，惟蔡詩祥之繼承人並未主張系爭土地為蔡詩祥 所有。嗣被繼承人死亡後，原告及蔡詩祥之繼承人始主張 系爭土地為蔡詩祥借用被繼承人名義登記( 已逾蔡詩祥遺 產稅核課期間) ，經原查於95年3 月16日函請蔡詩祥之繼 承人，應取得法院判決系爭土地屬被繼承人蔡詩祥所有， 自判決確定日起6 個月內補報被繼承人蔡詩祥遺產稅，惟 其迄未尋求私法程序，而為空言主張。是原告主張之事由 ，不僅規避被繼承人遺產稅之課徵，亦迴避蔡詩祥遺產稅 之稽徵，為維護社會秩序及法制，自應以物權法上之公示 原則決定物權之歸屬，即關於不動產所有權之歸屬，仍應 以登記為準據。原處分依系爭土地登記為被繼承人所有， 據以課徵遺產稅並無違誤。
⒉原告雖又主張系爭天玉段3 小段11筆土地部分，原為保護 區土地，因當時法令限制，蔡詩祥無自耕農身分，無法以 自己名義登記，故將之登記在被繼承人名下。惟查蔡詩祥 遺產中之農業用地，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使 用自遺產總額中扣除，並經被告核定農地及其地上作物扣 除額為247,178,083 元在案，與原告所稱蔡詩祥無自耕農 身分，無法買賣取得及登記前揭11筆農地，只能登記予被 繼承人名下不符，是原告主張核不足採，原告既無法提出 具體事證供核，尚不能認其主張之事實為真，原核定系爭 土地為被繼承人所有，並無不合。
㈡死亡前未償債務扣除額部分：
⒈查原告申報被繼承人蔡詩培遺產稅時，未列報死亡前未償 債務扣除額，嗣於95年1 月13日始主張被繼承人於83年起 向新莊市農會貸款6000萬元，申請更正增列被繼承人死亡 前未償債務，應自遺產總額中扣除。惟查，被繼承人蔡詩 培於83年10月29日向新莊市農會借款6000萬元，當日旋即 轉存5004萬元至侄子蔡勝隆該農會帳戶，再查蔡勝隆自承 前揭5004萬元實係其父蔡詩祥透過被繼承人所為之贈與， 貸款與轉存差額係其父與被繼承人兄弟間之其他應收款， 有蔡勝隆95年11月1 日說明書可稽，且該貸款利息亦由蔡 詩祥及其配偶蔡林寶珠及子蔡勝賢匯款所繳納，嗣蔡勝賢 於94年8 月18日代為償還被繼承人該借款本金6000萬元， 更足證被繼承人係為名義之借款人，系爭借款權利義務皆 非歸於被繼承人所承擔，原告主張應自遺產總額中扣除， 所訴核無足採。
⒉另原告主張被告核課蔡詩祥贈與稅一節，係因被繼承人於 81年7 月15日向新莊市農會借款於撥入帳戶後，於同日即 分3 筆，每筆各1000萬元匯入三重市農會被繼承人本人帳 戶，乃認定被繼承人之借款均為其所自用，並非蔡詩祥借 其名義所申貸；而原告所提示之支票存根尚不足以證明自 81年7 月借款起至蔡詩祥代為清償期之利息均為蔡詩祥所 支付，因認蔡詩祥無償為被繼承人償還借款，且無法舉證 其係借用被繼承人名義借款，而被核課贈與稅，與本案被 繼承人將所借款項轉存5004萬元至侄子蔡勝隆該農會帳戶 ，經蔡勝隆自承前揭款項係其父蔡詩祥透過被繼承人所為 之贈與，兩者情形不一，自不能混為一談，且該貸款利息 皆由蔡勝賢匯款繳納，足證被繼承人僅係名義上借款人， 是被告否准該新莊市農會借款6000萬元為被繼承人死亡前 未償債務，實無違誤等情，資為抗辯。並聲明請求判決駁 回原告之訴。
四、本院判斷如下：
㈠關於遺產總額部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條第1 項及第4條第1項定有明文。又「依本法所為之登記，有絕 對效力。」亦為土地法第43條所規定。
⒉查被繼承人蔡詩培於92年6 月26日死亡時，系爭25筆土地 所有權均登記於被繼承人名下，而依該等土地分割及重測
