臺北高等行政法院判決
98年度簡字第804號
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10
月21日台財訴字第09800261490 號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本案原告爭訟之補稅金額合計為新臺幣（下同）191,669 元 ，未超過20萬元。而司法院曾於民國（下同）92年9 月17日 以（92）院台廳行一字第23681 號令，依行政訴訟法第229 條第2 項之規定，將行政訴訟法第229 條第1 項之簡易案件 金額（價額）自3 萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行 政訴訟法第229 條第1 項第1 款「關於稅捐課徵事件涉訟， 所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3 萬元，現提高為 20萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之，本院 並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。二、事實概要：
原告辦理民國93及94年度綜合所得稅結算申報，經被告依法 務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺 北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原 告漏報其配偶取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達 公司或任職公司）93及94年度薪資所得分別為新臺幣474,00 0 元及434,500 元，歸課核定原告93及94年度綜合所得總額 分別為4,432,990 元及4,285,241 元，分別補徵應納稅額10 4,769 元及86,900元，並處以罰鍰74,898元及65,947元。原 告不服，申請復查，經被告98年4 月6 日財北國稅法二字第 0980214489號復查決定書駁回，原告仍不服，向財政部提起 訴願，訴願決定僅就罰鍰部分撤銷，其餘駁回後，原告遂向 本院就本稅部分提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果： ⒈臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認定訴外人即永達 公司負責人吳文永有藉由幫員工租賃車輛，幫助業務員逃
漏個人綜合所得稅等情事，而依刑事訴訟法以臺北市調查 處96年1 月9 日肆字第09643004590 號移送書，將案件移 送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。 ⒉嗣臺北地檢署就本件案關事實之租稅法律適用及實務，經 詢稅捐稽徵機關意見，並就臺北市調查處移送書之涉嫌事 實，依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達 公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入 薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業 務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員 薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車 商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車 輛金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等 員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，而為96年度偵字2347 號不起訴處分書。
⒊依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同 ）32年判字第18號判例，被告應以臺北地檢署96年度偵字 2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89 年度判字第699 號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，稅 捐稽徵機關要難憑藉新見解重為處分。
⑴依最高行政法院32年判字第18號判例意旨：「司法機關 所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題 時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此 為行政權與司法權分立之國家一般通例。」最高行政法 院75年度判字第309 號判例意旨：「行政罰與刑罰之構 成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自 認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有 堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推 測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」是以基於刑事 司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認 定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查 證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不 起訴處分所認定之事實。
⑵查本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不 起訴處分書之認定，且該事實之租稅法上之適用，亦經 臺北市國稅局96年6 月5 日財北國稅審二字第09602018 43號函復臺北地檢署核認：「四、……該員工如係以公 司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金） ，得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交 通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司 檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負
擔。」
⑶是依最高行政法院89年度判字第699 號裁判要旨：「納 稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽 徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未 申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原 則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之 查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯 誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料 ，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅 事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準 有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法 理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較 原處分不利於當事人之查定處分。」其課稅事實資料未 變，被告要難憑藉新見解重為處分。
㈡有關核定短報配偶93及94年度薪資所得分別為474,000 元及 434,500 元部分：
⒈永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以 各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支 應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告配偶薪資所 得為：⑴個人薪酬，及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心 之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
