最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第316號
上 訴 人 功學社教育用品股份有限公司
代 表 人 格瑞特投資有限公司
（指定代表人 謝武弘
中山二路162號10樓）
訴訟代理人 高進發律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年5
月15日臺北高等行政法院96年度訴字第3545號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90年度營利事業所得結算申報，原列報其他費用 新臺幣（下同）37,934,698元，案經被上訴人初查依其申報 數書面審查暫行核定。嗣財政部臺北市國稅局（下稱臺北市 國稅局）查得上訴人支付凱盛實業有限公司（下稱凱盛公司 ）之技術服務費用3,659,824元，其提供技術服務對象係大 陸之廠商，並通報被上訴人審理。經被上訴人函請上訴人提 示支付凱盛公司款項之明細帳、憑證、合約書及匯款等證明 文件查核結果，以其支付凱盛公司服務費3,659,824元，係 提供大陸廠商技術指導之費用，惟其僅提示預估服務費收費 原則及契約書，而未能提示支付計算明細及大陸供應商等相 關資料，未能證明是項支出與其業務有關，乃否准認列系爭 費用，重行核定上訴人90年度其他費用為34,274,874元，全 年所得額為76,275,635元，並補徵應納稅額914,932元。上 訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年5月23日北區國稅 法一字第0960006846號復查決定書駁回（下稱原處分），提 起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：其與凱盛公司係獨立之營利事 業，雙方有簽訂顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服 務內容及預估收費」，彼此交易完全依法「開立發票」，符 合商業上之正常交易，為上訴人經營本業範圍內之支出，非 所得稅法第38條所載「經營本業及附屬業務以外之損失或家 庭之費用」，故上訴人依法認列技術服務費共3,659,824元 ，並無不合。又凱盛公司對上訴人之專業技術指導，包括上
訴人所有中壢過嶺工廠及供應零件之大陸廠商2部分；而依 「凱盛實業有限公司90年度服務內容及預估收費」已明確約 定服務投入時間預估百分比在臺灣地區為90%，上訴人要求 對大陸供應商之技術指導，只占其服務範圍之10%而已；至 凱盛公司所指派之顧問師有無工作，上訴人知之甚詳，若顧 問師未履行其顧問之義務，上訴人絕不會付款。詎被上訴人 未遵營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定，竟要 求上訴人提出次要文件，甚至僅憑臺北市國稅局士林稽徵所 之片面通報即採為證據，有違證據法則。再被上訴人既不能 否認凱盛公司有提供專業技術服務予上訴人中壢過嶺廠，其 剔除上訴人技術服務費之認列，顯有違反上訴人與凱盛公司 所簽訂顧問合約書及「凱盛實業有限公司90年度服務內容及 預估收費」之約定。爰請判決撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：㈠、上訴人既與大陸廠商分屬獨立之營利 事業組織，渠等之收入、費用及所得自應分別計算，不能混 為一談，上訴人支付費用予凱盛公司，所提供之服務對象卻 非上訴人本身，而係與上訴人無涉之大陸廠商，上訴人未能 提示其與大陸廠商間之關係證明文件，以資證明系爭費用之 支出確與其經營本業有關，所訴自不足採。㈡、上訴人主張 為提升大陸供應商之技術水準而支付予凱盛公司之系爭技術 服務費，若可屬於自身本業或附屬業務之支出，當由上訴人 負舉證之責，不可推諉實際技術服務受指導對象、投入時間 及金額計價基礎表等必要證明資料，為不需保存及提示之「 次要文件」，而片面要求被上訴人僅能依合約書與顧問服務 人力運用表，即准予認列系爭技術服務費。