地價稅
最高行政法院(行政),判字,99年度,314號
TPAA,99,判,314,20100325,1

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最 高 行 政 法 院 判 決
                    99年度判字第314號
上 訴 人 東鼎液化瓦斯興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蔡朝安 律師
被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局
      (原名桃園縣政府稅捐稽徵處)
代 表 人 乙○○
上列當事人間地價稅事件,上訴人不服中華民國97年3月6日臺北
高等行政法院96年度訴字第1820號判決,提起上訴。本院判決如
下:
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
  理 由
一、上訴人於民國(下同)95年10月14日向被上訴人申請退還其 所有坐落桃園縣觀音鄉○○段塘尾小段313-1號、大潭段大 潭小段256-1號、大潭段小飯壢小段1124-1號及觀音段新坡 下小段114-1號等4筆土地(下稱系爭土地)已繳納之91、92 年地價稅各計新臺幣(下同)5,026,143元及其加計利息。 案經被上訴人(97年1月16日更名)所屬中壢分處於95年10 月18日以桃稅壢壹字第0950026918號函復(下稱原處分)上 訴人,略以:「..依土地稅減免規則第24條規定合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅者,應於每年(期)開徵40 日前提出申請,逾期申請者,自申請之次年(期)起減免, 經查貴公司並未提出上項減免之申請,所請礙難辦理。」等 語,否准所請。上訴人不服,循序提起訴願及行政訴訟,均 遭駁回,乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張:系爭土地於91、92年間確屬環境限 制及技術上無法使用之土地,屬土地稅減免規則第12條規範 之免徵地價稅土地,被上訴人以上訴人逾土地稅減免規則第 24條規定之申請減免地價稅期限而否准上訴人所請,顯有違 誤等語,爰求為判決撤銷訴願決定及原處分,並命被上訴人 應作成退還上訴人91及92年度各5,026,143元地價稅及分別 自91年11月28日、92年11月28日起至退還日止按年息1.4%、 1%計算利息之處分。
三、被上訴人則以:㈠依土地稅法第14條規定,凡已規定地價者 ,應課徵地價稅,不因「使用地類別」為「空白」,或依「 非都市土地使用管制規則」尚無法申請使用項目及細目而免 徵。系爭土地是否屬自然環境限制無法使用之土地,依經濟



部工業局95年1月24日工地字第09500017930號函所示,以及 上訴人之「造地施工管理計畫」之規劃,系爭土地應係按計 畫進行開發利用之土地,惟上訴人未積極按預定工期開發填 築,因上訴人之應作為而不作為,致土地無由改變,未積極 改良,或消極閒置,無法促進土地有效使用及發展經濟帶動 地區發展,有違土地稅法第6條規定之意旨及租稅公平原則 ,故系爭土地不符土地稅減免規則第12條所規定技術上無法 使用之土地。㈡依勘查紀錄及照片觀之,上訴人依該計畫所 定之開發期間及開發範圍內進行觀塘工業區之開發,符合財 政部86年8月14日台財稅第860480336號函釋規定,惟上訴人 因已逾92年期地價稅之申請期限(地價稅每年11月1日開徵 ,應於開徵40日,即每年9月22日前提出申請),故被上訴 人依上訴人於92年11月3日申請之日起核准系爭土地自93年 期起依土地稅法第18條規定之特別稅率課徵地價稅,而上訴 人91、92年地價稅不符土地稅法免徵地價稅之要件,自不能 准予退稅,且其未依土地稅法第41條規定,於每年地價稅開 徵40日前提出申請,故礙難准予按特別稅率課徵地價稅。㈢ 土地稅法授權訂定之土地稅減免規則,為稅捐稽徵法之特別 法,應優先於稅捐稽徵法適用。而土地稅減免規則第12條規 定之適用,係指土地原本係屬於可以使用之狀態,嗣因有該 條所稱「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無 法使用」之情形,造成土地實際無法使用之狀態,始有適用 餘地。惟系爭土地在上訴人購買當時就已經處於無法使用之 狀態,且上訴人亦已按其開發計畫進行施工,因此應無技術 上無法使用之情形等語,資為抗辯,爰求為判決駁回上訴人 在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:㈠稅捐稽徵法 第28條必須以稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算 錯誤之情形為必要條件。本件上訴人所有系爭土地,被上訴 人係依土地稅法第14條之規定,課徵91及92年地價稅,而上 訴人復於91年11月28日、92年11月28日分別繳清,當時上訴 人並無異言,且核其所適用之法令並無錯誤,亦未發現有計 算錯誤之情事,自與首揭申請退稅之法定要件不合,無其適 用。至上訴人主張其得依土地稅減免規則第12條規定免徵地 價稅之程序,依同規則第24條規定,應由土地所有權人於每 年(期)開徵40日前,向所在地稅捐稽徵機關申請核定,按 地價稅之稽徵程序,係由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按 照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定,每 年徵收1次,必要時得分2期徵收【其開徵日期,由省(市) 政府定之,土地稅法第40條規定參照】,故地價稅之減免,