⑴查永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度 （無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各 項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率， 按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務 報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報 酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部 分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務 費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各 項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、 郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交 通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐 敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團 康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤 中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（ 拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考 標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其 支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬 為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分
無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括： ①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項 必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見 之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一 有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理 機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營 利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖 於租稅中性原則，符合司法院釋字第385 號解釋：「憲 法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有 依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納 稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之 法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連 者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得 任意割裂適用。」
⑵承上，原告配偶93年度薪資所得包括①個人薪酬：初年 度服務報酬1,781,327 元及續年度服務報酬283,638 元 暨減除本項服務報酬之佣金支出390,764 元後，共計1, 674,201 元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬 共計2,651,881 元，減除支應利潤中心之各項業務發展 費用151,003 元及公務車租金474,000 元後，餘額合計 2,026,878 元，故結算後薪資所得為3,701,079 元（1, 674,201 元＋2,026,878 元），此乃原告配偶實際取自 永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務 報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等 營業費用之金額4,716,846 元（1,781,327 元＋283,63 8 元＋2,651,881 元），再由永達公司扣取屬服務報酬 應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用計1,015,767 元 （390,764 元＋151,003 元＋474,000 元）。 ⑶原告配偶94年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務 報酬417,960 元及續年度服務報酬764,495 元暨減除本 項服務報酬之佣金支出63,000元後，共計1,119,455 元 ，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計3,907, 153 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用1,347, 579 元及公務車租金474,000 元後，餘額合計2,085,57 4 元，故結算後薪資所得為3,205,029 元（1,119,455 元＋2,085,574 元），此乃原告配偶實際取自永達公司 之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負 擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用 之金額5,089,608 元（417,960 元＋764,495 元＋3,90 7,153 元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣
金支出及利潤中心營業費用計1,884,579 元（63,000元 ＋1,347,579 元＋474,000 元）。 ⒉稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工 作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受 僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系 爭公務車，乃原告配偶任職公司為協助業務員利於執行業 務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發 （拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租賃車輛， 公務車租金由永達公司支付且屬永達公司營業費用，要非 屬原告配偶之薪資所得。
⑴按民法第482 條及所得稅法第14條所稱之薪資所得，應 係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為 服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因 此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之 金錢應全部列為所得，此參諸本院91年度訴字第5391號 判決可證。
