最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第317號
上 訴 人 功學社教育用品股份有限公司
代 表 人 格瑞特投資有限公司
（指定代表人 謝武弘
蘆洲市○○○路162號10樓）
訴訟代理人 高進發律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年5
月15日臺北高等行政法院96年度訴字第2557號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國92年度營利事業所得結算申報，列報其他費用新 臺幣（下同）71,098,633元，原經被上訴人初查依其申報數 書面審查暫行核定。嗣財政部臺北市國稅局查得上訴人支付 凱盛實業有限公司（下稱凱盛公司）之技術服務費用3,800, 813元，提供技術服務對象係大陸之廠商，並非上訴人，經 通報被上訴人查核結果，核認上開技術服務費用3,800,813 元非屬上訴人經營本業所發生之費用，未准認列，重行核定 上訴人92年度其他費用為67,297,820元，全年所得額為74,8 01,158元，並補徵應納稅額950,203元。上訴人不服，申請 復查，經被上訴人以96年2月16日北區國稅法一字第0960005 366號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人不服，提起 訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人要求凱盛公司對大陸供 應商提供技術指導，僅占其服務範圍10%，凱盛公司所提供 服務時間90%均係對上訴人中壢過嶺工廠之專業指導，上訴 人之前說明書漏未敘述凱盛公司對上訴人中壢過嶺工廠所作 專業技術服務，凱盛公司之前說明函對於上訴人中壢過嶺工 廠之專業技術服務亦漏未說明。油壓機台維護、模具開發、 車床加工、拋光技術輔導、鈁金技術輔導及電鍍技術輔導等 顧問人力服務運用表所載工作項目，非顧問合約書之重點， 故上訴人未妥善保存書面紀錄，並無不可，且凱盛公司專案 顧問師可透過視訊會議或網路、電話聯絡方式交代上訴人之 工作人員完成工作，故不應以渠等人員長年不在國內，及上
訴人漏未敘述對大陸地區供應商之服務內容，即認定凱盛公 司未對上訴人中壢過嶺工廠提供技術指導等語。爰請判決撤 銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：凱盛公司於被上訴人初查時，業已承認系 爭費用係其提供技術服務予大陸廠商，而由上訴人所支付之 技術服務費用，上訴人既與大陸廠商分屬獨立之營利事業組 織，渠等之收入、費用及所得自應分別計算，不能混為一談 ，則上訴人支付費用予凱盛公司，所提供之服務對象卻非上 訴人本身，而係與上訴人無涉之大陸廠商，上訴人復未能提 示其與大陸廠商間之關係證明文件，以資證明系爭費用之支 出確與其經營本業有關，所訴自不足採。油壓機台維護、模 具開發、車床加工、拋光技術輔導、鈁金技術輔導、電鍍技 術輔導等技術服務項目，均屬應由技術人員親臨機具所在現 場始能確實掌握及改善製程缺失之工作，殊難想像上訴人所 屬之高級樂器製造業，僅需透過視訊設備或電話、網路郵件 等接收小範圍畫面及少量文件等不需人員親自在場之方式， 即可一一進行零件或半成品精準調音或測量拋光角度等製程 改善作業，且上訴人均未提示任何有關上開以視訊會議或網 路電郵方式之輔導紀錄，亦難謂該等敘述為真；又凱盛公司 將多位專業顧問師長年派駐大陸地區，僅為對上訴人大陸地 區供應商提供投入約合約時數10%之技術服務，反而能透過 視訊會議或網路電郵方式對上訴人中壢過嶺廠區提供高達合 約時數90%之技術服務，顯屬不合常理之人力及時間配置， 上訴人所稱不應以專業顧問師大部分時間並未在國內即認定 未對上訴人中壢過嶺工廠提供技術服務之說法委不足採。評 估有關品質保障體系、生產流程自動化改善、管樂器金屬零 件實驗及指導壓鑄技術開發等合約所載服務範圍之實際改善 成效，應以專業顧問師輔導前後良率之提升、材料損耗率降 低、縮短生產線作業員操作時間及有無通過國際標準組織（ ISO）相關品質認證等指標而定，上訴人均未保存及提示相 關證明文件以說明上開事項，僅以89年起營業額已累積增加 16億元作為論據，實難具有論理上之說服力；又上訴人本身 即設有研究與發展部門從事有關零組件開發及性能、生產技 術改善等業務，且91年起每年均列報有2千餘萬元之研究與 發展及人才培訓支出，若上訴人未提出系爭技術服務費具體 改善成效之事證，即不足證明凱盛公司專業顧問師常駐大陸 地區，仍能對上訴人中壢過嶺廠區提供符合契約時數之輔導 ，並獲致相當成效。又列報於其他費用項下之系爭顧問服務 費，經核非屬營利事業所得稅查核準則第85條規定之勞務費 ，自不可僅以「收據」作為原始憑證，又支出營業費用之憑