亦應有其法定必具之年(期),必經事先核准,未經核准者 ,自不得擅自主張,查上訴人事先既未於規定期限前申請核 定免徵地價稅,則被上訴人依土地稅法第14條規定,就系爭 土地課徵91及92年地價稅,顯非因適用法令錯誤或計算錯誤 而溢繳稅款,從而被上訴人否准上訴人申請退還其已繳納之 91及92年地價稅,於法並無不合,迺上訴人於繳清91及92年 地價稅之數年後,援引稅捐稽徵法第28條規定,要求退還已 繳稅款,實對法律有所誤解。㈡況,土地稅減免規則第12條 固規定:「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上 無法使用之土地,或在墾荒過程中之土地,地價稅或田賦全 免。」然,土地法第195條復有:「在自然環境及技術上無 法使用之土地,或在墾荒過程中之土地,由財政部會同中央 地政機關呈經行政院核准,免徵地價稅。」之明文,則上訴 人所有系爭土地縱有(假設)符合上開情形而具備免徵地價 稅之條件(被上訴人對此有所爭執),依規定亦應由財政部 會同中央地政機關呈經行政院核准後,始得免徵地價稅,被 上訴人既非該條之權責機關,上訴人依據該條規定主張免徵 地價稅,尚嫌無據。再者,兩造對於系爭土地於91及92年間 是否為環境及技術上無法使用之土地或在墾荒過程中之土地 之課稅基礎事實,亦有爭執,此即非屬稅捐稽徵法第28條所 規定之「適用法令錯誤或計算錯誤」之範疇,是上訴人以該 條規定為據,請求退還其所繳91及92年地價稅,自非適法。 ㈢更況,司法院釋字第537號解釋文,顯已說明於課稅實務 上,遇有關於各類稅賦之減免事由時,納稅義務人應有申報 協力義務。本件雖係關於地價稅之爭議事件,應仍有上開解 釋之適用。經查,土地稅減免規則第24條之規定,性質上乃 為利於土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之執行, 所訂立之法規命令,核其內容與土地稅法第6條及平均地權 條例第25條規定之立法意旨無違,並無增加法律所無對人民 自由權利之限制,亦無上訴人所指違反法律保留或授權明確 性或比例原則之可言。而土地有無減免地價稅之原因、事實 ,土地所有權人最為知悉,故地價稅之減免,應由土地所有 權人提出申請,而非責成被上訴人職權調查。查上訴人就系 爭土地主張合於土地稅減免規則第12條規定之特別減免事由 ,並未於91年及92年(期)地價稅開徵40日前提出申請,迨 92年11月3日始提出申請並經被上訴人核准自93年起按工業 用地優惠稅率課徵地價稅(並非免徵地價稅),系爭91及92 年自無追溯免徵地價稅之適用,亦不得嗣後以適用法令錯誤 或計算錯誤溢繳為由,申請退還91及92年地價稅等由,乃駁 回上訴人在原審之訴。