⑵次按財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函 釋（下稱財政部95年函釋）：「保險業務員因為所屬公 司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費 、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等 ，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者 ，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢 據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸 收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分 ，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」茲此， 凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業 所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支 付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用 ，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭本院見解，要難僅 以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認 定屬私人用途，應無疑義。
⑶經查本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執 行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【 業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請保管公務租 賃車輛乙部，應屬原告配偶招攬保險業務之必要工具， 參酌財政部79年7 月4 日台財稅字第790178955 號函釋 意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之 租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年函
釋及本院見解，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業 費用，自不應核認為原告配偶之薪資所得。惟被告僅以 每月車輛租金及保證金係由原告配偶分別自薪資中扣取 支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租 金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告配偶 承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違最高行政 法院61年判字第70號判例意旨：「認定事實，須憑證據 ，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用 。」，應予撤銷。
⑷有關被告質疑原告配偶等未依常情，以最高等級之車輛 承租部分，經查原告配偶任職公司訂定公務車使用辦法 係為協助業務員利於執行業務推展，惟另一方面為避免 申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然 ，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數 量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車 輛租金，無法發揮原告配偶任職公司提供公務車使用之 效益，故原告配偶任職公司要求原告配偶等業務員書立 該等公務車輛申請書、還款同意書及保證票據，約定自 原告配偶每月應領薪資款項中減除，以提醒原告配偶等 業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任 而設計之內控制度，且業務拓展費又係按原告配偶等業 務績效計算，因此原告配偶一方面考量欲給予客戶之印 象外，亦需考量本身未來最可能達成之業務績效，選擇 合宜之車款，而未以最高等級之車輛承租，尚難據此論 有違經驗法則。
⑸有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租 賃契約第3 條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併 支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租 人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用 後無息退還。」茲此，永達公司承租時支付約定之保證 金，嗣後由出租人退還保證金，與一般租賃情形無異， 有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明。至租 賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由 原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭 解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形 有違。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⑴按最高行政法院93年度判字第966 號裁判要旨：「我國 營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上 均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付 制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅 對已實現之實際所得課稅。」準此，綜合所得稅之現金 收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時 係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以 實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為 員工薪資所得。
⑵經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦 法，原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公 司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原 告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務 車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營 業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之 收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不 應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告配偶93 年度薪資所得包括①個人薪酬1,674,201 元，及②組織 激勵酬勞2,026,878 元，故結算後薪資所得為3,701,07 9 元；至原告配偶94年度薪資所得包括①個人薪酬1,11 9,455 元，及②組織激勵酬勞2,085,574 元，故結算後 薪資所得為3,205,029 元，此乃原告配偶實際取自永達 公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算 過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業 費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈢綜上所述，本件案關事實經臺北地檢署偵查且原經臺北市國 稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核 實列報，原告配偶之薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅 之情事，依最高行政法院32年判字第19號判例及89年度判字 第699 號判決，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決 定不利原告部分及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：
