最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第294號
上 訴 人 甲○○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年5月20日高
雄高等行政法院96年度訴字第954號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國86年12月12日出資向訴外人曾崑祥購買臺南縣 新市鄉○○段（下稱大營段）2500地號及同鄉○○段（下稱 永就段）815、845地號3筆土地(下稱系爭土地)，並先後以 訴外人鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀3人名義向地政機關辦理 登記，嗣於91年12月24日（原核定通知書誤植為92年1月10 日）將大營段2500地號土地移轉登記予上訴人之子鄭佳勇， 另於92年1月20日（原核定通知書誤植為92年1月10日）將永 就段815及845地號等2筆土地移轉登記予上訴人之子鄭佳勇 ，被上訴人以上訴人涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規定應 以贈與論情事，乃函請上訴人於文到10日內辦理贈與稅申報 ，上訴人於94年9月30日按上開3筆土地公告現值申報本件贈 與總額為新臺幣（下同）18,951,032元，被上訴人初查按其 申報，加計92年度前次贈與額4,100,000元，核定92年度贈 與總額23,051,032元，贈與淨額22,051,032元，贈與稅額5, 307,350元。上訴人不服，申請復查，獲追減贈與總額12,36 1,032元，上訴人仍未甘服，遂循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：(一)本件系爭土地形式上係上訴人向訴外 人曾崑祥購買，借用鄭碧雲等人名義登記，而依民法第87條 之規定，可知上訴人係隱藏其實質贈與農地予子之他項法律 行為，參酌遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定隱藏他項法 律行為者實為贈與不動產，此與第4條贈與不動產核課基礎 一致，惟本件受贈人與贈與人之關係，係屬民法第1038條所 定之繼承人，故依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定 ，贈與系爭土地價額，應不計入贈與總額。(二)又本件既係 借名登記，類推適用委任關係之終止，依民法第543條及同 法第537條之規定，本件亦屬民法第294條第1項第1款規定之 依債權之性質不得讓與者，如為讓與亦同生有無效之情事， 自不發生有返還請求權讓與之債權，即無加以課稅之情事。
(三)再者，本件贈與標的依實質課稅原則，係贈與農地，惟 稽徵機關逕以形式上之土地登記請求權作為課稅標的，與司 法院釋字第420號解釋、財政部92年7月2日台財稅字第09204 53519號函釋及本院81年度判字第2124號判決意旨相違，故 該農地形式雖為鄭碧雲所有，實質上應屬上訴人所有，自符 合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，不計入贈與總額 等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：(一)上訴人以借名登記方式將系爭土地登記 於鄭碧雲及洪許秀玉等人名下，因不動產以登記為要件，非 經登記，不生效力，系爭土地以鄭碧雲及洪許秀玉等人名義 登記，鄭碧雲及洪許秀玉等人即為所有權人，上訴人雖實際 出資，惟在辦理移轉登記予上訴人之前，上訴人僅取得請求 返還其應有持分之權利；上訴人既以系爭土地登記於鄭碧雲 及洪許秀玉等人名下，上訴人已非系爭土地之所有權人，自 無從將系爭土地贈與其子；而92年1月20日洪許秀玉將原應 返還上訴人之系爭土地直接移轉登記予上訴人之子鄭佳勇， 鄭佳勇亦無償受移轉登記，即有允受系爭土地返還請求權之 事實，故有贈與行為之成立。由此以觀，本件贈與之標的， 係系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，核無遺產及贈與 稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用。是 以上訴人主張系爭土地所有權實際自上訴人移轉予上訴人之 子，又該地屬農業用地，依行政程序法第7條第1項第2款及 遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，應不計入贈與總額 ，洵不足採。(二)本件上訴人果擬贈與農地予其子，並享遺 產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之稅捐優惠 ，其本可於辦理所有權返還於自己之登記後，以農地贈與繼 承人之方式，申報農地移轉予其子，仍可享不計入贈與總額 之優惠，惟須並受5年內不得變更為非農用之限制（授益處 分之負擔），上訴人不循此途徑辦理，逕由受託人洪許秀玉 辦理移轉登記予其子，稽徵機關無從進行受贈農地之使用管 制，顯示上訴人從無遵循農地使用之限制（負擔）以獲得稅 捐優惠之意，被上訴人認其仍應將贈與之權利計入贈與總額 ，繳納贈與稅，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁 回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)依民法第 758條及土地法第43條之規定，土地登記有絕對之效力，係 物權法上之公示原則，亦即關於不動產之抵押權是否存在， 應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權陷於紊亂。 又按委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始 不負管理或處分之義務，是為消極信託，除有確實正當原因