前之土地登記資料所示：⑴坐落台北市○○區○○段3 小 段6 、7 、9 、10、35、74、79、82、83、84、85地號等 11 筆 土地，均源自台北市士林區○○○○段274 地號土 地分割而來，被繼承人係於61年8 月30日依登記原因買賣 ，自前手蔡詩祥受讓上開274 地號土地，並於61年9 月23 日辦妥所有權移轉登記( 見原處分卷頁611-629)；⑵坐落 同區○○段○ ○段308-6 、308-12、308-14地號等3 筆土 地分割自同小段308 地號，308 地號土地於重測前為同區 ○○段德行小段117-1 地號，117-1 地號土地係由同小段 219 地號等26 筆 土地依地籍圖重測合併而來，而被繼承 人係以登記原因「買賣」( 日期：55年2 月23日) 取得上 開219 地號土地，於55年4 月4 日辦妥所有權移轉登記( 見原處分卷頁658-676 ) ；⑶坐落同區○○段○ ○段359 、360 、398 地號等3 筆土地，是經由士林鎮○○段德行 小段219-2 地號土地經分割及重測而來，被繼承人亦以登 記原因「買賣」( 日期：55年2 月23日) 取得上開219- 2 地號土地，並於55年4 月4 日辦妥所有權移轉登記( 見原 處分卷頁648-657)；⑷坐落台北縣三重市○○○段後埔小 段9-31、9-39、9-102 、9-110 、9- 112地號土地係分割 自同小段9-1 地號、另同小段9 之107 地號土地係分割自 同小段9 地號土地，且9-1 地號係於53年5 月27日自同小 段9 地分割而來，而被繼承人係於55年12月7 日向前手黃 土嗣、黃惡買得上開9 、9 之1 地號土地，於56年2 月18 日辦妥所有權移轉登記( 見原處分卷頁476-505)；⑸另坐 落三重市○○○段大有小段184 之54、184 之58地號土地 係源自同小段184 之30地號分割而來，184 之30地號係於 56年12月15日分割自184 之1 地號，被繼承人係於63年4 月23日向前手陳萬得買得上開184 之30地號土地，於66年 5 月28日辦妥所有權移轉登記( 見原處分卷頁630-642)等 情，為原告所不爭，並有上開土地登記資料、馬偕醫院開 立之被繼承人死亡證明書及被繼承人之財產清單( 見原處 分卷頁951 、979-981 頁) 可證，堪信為真正。故被告以 被繼承人係以「買賣」登記取得系爭25筆土地所有權，且 該等土地於被繼承人死亡時仍登記於其名下，將系爭25筆 土地列為被繼承人之遺產總額核課遺產稅，揆諸前規定， 洵無不合。
⒊原告雖辯系爭25筆土地之買賣契約皆由被繼承人之兄蔡詩 祥(已於84年12月14日死亡)簽訂及支付價金，僅信託登記 於被繼承人名下，且渠等於84年4月7日經由律師見證協議 終止信託，被繼承人須辦理返還登記，應不計入遺產總額
計算云云，並提出買賣契約書及協議書為證( 見原處分卷 頁523 -555) 。惟查，原告所提上開各買賣契約書及協議 書屬私文書，其形式及內容之真正均應由原告為證明，且 原告就其所稱購地價款係由蔡詩祥支付，而信託登記予被 繼承人乙節，亦未提出蔡詩祥給付土地價款之資金流程； 及其與被繼承人就系爭25筆土地約定信託登記予被繼承人 名下之書面契約或其他具體證據以為證明，自難僅憑蔡詩 祥就系爭25筆土地分割前之上開土地曾於54至56年間與原 地主訂立買賣契約，遽認被繼承人登記取得上開土地所有 權即係源自上開買賣契約，更無從徒憑蔡詩祥與被繼承人 於事隔30年後訂立之終止信託契約協議書，即認系爭25筆 土地係蔡詩祥購入而信託登記於被繼承人名下。 ⒋再者，縱認原告主張登記於被繼承人名下之系爭25筆土地 ，均由蔡詩祥出面與土地所有權人簽訂買賣契約屬實，亦 僅足證明土地所有權人係依契約約定，將該等土地登記於 蔡詩祥指定之被繼承人名下，尚無從得知蔡詩祥指定將上 開土地移轉登記予被繼承人之原因關係為何？且其可能存 在之原因關係多端，除可能係信託關係外，亦可能係因被 繼承人出資委由蔡詩祥出面訂約；或基於贈與或履行渠等 間之債權契約等原因，不一而足，原告既無法提示蔡詩祥 支付系爭25筆土地買賣價款之資金流程以為證明，尚難僅 憑上開土地當初係由蔡詩祥出面與所有權人簽訂買賣契約 ，即認原告主張該等土地係因「信託關係」而登記於被繼 承人名下等情為真。復參諸上開坐落台北市○○區○○段 3 小段6 、7 、9 、10、35、74、79、82、83、84、85地 號等11筆土地分割前之台北市士林區○○○○段274 地號 土地登記資料所載( 見原處分卷624 、625 頁) ，被繼承 人係以登記原因買賣( 日期：61年8 月30日) ，向蔡詩祥 買得上開274 地號土地，並於61年9 月23日辦妥所有權移 轉登記；而其前手蔡詩祥亦以登記原因買賣( 日期：56年 10月24日) ，向原所有權人黃錦綱買得該274 地號土地， 於56年12月7 日辦理所有權登記，經與原告所提示上開土 地買賣預約書內容係蔡詩祥與黃錦綱於56年2 月2 日就上 開274 地號土地訂立買賣契約( 見原處分卷頁628 、629) 對照以觀，顯見蔡詩祥係向原地主黃錦綱購入上開274 地 號土地後，再轉售予被繼承人，核與原告所述過戶情形不 符，益難採信原告主張該等土地係蔡詩祥購入而信託登記 予被繼承人名下。
⒌況且，系爭25筆土地登記於被繼承人名下長達30餘年，被 繼承人與蔡詩祥生前既於84年間已簽訂協議終止信託，何
以不辦理信託物返還登記，蔡詩祥之繼承人亦未循法律途 徑請求返還，顯悖於一般常情；更遑論蔡詩祥之繼承人申 報其遺產稅時，並未列報及揭露系爭25筆土地為遺產，嗣 本件被繼承人死亡後，始附和原告主張該等土地係蔡詩祥 信託登記於被繼承人名下，應為蔡詩祥之遺產，已逾蔡詩 祥遺產稅之核課期間，被告指摘渠等設詞意圖規避被繼承 人之遺產稅課徵，並非無稽。原告雖又主張上開坐落天玉 段3 小段之11筆土地，原為保護區土地，因當時法令限制 ，蔡詩祥無自耕農身分，無法以自己名義登記，故將之登 記在被繼承人名下云云。惟查，蔡詩祥遺產中之農業用地 ，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使用自遺產總額中扣 除，並經被告核定農地及地上作物扣除額為247,178,083 元在案( 見本院卷頁36-40 所示蔡詩祥遺產稅核定通知書 ) ，亦與原告所稱蔡詩祥無自耕農身分，無法買賣取得及 登記前揭11筆農地，只能登記予被繼承人名下不符，此外 ，原告亦未能提出其他足資採信之具體證據以為證明，徒 執前開土地買賣契約書及協議書，主張系爭25筆土地係蔡 詩祥信託登記予被繼承人名下，被繼承人負有返還義務， 應不計入遺產總額計算云云，委無憑採。
㈡關於死亡前未償債務扣除額部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九、 被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為 遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定，此得自遺產總 額中扣除之未償債務，自應以被繼承人死亡時確實已發生 並存在為要件。又當事人主張有利於己之事實者，就其事 實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依 行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所 準用。