五、上訴意旨略謂:㈠行政院依土地稅法第6條規定發布「土地 稅減免規則」以規範減免相關事項,是減免事項之法源基礎 即以此為依準。35年修正公布之土地法第195條「在自然環 境及技術上無法使用之土地,或在墾荒過程中之土地,由財 政部會同中央地政機關呈經行政院核准,免徵地價稅」之規 定,係土地法中對土地稅之規定,自土地稅法於66年公布施 行之後,應無再予適用之餘地,原判決謂上訴人應依土地法 第195條規定申請財政部會同地政機關呈經行政院核准始得 免徵地價稅云云,適用法規不當,依行政訴訟法第243條第1 項規定,為違背法令之判決。次查,土地法第195條規定, 有土地稅減免事由之土地,由財政部會同中央地政機關呈請 行政院核准,條文中並未規範申請財政部發動上開核准呈請 機制之單位究竟是稅捐機關或納稅義務人。納稅義務人對行 政資源之運用較稽徵機關相對不便利,如實務上於財政部或 行政院確有此呈請及核准之機制,發動會同呈請之機關,應 以稽徵機關為宜,原判決不查,逕認本條發動財政部會同地 政機關呈請行政院核准之單位為上訴人而非被上訴人,顯有 適用法規錯誤之違誤。㈡土地稅減免規則第24條未經土地稅 法及平均地權條例明確授權,為無效規定,被上訴人不得以 此限制上訴人申請免稅之權利,被上訴人以土地稅減免規則 第24條規定限制上訴人申請免稅之權利,有違法律保留原則 、比例原則。且土地稅減免規則第24條規定亦逾越母法之授 權,而增加法律所無之限制,與憲法第19條之租稅法律主義 未符。原判決認土地稅減免規則第24條規定未增加土地稅法 第6條所無之限制,不違反法律保留或授權明確性,且被上 訴人以土地稅減免規則第24條規定否准上訴人申請亦無違反 比例原則等云云,有理由矛盾及不備理由之違法,依行政訴 訟法第243條第2項第6款規定,為當然違背法令之判決。另 原判決援引司法院釋字第537號(上訴意旨誤載為第573號) 解釋文,認課稅實務上,遇有關於各類稅賦之減免事由時, 納稅義務人應有申報協力義務云云。惟查,該號解釋文認納 稅義務人有申報協力義務雖無可議,然解釋文中並未就人民 未於期限內申報減免事由時,將受「失權」之法律效果,亦 即,國家將減免事由課以人民主動申報,如人民逾期漏未申 報,並不當然認其失去減免之稅上利益,此乃司法院釋字第 537號解釋文之意旨,原判決擴張為違憲之解釋,顯有適用 法令錯誤之違誤。㈢按稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯 誤」,應指「應適用而未適用」或「不應適用卻為適用」之 情況;查系爭土地於91及92年間為墾荒中之海域地,屬土地 稅減免規則第12條之「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限



制及技術上無法使用之土地,或在墾荒過程中之土地」,則 系爭土地91及92年地價稅應得全免。然被上訴人分別於91及 92年間以土地稅法第14條核發稅單予上訴人,未依土地稅減 免規則第12條而免發稅單,被上訴人徵收系爭土地地價稅應 有「應適用土地稅減免規則第12條而未適用」及「不應適用 土地稅法第14條卻為適用」之違誤,核屬稅捐稽徵法第28條 規定「適用法令錯誤」之情形。原判決認為上訴人未依照土 地稅減免規則第24條於開徵40日前主動申報減免事由致被上 訴人不知系爭土地有減免事由而課徵地價稅,因而被上訴人 課徵地價稅之行為並無適用法令錯誤云云。然被上訴人不知 系爭土地有減免事由雖非其行政過失,而是善意不知情而課 徵,然此不意味被上訴人之課徵行為即可因其善意而補正, 被上訴人雖無過失,該不合實際情況之課徵行為仍屬錯誤之 行政處分,適用法令確為錯誤,依稅捐稽徵法第28條規定, 上訴人得於繳納之日起5年內申請退稅,於法並無不合。六、本院查:
㈠按稅捐稽徵法第28條規定:「(第1項)納稅義務人自行適 用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起5年內 提出具體證明,申請退還;屆期未申請者,不得再行申請。 (第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算 錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,稅捐 稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還,其退還 之稅款不以5年內溢繳者為限。……(第4項)本條修正施行 前,因第2項事由致溢繳稅款者,適用修正後之規定。(第5 項)前項情形,稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤 之原因者,2年之退還期間,自本條修正施行之日起算。」 ㈡又按土地稅法第6條規定:「為發展經濟,促進土地利用, 增進社會福利,對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊 、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療 、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使 用之土地,及重劃、墾荒、改良土地者,得予適當之減免; 其減免標準及程序,由行政院定之。」第14條規定:「已規 定地價之土地,除依第22條規定課徵田賦者外,應課徵地價 稅。」第40條規定:「地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵 機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核 定,每年徵收一次,必要時得分二期徵收;其開徵日期,由 省(市)政府定之。」第41條規定:「依第17條及第18條規 定,得適用特別稅率之用地,土地所有權人應於每年(期) 地價稅開徵40日前提出申請,逾期申請者,自申請之次年期 開始適用。前已核定而用途未變更者,以後免再申請。適用