外，通常多屬通謀虛偽之意思表示，極易助長脫法行為之形 成。惟消極信託，如有確實正當之原因，即非通謀虛偽意思 表示，非屬脫法行為，而仍有可能成立借名登記之法律關係 ，此並不因信託法是否公布施行而有所不同。本件上訴人於 86年間出資向曾崑祥購買系爭土地，因系爭土地為農業用地 ，而上訴人非具有農民身分，無法取得自耕能力證明，故將 系爭土地登記於具備自耕農身分之鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇 賀等人名下，且依卷附土地登記謄本記載，系爭土地確實係 先後以鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名義登記為所有權 人，有系爭土地之不動產買賣契約書、土地登記謄本附於原 處分卷可稽，並為兩造所不爭執。足見上訴人購買系爭土地 ，為解決上訴人本身不具自耕能力而無法辦理所有權登記之 問題，乃直接登記於具備自耕農身分之鄭碧雲、洪許秀玉及 鄭奇賀等3人名下，上訴人係為規避行為時土地法第30條私 有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，此外 並無任何信託目的，且依上訴人起訴狀內容觀之，上訴人自 陳鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人對系爭土地並無積極管 理或處分之權利及事實，是其法律性質應與積極信託行為尚 屬有間，核其性質僅屬消極信託，實質上即為借名登記，惟 該借名登記之返還請求權，在無違反法律強制禁止之規定或 無悖於公共秩序、善良風俗之情形，依法並非不得讓與，則 上訴人與鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名下間係存有借 名登記之原因，即非通謀虛偽意思表示。然不論當事人間將 一方出資購置之土地登記於他方名下之法律關係，係屬信託 行為抑或為借名登記，對第三人而言，該委託人或出資人均 僅有取得將來土地移轉之請求權而已，而非土地所有權人， 要不待言。再者，縱渠等內部關係與委任契約類同，然上訴 人以借名登記方式將系爭土地分別先後登記於鄭碧雲、洪許 秀玉及鄭奇賀等3人名下，依民法第758條規定，因不動產以 登記為要件，非經登記，不生效力，該土地既以鄭碧雲、洪 許秀玉及鄭奇賀等3人名義登記，對被上訴人而言，鄭碧雲 、洪許秀玉及鄭奇賀3人即為該土地之所有權人，上訴人尚 非為土地所有權人，故上訴人雖實際出資，惟在辦理移轉登 記予上訴人之前，上訴人僅取得土地權利移轉之請求權而已 ，是在該所得權登記未經地政機關塗銷前，被上訴人仍應以 土地登記之絕對效力而憑。準此，本件上訴人購買之系爭土 地既先後登記於鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名下，依 民法第758條規定，上訴人即非系爭土地所有權人，自無從 將系爭土地贈與其子。申言之，本件上訴人係將其對鄭碧雲 之土地返還請求權贈與其子鄭佳勇，鄭佳勇亦無償受移轉登
記，而有允受系爭土地返還請求權之事實。由此以觀，本件 贈與之標的，為系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，核 無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規 定之適用，此參本院93年度判字第1423號判決、93年度判字 第1440判決、94年度判字第950號判決同此見解。(二)又按 「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用 地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計 入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限 內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農 業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如 因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用 地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第20條第1項第5款定有 明文。依此規定，農地贈與之稅捐優惠受有5年內不得變更 非農用之負擔，受贈人是否繼續作農業使用，為享受稅捐之 優惠之限制。是以倘若受託之第三人移轉農地予委託人之民 法第1138條所定繼承人，而非由土地所有權人將農地直接移 轉贈與其民法第1138條所定繼承人時，因移轉之主體不同， 移轉之原因亦不同，移轉時即難查覺以管制其使用情形，故 當事人事後任意變更農地之使用，亦難查核，如此即有規避 主管機關依該條規所為管制之可能。本件上訴人將其登記為 鄭碧雲及洪許秀玉所有之系爭土地，直接移轉登記予上訴人 之子鄭佳勇，係以受託之第三人移轉系爭土地予委託人即上 訴人之民法第1138條所定繼承人，而非由上訴人將農地直接 移轉贈與其民法第1138條所定繼承人。揆諸首揭說明，本件 贈與之標的，應為系爭土地之返還請求權，並非系爭農地， 已與前揭遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定不符。再 者，上訴人果擬贈與系爭土地予其子，並享遺產及贈與稅法 第20條第5款不計入贈與總額之稅捐優惠，其本可於辦理所 有權返還於自己之登記後，再以農地贈與繼承人之方式，申 報農地移轉予其子，仍可享不計入贈與總額之優惠，惟此須 並受5年內不得變更為非農用之限制(授益處分之負擔)，上 訴人不循此途徑辦理，逕由系爭土地之登記名義人辦理移轉 登記予上訴人之子鄭佳勇，致稽徵機關無從進行受贈農地之 使用管制，顯示上訴人從無借農地使用之限制(負擔)以獲得 稅捐優惠之意，被上訴人認其仍應將贈與之權利計入贈與總 額，繳納贈與稅，於法並無不合。上訴人主張本件贈與標的 依實質課稅原則，係贈與農地，並爭執稽徵機關逕以形式上 之土地登記請求權作為課稅標的，與司法院釋字第420號解 釋、財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋及本院