㈠按為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款規 定：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及 提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工 作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪 金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。 ……」次按司法院大法官議決釋字第420 號解釋：「涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則
為之。」又按最高行政法院（89年7 月1日 改制前為行政法 院，下同）81年度判字第2124號判決：「租稅法所重視者， 應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為 ，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於 形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始 符實質課稅及公平課稅之原則。」另按最高行政法院82年度 判字第2410號判決：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及 認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟 利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或 規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」 ㈡本件原告93及94年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶取自 永達公司薪資所得分別為3,701,079 元及3,205,29元，經被 告依臺北市調查處及臺北市國稅局查獲原告短報配偶取自永 達公司薪資所得分別為474,000 元及434,500 元，通報被告 所屬北投稽徵所歸課原告93及94年度綜合所得稅。經查： ⒈查原告配偶於93及94年度任職於永達公司，永達公司於93 年1 月15日與合相股份有限公司（下稱合相公司）簽訂「 車輛租賃契約」，租賃期間自93年1 月19日起至95年1 月 19日止，約定由合相公司出租汽車予永達公司，每月租金 分別為39,500元，車輛保證金為300,000 元，並由原告配 偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市 調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司先行 墊付予合相公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳 後，再分別從原告配偶93及94年度薪資中扣取474,000 元 及434, 500元，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之 淨額，列報原告配偶之薪資費用，原告亦以配偶扣除車輛 租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告配偶與車商簽 署「公務車輛租賃契約」、「公務汽車申請暨使用切結書 」、合相公司銷售汽車開立之統一發票及員工支付車輛租 金薪資扣款彙整表等資料附卷可稽。
⒉依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4 款及第5 款規 定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（ 公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及 對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨 扣薪同意書』及第3 款之『公司帳戶存款報告單』向總公 司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛 租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經 理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據 向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公 務車輛使用辦法」第7 條：「因使用公務車輛所衍生之油
料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單 據報支『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發 ）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司 發放與員工。系爭車輛租金支出為永達公司之業務拓展費 用，支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司 按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具 單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷 方式迥異，原告均難自圓其說。
⒊又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3 款規定：「 業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項 ，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可 知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而 非永達公司所負擔；又原告配偶於簽訂租約時，除同意每 月租金自其薪資中扣除外，並於租約第9 條明定：「連帶 保證人與使用人之責任：（使用人亦為連帶保證人）：1 、連帶保證人願無條件連帶保證承租人依本約如期支付租 金、出租人之一切代付費用、承租人及使用人違反本約時 應付之損害賠償及違約金及遲延利息及其他一切債務。」 是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告配偶 所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並 未承擔任何承租人之違約風險，可證原告配偶係租賃契約 實際承租人，系爭車輛租金係原告配偶以其薪資支付，並 非永達公司之租金支出。
㈢按最高行政法院58年度判字第31號判例：「納稅義務人依所 得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之 案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟 ，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見 原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上 之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅 捐。」查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性行政 處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務， 而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐 債務自始存在，被告於核課期間內，經另發現應徵之稅捐， 為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核 定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並 無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，原告主張核不足 採。
㈣綜上，永達公司明知原告配偶購買車輛係私人租賃購買，卻 以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自原告配偶薪 資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告配偶直接取得承租車輛之