特別稅率之原因、事實消滅時,應即向主管稽徵機關申報。 」第42條規定:「主管稽徵機關應於每年(期)地價稅開徵 60日前,將第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關 規定及其申請手續公告通知。」
㈢再按土地稅減免規則第1條規定:「本規則依土地稅法第6條 及平均地權條例第25條規定訂定之。」第12條規定:「因山 崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地 ,或在墾荒過程中之土地,地價稅或田賦全免。」第21條規 定:「直轄市、縣(市)主管稽徵機關應於每年(期)地價 稅或田賦開徵60日前,將減免有關規定及其申請手續公告週 知。」第22條規定:依第7條至第17條規定申請減免地價稅 或田賦者,公有土地應由管理機關,私有土地應由所有權人 或典權人,造具清冊檢同有關證明文件,向直轄市、縣(市 )主管稽徵機關為之。但合於下列規定者,應由稽徵機關依 通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理,免由土 地所有權人或典權人申請:……」第23條規定:「直轄市、 縣(市)主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後,除 左列規定外,應即會同會辦機關派員,依據地籍圖冊實地勘 查,並得視事實需要,函請申請人到場引導。……前項實地 勘查,其應勘查事項如左,會勘人員並應將勘查結果會報主 管稽徵機關。一、核對原冊所列土地權屬、坐落、面積、地 號、地價或賦額是否相符。二、查核申請減免案件是否與有 關規定相符。三、逐筆履勘土地使用情形是否屬實。四、其 他有關事項。」第24條第1項規定:「合於第7條至第17條規 定申請減免地價稅或田賦者,應於每年(期)開徵40日前提 出申請;逾期申請者,自申請之次年(期)起減免。減免原 因消滅,自次年(期)恢復徵收。」第25條規定:「直轄市 、縣(市)主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件,應於查 核會勘核定後10日內,以書面通知申請人。」 ㈣復按司法院釋字第537號解釋理由書指明:「……惟稅捐稽 徵機關所須處理之案件多而繁雜,且有關課稅要件事實,類 皆發生於納稅義務人所得支配之範圍,其中得減免事項,納 稅義務人知之最詳,若有租稅減免或其他優惠情形,仍須由 稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核,將倍增稽徵成 本。因此,依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定 意旨,納稅義務人依個別稅捐法規之規定,負有稽徵程序之 申報協力義務,實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地 稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規 定,亦均以納稅義務人之申請為必要,且未在期限前申請者 ,僅能於申請之次年適用特別稅率。……此一納稅義務人之



申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。財政部 71年9月9日台財稅第36712號函所稱:『依房屋稅條例第7條 之規定,納稅義務人所有之房屋如符合減免規定,應將符合 減免之使用情形並檢附有關證件(如工廠登記證等)向當地 主管稽徵機關申報,申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅, 自不得依第15條第2項第2款減半徵收房屋稅』,符合前述法 條之立法意旨,於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」上開解 釋雖係就財政部有關房屋稅條例之函釋而為解釋,惟前引之 理由書已明白肯認土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條 相關土地稅減免優惠規定,均以納稅義務人之申請為必要, 且未在期限前申請者,僅能於申請之次年適用特別稅率,於 租稅法律主義無違,是上訴意旨有關土地稅減免規則第24條 合憲性之質疑,均無可採;又上開理由書既已指明「此一納 稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程 序」,是在上訴人未依法定程序提出減免申請前,自不得主 張被上訴人未予減免為違法,上訴意旨就此部分對於原判決 之指摘,自屬無據,無可採信。
㈤承上所述,地價稅原則上既應適用一般稅率,擬適用特別稅 率或甚至免徵者,應於開徵40日前提出申請,由稽徵機關派 員實地勘查核定確有合於適用特別稅率或減免事由後,始得 不適用一般稅率。因此,土地雖有法定減免土地稅之事由, 惟未向稽徵機關申請勘查核定,稽徵機關仍適用一般稅率予 以課徵,乃正確適用法令之結果,自非稅捐稽徵法第28條所 稱之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯 誤。查本件上訴人迄至92年11月3日始提出免徵地價稅之申 請,此為原判決所確定之事實,且為上訴人所不爭,則原判 決認系爭91及92年無追溯免徵地價稅之適用,乃維持被上訴 人所為否准退還稅款之原處分,於法並無不合,上訴意旨主 張原判決適用法規不當,自非可採。
㈥綜上,原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,將原決定及 原處分均予維持,駁回上訴人之訴,核無違誤。原判決對上 訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等,均已詳為論斷 ,並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等 違背法令情事。上訴人其餘所訴各節,無非就原判決業已論 駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項, 任加爭執,指摘原判決有違背法令情事,求予廢棄,難認有 理由,應予駁回;至於原判決理由三2就與本件無關、且上 訴人未援用為據之土地法第195條而為論述,並續謂上訴人 依據該規定主張免徵地價稅,尚嫌無據等語,上訴人指摘有 適用法規錯誤或不當之違法,惟核此論述實無必要,且無足



影響判決結論,仍應認上訴為無理由,併予敘明。七、據上論結,本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段,判決如主文。
中  華  民  國  99  年  3   月  25  日 最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 楊 惠 欽
法官 陳 鴻 斌
法官 黃 合 文
法官 王 碧 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中  華  民  國  99  年  3   月  26  日               書記官 莊 俊 亨

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參考資料
東鼎液化瓦斯興業股份有限公司 , 台灣公司情報網