據或文件，只要與待證或待查核之交易事實有關資料皆應保 存俾供查核，現行法令如商業會計法、稅捐稽徵機關管理營 利事業會計帳簿憑證辦法等均已明定，本案系爭費用與勞務 費性質顯不相同，且現行稅捐法令亦無支付零組件供應商之 顧問服務費可逕自列為自身營業費用之明文規定，上訴人片 面主張系爭技術服務費之憑證應可準用營利事業所得稅查核 準則第85條之規定辦理，實不足採等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人支 付凱盛公司技術服務費用3,800,813元部分，有發票明細表 、統一發票（品名：服務費）、付款傳票、轉帳傳票附原處 分卷可稽。依上訴人與凱盛公司間之89年1月31日契約書內 容：「功學社教育用品股份有限公司（下稱甲方）委託凱盛 實業有限公司（下稱乙方）針對甲方在大陸之零組件供應商 ，提供鋅鋁金屬等件製造、加工、品質控管之專業技術指導 ，並從事相關零件之技術開發與研究。每個月由乙方依所投 入之時間及成本，開立統一發票向甲方收取服務費。．．． 」。而上訴人於95年8月18日說明書陳稱：「凱盛公司原為 功學社教育用品股份有限公司之原物料供應商，．．．其所 製造之螺絲、螺帽、螺母、調整桿、連接桿等樂器所需零組 件，品質良好，交期準時，凱盛公司專業人員更對鋅、鋁、 銅製品零件製造加工、品質控管及工廠管理等實務經驗豐富 ．．．。凱盛公司於89年度後，面臨臺灣機械產業之影響． ．．，功學社教育用品股份有限公司．．．與凱盛公司簽訂 顧問合約，由其提供專業技術指導，服務內容包括．．．兼 負大陸地區供應商之開發以及其零組件供應之品質控管等專 業指導；至於服務費之收取方式，雙方議定按凱盛公司實際 投入之人事成本，並加計相關之差旅等支出按月結算。」等 語，互核大致相符，可知凱盛公司係對於大陸之零組件供應 商提供技術指導而獲取上訴人支付報酬。㈡、上訴人列報之 營業收入1,729,363,754元（營利事業所得稅結算申報書項 次1），主要係銷售體育用品、樂器、文具等之銷售額，被 上訴人全數予以認列，並無不合。上訴人於95年8月18日說 明書陳稱：「功學社教育用品股份有限公司自聘請凱盛公司 提供專業技術服務後，公司產品品質獲得改善，．．．營業 額更能由89年12億元成長至94年度28億元，凱盛公司實扮演 了重要角色。」足見為上訴人銷售其所製造產品（其內組裝 有上訴人向大陸之零組件供應商所購買之零組件），在上游 之零組件供應站生產製造階段，由上訴人聘請凱盛公司提供 該等零組件製造之技術指導，凱盛公司將系爭技術服務費用 依實際投入之人事成本，並加計相關之差旅等支出按月結算
向上訴人請款，業經上訴人說明如上。惟上訴人與上游之大 陸之零組件供應商分屬獨立之營利事業組織，渠等之收入、 費用及所得自應分別計算，不能混為一談。大陸零組件供應 商因製造上訴人所需品質之零組件，所產生之技術指導費用 ，係該製造者即大陸零組件供應商所應負擔之費用，不應由 上訴人負擔，縱或由上訴人支出，最終亦應由其前手（即製 造零組件者）大陸零組件供應商負擔。被上訴人以上訴人支 付系爭服務費用予凱盛公司，所提供之服務對象卻非上訴人 本身，而係上訴人以外之上游之大陸零組件供應商，不符收 入成本費用配合原則，系爭技術服務費用之支出自不足認確 為上訴人取得經營本業之收入所必要，不應由上訴人負擔， 於法並無不合。㈢、上訴人固提出其與凱盛公司92年1月31 日之契約書記載：「上訴人委託凱盛公司針對上訴人在臺灣 中壢過嶺工廠提供：⒈品保評鑑制度建立。⒉流程自動化改 善專案。⒊管樂器金屬零件實驗。⒋壓鑄技術開發及建置指 導。」及其與凱盛公司89年2月15日之契約書亦為如此記載 ；凱盛公司負責人洪同立蓋章（未具日期）之凱盛公司「92 年度服務內容及預估收費」影本記載：「壹、服務地點及內 容：功學社中壢過嶺廠。一、服務內容：⒈油壓機台維護， ⒉模具開發，⒊車床加工，⒋鈁金技術輔導，⒌拋光技術輔 導。參、預估年度服務費為新臺幣五百萬，計算基礎以三人 ，含：⒈人事薪資成本。⒉國內、外地區之交通費及差旅費 。⒊投入時間預估百分比，臺灣地區為90%，大陸地區為10% 。」及凱盛公司「89年度服務內容及預估收費」影本亦為如 此記載。惟對照上訴人提出凱盛公司顧問服務人力運用表， 例如：專案經理洪同立5月、專案顧問師楊源喜1月、4月、5 月、6月及8月、專案顧問師林一誠5月及6月、專案顧問師曾 安俊9月、10月等期間，均未在臺灣，仍列名於各該月份顧 問服務人力運用表中，可見凱盛公司主要之專案顧問師常年 出國在外，與上訴人主張上開人員約占全部投入時間90%係 提供上訴人中壢過嶺工廠生產相關專業技術指導云云，不盡 相符，上訴人又未能提供上開人員實際在上訴人中壢過嶺工 廠提供服務之投入時間表及金額計價基礎等證據資料，空言 主張透過視訊會議或網路、電話聯絡方式交代上訴人之工作 人員完成工作，已難認屬實。至上訴人又主張：大陸之零組 件運至臺灣後，洪同立至上訴人之中壢過嶺廠監督產品規格 與品質，系爭技術服務費用之支出與上訴人之業務有關云云 ，但未提出洪同立至上訴人之中壢過嶺廠服務之確實時間紀 錄及所謂監督何種產品規格與品質之具體服務內容資料，雖 提出洪同立於原審法院另案（96年度訴字第2556號）之筆錄