81年度判字第2124號判決意旨相違云云，尚非可採。因將原 決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國 民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法 規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其 他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。 」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依 本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之 買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款 非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「 左列各款不計入贈與總額……五、作農業使用之農業用地及 其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其 土地及地上農作物價值之全數。」分別為遺產及贈與稅法第 3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第6款及第20條第1項 第5款前段所明定。再按「不動產物權，依法律行為而取得 、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第75 8條定有明文。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」土 地法第43條亦定有明文。本件上訴人於86年間出資購買系爭 土地，因系爭土地為農業用地，而上訴人非具有農民身分， 依當時法令無法取得自耕能力證明，故將該系爭土地登記直 接登記於具備自耕農身分之鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3 人名下，係規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉， 其承受人以能自耕者為限之規定，實質上即為借名登記。乃 原審本於職權調查認定之事實，且為兩造所不爭，自得為本 院判決之基礎，合先敘明。(二)次查信託契約之受託人不僅 就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契 約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他 人名義登記時，當然即有信託關係存在。且該借名登記之返 還請求權，在無違反法律強制禁止之規定或無悖於公共秩序 、善良風俗之情形，依法並非不得讓與，則上訴人與鄭碧雲 、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名下間係存有借名登記之原因， 即非通謀虛偽意思表示。然不論當事人間將一方出資購置之 土地登記於他方名下之法律關係，係屬信託行為抑或為借名 登記，對第三人而言，該委託人或出資人均僅有取得將來土 地移轉之請求權而已，而非土地所有權人。再者，縱渠等內 部關係與委任契約類同，然上訴人以借名登記方式將系爭土 地分別先後登記於鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名下， 依民法第758條規定，因不動產以登記為要件，非經登記， 不生效力，該土地既以鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀等3人名
義登記，對被上訴人而言，鄭碧雲、洪許秀玉及鄭奇賀3人 即為該土地之所有權人，上訴人尚非為土地所有權人，故上 訴人雖實際出資購得系爭土地，亦僅取得土地權利移轉之請 求權而已，是在該所有權登記未經地政機關塗銷前，被上訴 人仍應以土地登記之絕對效力而憑。則本件上訴人贈與其子 之標的為系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，核無遺產 及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適 用。(三)復按「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業 使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼 承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自 受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關 機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限 內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應 納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變 更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第20條第 1項第5款定有明文。依此規定，農地贈與之稅捐優惠受有5 年內不得變更非農用之負擔，受贈人是否繼續作農業使用， 為享受稅捐之優惠之限制。是以倘若受託之第三人移轉農地 予委託人之民法第1138條所定繼承人，而非由土地所有權人 將農地直接移轉贈與其民法第1138條所定繼承人時，因移轉 之主體不同，移轉之原因亦不同，移轉時即難查覺以管制其 使用情形，故當事人事後任意變更農地之使用，亦難查核， 如此即有規避主管機關依該條規所為管制之可能。本件上訴 人既非系爭土地所有權人，與上開遺產及贈與稅法第20條第 1項第5款之規定顯然不符，上訴人主張不應將贈與之權利計 入贈與總額，繳納贈與稅，否則有違稅法公平正義及實質課 稅原則云云，自非可採。(四)至於上訴人其餘訴稱各節，乃 上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事 實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴 意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 (五)末查，上訴人所舉財政部83年2月16日台財稅字第09104 56303號函及92年4月9日台財稅字第09104563039號令及臺中 高等行政法院95年度訴字465號判決、臺北高等行政法院94 年度訴字第1105號判決與本件案情不同，原不得比附援引， 且對本院亦不生拘束之效力，併予敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 小 康
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 3 月 26 日 書記官 王 福 瀛