㈢、依上訴人提 供顧問服務人力運用表之工作內容說明，包括壓鑄模具設計 改良及成型技術、壓鑄製程條件與設定、壓鑄品質改善、金 屬零件熱處理及焊接、金屬零件開發、模具改良及成型技術 、LUG試作組裝測試等技術服務項目，係屬應由技術人員親 臨機具所在現場始能確實掌握及改善製程缺失之工作，殊難 想像上訴人所屬之高級樂器製造業，僅需透過視訊設備或電 話、網路郵件等接收小範圍畫面及少量文件等不需人員親自 在場之方式，即可一一進行零件或半成品精準調音或測量拋 光角度等製程改善作業，且未提示任何有關上開以視訊會議 或網路電郵方式之輔導紀錄，亦難謂其主張為真實；又凱盛 公司將多位專業顧問師常年派駐大陸地區，僅為對上訴人大 陸地區供應商提供投入約合約時數10%之技術服務，反而能 透過視訊會議或網路電郵方式對上訴人中壢過嶺廠區提供高 達合約時數90%之技術服務，顯屬不合常理之人力及時間配 置。又上訴人本身即設有研究與發展部門從事有關零組件開
發及性能、生產技術改善等業務，90年度列報研究與發展支 出42,298,959元，若上訴人未提出系爭技術服務費具體改善 成效之事證，即不足證明凱盛公司專業顧問師常駐大陸地區 ，仍能對上訴人中壢過嶺廠區提供符合契約時數之輔導，並 獲致相當成效。㈣、依上訴人提供之顧問服務人力運用表與 被上訴人調閱渠等人員出入境資料觀之，凱盛公司之專案顧 問師之服務期間與渠等在國內期間，顯不相符，其中最主要 之工作人員如專案經理洪同立，在臺僅164天；專案顧問師 楊源喜及劉兆基則分別僅在臺53天及8天，與上訴人所述渠 等人士之主要技術服務對象為其中壢過嶺工廠乙節實不相符 等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、依上訴人 與凱盛公司於89年2月15日簽立之合約書及「凱盛公司90年 度服務內容及預估收費」分別記載：「功學社教育用品股份 有限公司（下稱甲方）委託凱盛公司（下稱乙方）針對甲方 在臺灣中壢過嶺工廠，供：1、品保評鑑制度建立。2、流程 自動化改善專案。3、管樂器金屬零件實驗。4、壓鑄技術開 發及建置指導。以上服務項目併同89年1月31日雙方所簽訂 由乙方提供專業技術指導予甲方在大陸之零組件供應商，由 乙方於每個月依所投入之時間及成本，開立統一發票向甲方 收取服務費。此服務委託自簽訂日起生效，得因甲乙任一方 書面通知，於次月起服務委託終止。」、「壹、服務地點及 內容：功學社中壢過嶺工廠。一、服務內容：1、為流程自 動化改善專案。2、管樂器金屬零件實驗。3、壓鑄技術開發 及建置指導。貳、服務地點及內容：大陸零組件供應商。服 務內容：1、供應商開發。2、金屬零件製造壓鑄技術、加工 、品質控管。參、預估年度服務費為500萬元，計費基礎以3 人計算，含：1、人事薪資成本。2、國內、外地區之交通費 及差旅費。3、投入時間預估百分比：臺灣地區為90%，大陸 地區為10%。」等文綦詳，是依凱盛公司與上訴人間之上述 合約，系爭年度凱盛公司提供之服務重點乃在上訴人中壢過 嶺廠部分，且係提供該廠流程自動化改善、管樂器金屬零件 實驗及壓鑄技術開發及建置指導等服務甚明。㈡、由證人洪 同立即凱盛公司負責人於另案所證等語可知，洪同立主要係 負責大陸部分工作，凱盛公司亦僅派伊1人至上訴人過嶺工 廠，就有關大陸供應商產品為檢查及就大陸製程改良提供意 見，核與上述合約及預估收費所載凱盛公司於上訴人過嶺工 廠應提供之流程自動化改善、管樂器金屬零件實驗及壓鑄技 術開發及建置指導等服務內容截然不同，已見上述合約及預 估收費文件內容非可全然憑信。㈢、復查，觀諸上訴人提出