，惟洪同立之證詞亦不足為上訴人有利之認定。⒉關於油壓 機台維護、模具開發、車床加工、拋光技術輔導、鈁金技術 輔導、電鍍技術輔導等技術服務項目，均屬應由技術人員親 臨機具所在現場始能確實掌握及改善製程缺失之工作，以上 訴人所屬之高級樂器製造業，若僅需透過視訊設備或電話、 網路郵件等接收小範圍畫面及少量文件等不需人員親自在場 之方式，即可一一進行零件或半成品精準調音或測量拋光角 度等製程改善作業，且上訴人均未提示任何有關上開以視訊 會議或網路電郵方式之輔導紀錄。且凱盛公司將多位主要專 業顧問師長年派駐大陸地區，僅為對大陸之零組件供應商提 供投入約合約時數10%之技術服務，反而能透過視訊會議或 網路電郵方式對上訴人中壢過嶺廠區提供高達合約時數90% 之技術服務，顯屬不合常理之人力及時間配置。上訴人主張 不應以專業顧問師大部分時間並未在國內即認定未對上訴人 中壢過嶺工廠提供技術服務云云，要非可採。⒊關於評估品 質保障體系、生產流程自動化改善、管樂器金屬零件實驗及 指導壓鑄技術開發等合約所載服務範圍之實際改善成效，應 以專業顧問師輔導前後良率之提升、材料損耗率降低、縮短 生產線作業員操作時間及有無通過國際標準組織（ISO）相 關品質認證等指標而定，上訴人迄未能保存及提出相關證明 文件以資證明凱盛公司確有提供該等技術服務進而改善之項 目，僅以89年起至94年度其營業額已累積增加16億元為論據 ，尚難憑採。況上訴人本身即設有研究與發展部門從事有關 零組件開發及性能、生產技術改善等業務，且91年起每年均 列報有二千餘萬元之研究與發展及人才培訓支出，而上訴人 始終未能提出因支出系爭技術服務費用具體改善成效之事證 ，不足以證明凱盛公司專業顧問師常駐大陸地區，仍能對上 訴人中壢過嶺廠區提供符合契約時數之技術指導，並獲致相 當成效。是以，仍不足證系爭服務費用確為上訴人業務上所 必要之支出。綜上所述，原處分以被上訴人剔除系爭技術服 務費用，重行核定上訴人92年度其他費用為67,297,820元， 全年所得額為74,801,158元，並補徵應納稅額950,203元， 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願 決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略 以：㈠、大陸地區零件供應商所提供之零件便宜，但品質不 佳，才要由上訴人委託凱盛公司指導大陸地區零件供應商改 善品質規格，當然可列為上訴人成本費用。若要大陸地區零 件供應商支付系爭費用，其將要求提高售價，對上訴人不利 ，又縱使加上系爭費用，成本仍舊在臺灣地區採購便宜，被
上訴人不瞭解商場技巧。故原判決理由謂「大陸零組件供應 商因製造上訴人所需品質之零組件所產生之技術指導費用， 應由該大陸零組件商所負擔，縱或由上訴人支出，最終亦應 由其前手（即製造零組件）大陸零組件供應商負擔」，未依 論理及經驗法則而為判斷，有判決不適用法規之違法。㈡、 會計學上「收入成本費用配合原則」係指產品收入應減除該 產品之成本費用而言，為符合上訴人之零件品質規格，當上 訴人所製成之產品外銷或在本地出售，其收入當然要扣除系 爭費用，未違前開原則，原判決理由謂：「被上訴人以上訴 人支付系爭費用予凱盛公司，所提供之服務對象卻非上訴人 本身，而係上訴人以外之上游之大陸零組件供應商，不符收 入成本費用配合原則，系爭技術服務費用之支出自不足認確 為上訴人取得經營本業之收入所必要」有判決不適用法規或 適用不當之違背法令。㈢、上訴人在原審辯論意旨提出多項 事證（包括凱盛公司補充說明書、契約書、顧問服務人力運 用表）指出，其實由凱盛公司派員在上訴人大陸地區零件供 應商指導其規格及改進其品質，且監督其生產，證人洪同立 已於另案作證，其並返臺在上訴人中壢過嶺廠檢驗大陸地區 零件供應商品質是否符合規格及品質，而合約上約定凱盛公 司在上訴人中壢過嶺工廠服務時間為90%，只是概念上之約 定，被上訴人不能為課稅而違背事實予以否認，凱盛公司對 於上訴人中壢過嶺工廠亦有提供專業技術服務，原判決有不 適用法規或適用不當之違背法令。㈣、原判決理由「關於評 估品質保障體系、生產流程自動化改善、管樂器金屬零件實 驗及指導壓鑄技術開發等合約所載服務範圍之實際改善成效 ，應以專業顧問師輔導前後良率之提升、材料損耗率降低、 縮短生產線作業員操作時間及有無通過國際標準組織（ISO ）相關品質認證等指標而定，上訴人迄未能保存及提出相關 證明文件以資證明凱盛公司確有提供該等相關品質認證等指 標而定，上訴人迄未能保存及提出相關證明文件以資證明凱 盛公司確有提供該等技術服務進而改善之項目，僅以89年起 至94年度其營業額已累積增加16億元為論據，尚難憑採云云 。」對上訴人曾提出包括所得稅法與查核準則無此規定、通 過國際標準組織（ISO）非上訴人要求凱盛公司履約之目的 及設立研究與發展部門乃上訴人能永續生存所必須投資之主 張，未有置理，顯有判決不備理由之違背法令。㈤、上訴人 提出多項事證證明支出系爭技術服務費用確為本業業務之所 需，被上訴人不可因上訴人未提示包括服務對象、投入時間 及金額計價基礎等文件而剔除補稅。如被上訴人認為上訴人 系爭支出並非本業之業務，應改由被上訴人負舉證責任。原