所有權，故實際係原告配偶租賃及購買車輛，並非永達公司 租賃車輛供原告配偶使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將 扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對 公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助原告逃漏93及 94年度綜合所得稅，被告以永達公司填製之員工支付車輛租 金薪資扣款彙整表，核定增列原告配偶93及94年度薪資所得 分別為474,000 元及434,500 元，並無不合等語，資為抗辯 。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按：
㈠本案爭議內容之確定：
⒈針對原告93及94年度綜合所得稅額之認定，被告認定原告 短報配偶「取自永達公司、卻由永達公司以『出面承租車 輛（實為分期付款買賣），並交原告配偶使用，車輛租金 則由原告配偶應得之勞務報酬中扣繳』之方式，而將通貨 轉化為車輛使用權（與將來所有權）形式」之薪資所得分 別為474,000 元及434,500 元，而將此筆金額一併量化為 原告該稅捐週期內稅基之一部，並在此基礎下，計算原告 之應補稅額（分別為104,769 元及86,900元）而對之加以 補稅。
⒉而原告在本案訴訟中只針對上開「從貨幣轉換為車輛使用 權（及預期所有權）」之93及94年度薪資所得分別為474, 000 元及434,500 元部分為爭議，指摘前開對應此部分稅 基之補稅處分係屬違法，其主張上開車輛乃是原告配偶為 永達公司提供勞務服務賺取薪資所得過程時，由永達公司 提供配合原告配偶勞務提供之工具（就如同營利事業提供 給員工給之辦公處所、桌椅及文具一般）。因此原告配偶 取得車輛之使用權並不等同收受勞務報酬，不應計入原告 當期稅基範圍內。
㈡處理本案上開爭議所需具備之規範法制及實證背景說明： ⒈在規範法制層面上：
⑴按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得 稅法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所 得。二者之主要區別為：
①執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之 風險，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相 關人力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。此即 執行業務之核心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人 力與物力成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」 之正當性。因為在所得稅上列為「執行業務」者，其 稅上法律效果即為因此取得之收入，可以認列對應之
費用成本。
②而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵 ，勞務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風 險亦由僱主承擔。正因為如此，行為人提供勞務過程 中所需之一切支援，均由僱主提供，行為人不需負擔 勞務支援之成本。其稅上之法律效果為，取得之勞務 報酬除了可以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得 ，不可扣除與勞務相關之費用成本。
⑵從上開薪資所得與執行業務所得在所得稅法上之區別方 式，即可知悉，薪資所得者所取得之非貨幣經濟資源， 到底是變相之勞務（薪資）報酬，抑或是提供勞務過程 中，為使勞務提供成為可能而必備之支援，最簡單之判 準不外是：該等資源是否只在行為人提供勞務之際具有 支援作用，在此時點之外，該資源對行為人即不具社會 一般觀念下之消費價值（例如辦公室內之紙筆等），甚 且不為行為人所現實持有、支配並使用（例如辦公室內 之固定桌椅電腦設備等）。
【註】：至於因勞務取得之貨幣經濟資源，實證法在某 些情況下，也可從實報實銷或稅捐優惠之觀點
，將之排除在薪資所得之範圍外，所得稅法第
14條第1 項第3 類第2 款但書參照。
⑶若在勞務提供時點以外之時間，該等非貨幣經濟資源還 對行為人具有社會一般觀念下之消費價值者（意指「非 貨幣經濟資源，對勞務提供者而言，兼具『勞務支援』 與『福利提供』雙重功能」之情形），即非屬單純之勞 務支援，而有視其取得原因而被評價為獨立薪資所得項 目之可能性。此時法院即無法再依上開簡單之標準來區 分，而需尋找其他指標以為判準。此時可以做為判準「 標籤」內容者，有以下二項因素，法院應綜合以上二項 因素而為判斷：
①該非貨幣經濟資源，對勞務提供人而言，在「勞務支 援」與「福利提供」間之功能權重。若「福利提供」 之功能越強，越有可能被認定為薪資所得。
②勞務購買人提供該非貨幣經濟資源予勞務提供人時， 是按照何種標準提供，如果是按照勞務績效成果為給 付者，亦越接近薪資所得。
⑷此時若能反向從執行業務所得之觀點來思考，又可發現 為何此一議題從薪資所得之觀點會如此難以理解。爰說 明如下：
①在執行業務之情形，勞務購買人對勞務提供人所支付
之非貨幣經濟資源，除非雙方明定專供業務執行使用 ，且實報實銷，不然即應視為勞務提供者「因執行業 務所取得之收入」，因為此時執行業務者本可按其執 行業務過程中對該非貨幣經濟資源之耗用程度，申報 費用，核實或推計扣減，不會發生以上認定困難之問 題。
②而在薪資所得之所以認定困難，正是因為薪資所得沒 有核實認列對應費用之觀念，此等非貨幣經濟資源之 定性，就只能在「勞務支援」與「報酬給付」擇一判 定，沒有迴旋空間，自難完全顧及實證特徵上之細微 差異。
③事實上對勞務之購買人而言，若其購買之勞務是典型 之附屬性勞務時，因為勞務提供者不負成敗之責，受 僱者自然也沒有努力提供勞務之誘因。在此情況下， 一旦勞務購買者願意提供有額外福利價值之非貨幣經 濟資源予受僱者，大體上都出自績效激勵之考量。在 動機上自然有報償勞務提供人勞務努力之意涵，而易 被認定為「薪資所得」之一部，而且從此開始，後續 形勢之發展，購入之勞務內容必然是從附屬性朝獨立 性之方向移動，以致對應之勞務報酬，同樣也會向「 執行業務所得」之概念傾斜。
⒉在實證背景層面上：
⑴按保險公司之業務員為保險公司提供勞務，其提供勞務 招攬保戶與公司簽約，收取保險公司給付之報酬，其行 為在性質上，到底是執行業務取得執行業務所得，抑或 是受僱提供勞務而受領薪資所得，在規範上本有爭議。 但對保險業務員而言，其等間亦會因所處職務階級之不 同，而有不同之主觀期待。對高階之業務經理人而言， 其與保險公司間實屬「客卿關係」，一方面可自下屬業 務員之績效中抽取報酬，另一方面則要負責營業處所之 開支。自然希望將其勞務活動在稅上定性為執行業務活 動，以便在計算所得時享有費用扣減之利。但對低階業 務員而言，卻因自身不負營業處所維持運轉之責任，且 考量到社會福利與保險之保障等因素，希望將之列為受 僱人，而在稅上列為薪資受領人。
⑵這樣因職務階級不同所導出實證差異與二種不同之主觀 期待，在97年以前（即本案所屬稅捐週期內），稅捐機 關並未加以考量，而不分保險業務員之職務階級，一律 將其等自保險公司取得之勞務報酬定性為「薪資所得」 。直到財政部97年7 月18日台財稅字第09704531410 號
函發布後，才容許差異化之處理。在此之前，保險業務 員之報酬在所得稅法上一律依薪資所得之規定為稅基量 化。
⑶然而對各家保險公司而言，其對保險業務員之報酬支付 方式必須反應其在實證上所追求之利潤目標（獲利最大 化），這種報酬支付方式之選擇，可能會受稅捐法制相 關法律見解之牽制，但不會改變其方向（因為實證上有 此需求）。而其方向簡單言之，儘量朝「利潤中心制」 移動，按業績付酬，以誘使保險業務員努力吸收客戶投 保。另外為配合保險業務員之階級結構，更會發展出類 似「多層次傳銷」體系之報償制度，因此每位保險業務 員之報酬內容，即可劃分成個人層次、下線層次（二者 可合稱為廣義之個人薪酬）與團隊層次三個部分，其勞 務過程中所必須支出之費用，也會交由業務團隊自行處 理，再將結果匯總至公司認列（公司至此僅是從事帳務 記錄，以符合稅捐稽徵法而已），公司甚至會將費用支 出之上限與業務團隊之績效表現掛勾，若保險公司對業 務員之報酬發放方式演變至此，實證上總體而言，已隱 含著「執行業務所得」之部分特徵，特別是對業務團隊 之領導者或團隊中之上線業務員而言。總而言之，具體
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