之凱盛公司顧問服務人力運用表列示彼於系爭年度提供上訴 人之服務內容包括：壓鑄模具設計改良及成型技術、壓鑄製 程條件與設定、壓鑄品質改善、金屬零件熱處理及焊接、金 屬零件開發、模具改良及成型技術、LUG試作組裝測試等技 術服務項目。惟並未就係於何處提供服務、受指導之具體製 程、方法及人員姓名、指導時間及計價基礎詳為記載；鑑於 前述合約書記載，凱盛公司提供服務之對象非僅上訴人尚及 於其大陸供應商，而上述表列工作內容又多不在洪同立前述 伊至上訴人過嶺工廠實際從事之工作範圍，是在缺乏上揭相 關明細佐證之情形下，自無從徒憑該表即認該所載服務內容 係與上訴人營業有關。況該表所列工作人員除洪同立外，尚 有專案顧問師楊源喜、曾安俊、劉兆基、吳振添、黃春金等 人，彼等5人工作總天數逾630日，然依洪同立上開證詞，彼 等並非凱盛公司所派服務上訴人過嶺工廠之人員；而洪同立 前揭有關其在臺停留期間僅有1/4時間至上訴人中壢過嶺工 廠之陳述，縱係屬實，以伊於系爭年度在國內停留期間164 日計算，伊亦只有約40日左右之時間係至上訴人過嶺工廠提 供服務，核與上述預估費用文件所載凱盛公司提供之服務， 就過嶺工廠分配之工時係占90%之比例顯然不合，益徵上述 上訴人提出之預估費用文件內容不實，要無足為凱盛公司提 供上訴人營業必要服務之依據。上訴人主張凱盛公司投入時 間臺灣地區工廠占90%，除洪同立外，凱盛公司其他顧問師 亦對過嶺工廠提供技術指導服務云云，核既與凱盛公司負責 人洪同立所述不符，自無可採。㈣、再按上訴人與大陸廠商 係分別獨立之營利組織，凱盛公司對上訴人大陸廠商即便有 提供技術服務，亦係該等大陸廠商為盡其出賣人之瑕疵擔保 責任，為彼等營業所需之成本費用，除非上訴人與該等大陸 廠商另有約定，否則僅負給付約定買賣價金義務之上訴人， 自無就該買賣標的物之品質，另行支付任何費用之責。惟上 訴人並未就其與大陸供應商有何特別約定部分，提出任何資 料為說明，就系爭費用何以須由上訴人支付？此項支出是否 確為上訴人業務上所必要？對應之相關收入是否已列報、暨 提供大陸供應商及上訴人中壢廠之費用支出各為若干等事項 ，迭經原審法院闡明，仍未能提示相關給付明細及大陸廠商 之往來資料等具體事證，以供辨明兩地支付之服務費用明細 暨相關技術服務與上訴人本業之關聯性，是有關上訴人支付 凱盛公司提供其大陸供應商之技術服務部分，自無從認係屬 與上訴人營業有關之費用支出。㈤、證人洪同立於另案亦證 稱：其去大陸幫上訴人公司掌控零配件之品質等語在卷。然 物之瑕疵擔保責任係在大陸供應商方面而非上訴人，上訴人
支付價金由彼提供無瑕疵之物，乃屬當然；是縱由洪同立上 述證詞，仍未明大陸零組件供應商之品質提升何以需由上訴 人負擔？其間關連性為何？況依常理判斷，上訴人又非大陸 零組件供應商之唯一買主；洪同立交易對象復非僅有上訴人 ，在未釐清洪同立專事上訴人業務及大陸零組件供應商僅供 貨予上訴人之情況下，實難認為居買受人方之上訴人，有為 出賣人另行支付提升技術費用之必要。是在上訴人提出上述 相關事證前，仍無從明瞭上訴人何以須為其大陸供應商支付 相關服務顧問費，而無足為其有利之認定。故上訴人此部分 主張，仍無可採。㈥、上訴人支付凱盛公司系爭服務費3,65 9,824元，係以上述凱盛公司按每月編製之顧問服務人力運 用表為據，此由該表列計之每月應付金額合計與其另提出之 人力運用金額與帳載核對文件比對可知。而依該人力運用表 所載每月有關壓鑄模具設計改良及成型技術、壓鑄製程條件 與設定、壓鑄品質改善、金屬零件熱處理及焊接、金屬零件 開發、模具改良及成型技術、LUG試作組裝測試等工作內容 ，除與洪同立前述有關凱盛公司在上訴人中壢過嶺工廠提供 之服務內容不合外；由該等工作內容均非洪同立1人完成， 而係均有其他上述專案顧問師配合完成，亦可見該等工作當 均屬對大陸供應商方面之服務。此外上訴人又未提出其他證 據證明該等費用確包含提供過嶺工廠服務之對價，暨該部分 之對價為若干，則被上訴人以上訴人未能證明系爭支付凱盛 公司之服務費3,659,824元與其業務有關，而否准認列，自 無不合。至上訴人另提其大陸地區供應商明細表，乃上訴人 自行製作，於無其與該表所列供應商具體之往來資料之情形 下，非但不能證明上訴人與彼等確有往來，更無庸論上訴人 有委請凱盛公司提供彼等服務必要，是亦不足為有利上訴人 之論據。㈦、核一般商場交易習慣，交易完成之請款程序， 須備妥相關簽收單據，俾憑請款；依證人洪同立於另案供述 ：「我有填寫工時表向上訴人請款」等情，顯見上訴人與凱 盛公司間之交易，亦存在上述交易習慣。則凱盛公司既有提 供單據向上訴人請款，有關系爭90年度各月份之顧問服務人 力運用表各欄所示之工作人員、人數、工作天、工作內容， 其數據計算依據，上訴人自非不得提出凱盛公司交付之單據 ，俾供調查系爭費用是否與上訴人業務有關及該表所列顧問 費及電話費之金額是否正確；依稅捐稽徵機關管理營利事業 所得會計帳簿憑證辦法規定，上訴人且有依規定期限保存， 且於稽徵機關進行調查或復查時，依規定提示之協力義務。 惟上訴人始終未予提供，致不明凱盛公司於系爭年度確有於 其中壢過嶺工廠提供勞務，並就該部分為系爭顧問費之請領