判決未予置理，有不適用法規之違背法令等語。然查「營利 事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、 損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業 務以外之損失，或家庭之費用……不得列為費用或損失。」 、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用 或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得 而記載事項不符者，不予認定。」、「三、其他費用或損失 之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普 通收據。」行為時所得稅法第24條第1項、第38條、營利事 業所得稅查核準則第62條、第67條及第103條第3款分別定有 明文。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他 人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷 貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。 」「前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等 交易事項。」、「實施商業會計法之營利事業，應根據前2 條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符 合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證 。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21 條第1項、第2項及第23條第1項所明定。而加值型及非加值 型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理亦準 用前揭辦法。則本件系爭凱盛公司出具之統一發票，無非係 營業人凱盛公司依上述稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法規定所製作之憑證，以符合該辦法所定營業人應保 存帳證之最低要求。至該發票內容是否屬實？是否符合費用 認列之規定，猶待調查其他佐證證明，尚難徒憑統一發票或 上訴人依該統一發票所自行製作之傳票，即認該發票所載品 名「服務費」內容屬實，且為上訴人營業相關之費用。且上 訴人雖已提出凱盛公司出具之統一發票，並提出凱盛公司補 充說明書、契約書、顧問服務人力運用表等佐證資料，惟未 舉證上訴人何以須為其大陸供應商支付相關服務顧問費。則 被上訴人依查得之資料核定其所得額，揆諸前揭規定，自無 違誤，原判決予以維持，於法並無不合。且企業個體原則及 收入成本費用配合原則，均為一般公認會計原則之重要項目 ，原判決據此論以上訴人及其大陸地區零件供應商分屬獨立 之營利事業組織，渠等收入、費用及所得自應分別計算，亦 無違背論理及經驗法則可言。至於上訴人所稱「產品收入應 減除該產品之成本費用」，僅是會計上計算產品銷售所得之 方式，並非一般公認會計原則所稱之「收入成本費用配合原 則」。原判決已就系爭技術服務費用有違本項原則為明確論 證，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。況查原判決就
本件爭點即上訴人主張支付凱盛公司技術服務費3,800,813 元係上訴人營業所必要之支出乙節，為不可採等情，明確詳 述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時之法令規定 要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂 有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者 ，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情 形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律 上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職 權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指 摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 劉 介 中
法官 黃 秋 鴻
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日 書記官 王 福 瀛
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