因此，在遺產稅爭議事件，有關稅基計算基礎之被 繼承人死亡時遺有之財產，應由稅捐稽徵機關負舉證責任 ；至有關遺產總額減除項目如扣除額或免稅額之要件事實 ，自應由納稅義務人負舉證責任，合先說明之。 ⒉查原告申報被繼承人遺產稅時，並未列報死亡前未償債務 扣除額，嗣於95年1 月13日始提出更正申請書，主張被繼 承人於83年起向新莊市農會貸款6000萬元，申請更正增列 被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除云云( 見 原處分卷頁961-965 、1069、1070) 。惟查，本件以被繼 承人名義於83年10月29日向新莊市農會借款之6000萬元， 依被繼承人與新莊市農會訂立之借款約定書，係由原告與 蔡詩祥之子蔡勝賢為見證人，蔡勝賢並為代筆人( 見本院 卷頁87) ，且借款核撥當日即轉存5004萬元至蔡詩祥之子
蔡勝隆該農會帳戶，經蔡勝隆自承前揭5004萬元實係其父 蔡詩祥透過被繼承人所為之贈與，差額應是其父與被繼承 人兄弟間之其他應收款( 見原處分卷頁1213) ；且該借款 雖以被繼承人名義所借，惟貸款利息均由蔡詩祥及其配偶 蔡林寶珠或其子蔡勝賢與其配偶陳文君匯款所繳納，嗣蔡 勝賢已於94年8 月18日代為償還該借款本金6000萬元等情 ，為原告所不爭，並有蔡勝隆提出之上開說明書及新莊市 農會函覆本件貸款之約定書、清償結清傳票、借款往來餘 額帳卡及匯款存入放款繳息明細、戶籍資料查詢清單附本 院卷第86-109頁可稽，足認被繼承人僅係名義上之借款人 ，系爭貸款之權利義務皆非歸於被繼承人所承擔，況且， 被繼承人雖因名義上為借款人，而有可能遭新莊市農會追 償之危險，惟其同時亦可向實際借款人蔡詩祥或其繼承人 蔡勝賢等請求償付該筆借款，被繼承人之財產並未因此而 減損，此外，原告亦未能另舉其他具體證據，證明系爭貸 款實質確為被繼承人生前申貸自用而負終局之償還責任， 故被告否准認列系爭貸款債務自遺產中扣除，於法並無不 合。
⒊原告雖又主張蔡詩祥曾於83年10月29日向新莊市農會借款 6000萬元，當日為被繼承人及陳美娟償還該會貸款各3000 萬元，經被告核課贈與稅在案，惟本件被繼承人借款後將 所借金額轉匯予蔡詩祥之子，卻不認定被繼承人係實際借 款人，而否准未償債務扣除，其事實認定有所矛盾，亦違 反租稅課徵一致性原則云云。惟查，被告核課蔡詩祥前揭 贈與稅案，係因被繼承人於81年7 月15日向新莊市農會借 款於撥入帳戶後，於同日即分3 筆，每筆各1000萬元匯入 其本人於三重市農會開立之帳戶( 帳號：00000000000000 ) ，乃認定被繼承人之借款均為其自用，並非蔡詩祥借其 名義所申貸；而其所提示之支票存根亦不足以證明該筆貸 款利息均為蔡詩祥支付，因認蔡詩祥係無償為被繼承人償 還上開借款，乃據以核課蔡詩祥贈與稅，此有被告93年10 月25日北區國稅法第00000000號復查決定書可按（見本院 卷頁64-72)，核與本案係被繼承人將以其名義所借款項轉 存5004萬元轉存至蔡勝隆之帳戶，經蔡勝隆自承前揭款項 係其父蔡詩祥透過被繼承人所為之贈與，且依新莊市農會 檢送之匯款存入放款繳息明細表所載，該等貸款利息皆由 蔡詩祥及其子蔡勝賢或渠等配偶匯款繳納，足證被繼承人 僅係名義上借款人之情形有別，故被告否准該新莊市農會 借款6000萬元為被繼承人死亡前未償債務，洵屬有據，原 告援引上情指摘原處違法，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 3 月 31 日 書記官 李淑貞