，則上訴人全數剔除，自亦無何違證據法則之處。綜上所述 ，被上訴人以系爭支付凱盛公司之費用與其營業無關，而予 剔除，重行核定90年度其他費用34,274,874元，全年所得額 為76,275,635元，並補徵應納稅額914,932元，並無不合， 訴願決定予以維持，亦無違誤等語。因而將訴願決定及原處 分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略 以：㈠、原判決一方面採信證人洪同立之證言，以證明凱盛 公司並未對臺灣中壢過嶺廠服務；另一方面洪同立結證有關 凱盛公司前往指導大陸供應商及檢查其產品係為上訴人把關 及有利於上訴人等語，卻不予採信，顯然有判決理由矛盾之 違背法令。㈡、上訴人向大陸零組件供應商購買其零件便宜 ，縱然再加上支付凱盛公司之技術指導費用，仍然在臺灣採 購便宜，則上訴人對凱盛公司所支付之技術指導費用當然應 列入購買零組件之成本費用。再者，上訴人委託凱盛公司免 費對大陸供應商提供技術服務，無須與其簽定契約之必要， 如簽訂契約反而使上訴人受到拘束，原判決違背論理法則及 經驗法則，有判決不適用法規。㈢、查核準則第103條並未 規定應將顧問費區分為「中壢過嶺廠」及「大陸地區供應商 」，則被上訴人之事後要求既無法令依據，顯強人所難。被 上訴人以上訴人無法區分「中壢過嶺廠」及「大陸地區供應 商」之顧問費各為多少，因而將全部顧問費予以剔除，難謂 合法，原判決有不適用法規之違背法令。㈣被上訴人既已承 認上訴人確有支付技術服務費予凱盛公司，則被上訴人所要 求上訴人提出「技術服務受指導對象、投入時間及金額計價 基礎」，不過在證明凱盛公司所開出統一發票為真正，而被 上訴人既不爭執上訴人依凱盛公司所開出之發票而支付，則 被上訴人之上述要求並無意義，何況上訴人有提出「大陸地 區供應商明細表」已可知技術服務受指導對象，原判決卻主 張該明細表係上訴人所自行製作而不予採信。原判決對於上 訴人依查核準則第103條規定所支付之技術服務費用認為與 上訴人本業無關，依所得稅法第38條及查核準則第62條規定 予以剔除，顯有判決不適用法規等語。然查「營利事業所得 之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之 損失，或家庭之費用……不得列為費用或損失。」、「經營 本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。 」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事 項不符者，不予認定。」、「三、其他費用或損失之原始憑 證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。
」行為時所得稅法第24條第1項、第38條、查核準則第62條 、第67條及第103條第3款分別定有明文。又「對外營業事項 之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨 發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證 ，應依次編號並自留存根或副本。」「前項所稱營業事項包 括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」、「實施商 業會計法之營利事業，應根據前2條原始憑證編製傳票，根 據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製 傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。」亦為稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項及第23條 第1項所明定。而加值型及非加值型營業稅法第34條規定營 業人有關會計帳簿憑證之管理亦準用前揭辦法。則本件系爭 凱盛公司出具之統一發票，無非係營業人凱盛公司依上述稅 捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定所製作之憑 證，以符合該辦法所定營業人應保存帳證之最低要求。至該 發票內容是否屬實？是否符合費用認列之規定，猶待調查其 他佐證證明，尚難徒憑統一發票或上訴人依該統一發票所自 行製作之傳票，即認該發票所載品名「服務費」內容屬實， 且為上訴人營業相關之費用。且上訴人雖已提出凱盛公司出 具之統一發票，惟未提示具體工作紀錄等佐證資料，以資證 明系爭費用與業務有關，亦未提供相關大陸零組件供應商之 服務資料證明上訴人何以須為其大陸供應商支付相關服務顧 問費。則被上訴人依查得之資料核定其所得額，揆諸前揭規 定，自無違誤，原判決予以維持，亦無違背法令。次查「稽 徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「營利事業設置之 帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦 理終了後，至少保存10年。」、「營利事業之各項會計憑證 ，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決 算程序辦理終了後，至少保存5年。」行為時所得稅法第83 條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業所得會計帳簿憑證辦 法第26條及第27條前段亦有明定。且依一般商場交易習慣， 交易完成之請款程序，須備妥相關簽收單據，俾憑請款。是 凱盛公司仍有提供類似單據向上訴人請款，則上訴人90年度 各月份之顧問服務人力運用表各欄所示之工作人員、人數、 工作天、工作內容，其數據計算依據，需由上訴人提出原始 憑證或其他單據，俾憑判斷該費用是否與上訴人業務有關及 該表所列顧問費及電話費之金額是否正確。依前揭稅捐稽徵 機關管理營利事業所得會計帳簿憑證辦法規定，上訴人自應
依規定期限保存，且稽徵機關進行調查或復查時，應予提示 之協力義務。惟上訴人始終未予提供，原判決論以難認凱盛 公司於90年度確有於中壢過嶺工廠提供勞務，尚無違背證據 法則可言。況查原判決就本件爭點即上訴人支付凱盛公司服 務費3,659,824元是否屬於上訴人營業所必要之支出乙節， 明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時之法 令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法； 亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以 論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之 違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其 對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適 用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴 意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 曹 瑞 卿
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 3 月 26 日 書記官 王 福 瀛
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