臺灣高雄地方法院刑事判決 98年度訴字第1485號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
丙○○
丁○○
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字
第32442 號），被告於準備程序為有罪之陳述，經本院合議庭裁
定由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如下：
主 文
丁○○共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，共伍拾柒罪，各處如附表六編號6 至10、附表七編號3至19 、附表八、附表九所示之刑及易科罰金折算標準。應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
乙○○共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
丙○○共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，共拾參罪，各處如附表八所示之刑及易科罰金折算標準。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 事 實
一、丁○○分別自附表一所示之時間起，以附表一所示之代價， 使潘石陵（業經本院以99年度訴字第108 號判決處有期徒刑 4 月，減為有期徒刑2 月確定）、乙○○、陳進明（業經本 院以98年度訴字第1740號判決處有期徒刑8 月，減為有期徒 刑4 月確定）擔任附表一編號1 至6 所示公司（公司統一編 號及營業地址詳如附表一所示）之登記負責人，為商業會計 法上之商業負責人，丁○○則實際負責該等公司之營運，為 該等公司之實際負責人，丁○○與潘石陵、乙○○、陳進明 均明知附表一所示公司並無實際銷貨予明偉工程行之事實， 竟連續為下列犯行：
㈠丁○○與潘石陵共同基於明知不實事項而填製不實會計憑證 及幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，於領得「佳宜工 程行」、「長河工程行」之空白統一發票後，由丁○○於附 表二、三所示之時間，連續填製如附表二、三所示不實之會 計憑證統一發票共7 紙，交予明偉工程行充作進項憑證，明
偉工程行再持向稅捐主管機關申報進項金額，憑供扣抵銷項 稅額（起訴書誤繕為扣抵進項稅額），合計幫助明偉工程行 逃漏營業稅新臺幣（下同）151,822 元，足以生損害於稅捐 機關對於營業稅稽徵之正確性。
㈡丁○○復承前明知不實事項而填製不實會計憑證及幫助他人 逃漏營業稅捐之概括犯意，與和其有共同犯意聯絡之乙○○ 在領得「源新工程行」、「傢新企業行」之空白統一發票後 ，由丁○○於附表四、五所示之時間，連續填製如附表四、 五所示不實之會計憑證統一發票共24紙，交予明偉工程行充 作進項憑證，明偉工程行再持向稅捐主管機關申報進項金額 ，憑供扣抵銷項稅額，合計幫助明偉工程行逃漏營業稅 614,655 元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確 性。
㈢丁○○再承前揭概括犯意，與和其具有共同犯意聯絡之陳進 明在領得「佳新工程行」、「朝河工程行」之空白統一發票 後，由丁○○於附表六編號1 至5 、附表七編號1 、2 所示 之時間，連續填製如附表六編號1 至5 、附表七編號1 、2 所示不實之會計憑證統一發票共7 紙，交予明偉工程行充作 進項憑證，明偉工程行再持附表六編號1 、3 至5 、附表七 編號1 、2 所示不實之會計憑證統一發票向稅捐主管機關申 報進項金額，憑供扣抵銷項稅額，合計幫助明偉工程行逃漏 營業稅186,889 元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵 之正確性。
二、丁○○另萌明知不實事項而填製不實會計憑證及幫助他人逃 漏營業稅捐之犯意，與和其具有犯意聯絡之陳進明均明知「 佳新工程行」、「朝河工程行」分別在民國95年8 月1 日起 至同年8 月31日止、95年8 月1 日起至同年12月31日止，並 無實際銷貨予明偉工程行之事實，仍於領得「佳新工程行」 、「朝河工程行」之空白統一發票後，由丁○○分別於附表 六編號6 至10、附表七編號3 至19所示之時間，填製如附表 六編號6 至10、附表七編號3 至19所示不實之會計憑證統一 發票共22紙，交予明偉工程行充作進項憑證，明偉工程行再 持向稅捐主管機關申報進項金額，憑供扣抵銷項稅額，合計 幫助明偉工程行逃漏營業稅671,655 元，足以生損害於稅捐 機關對於營業稅稽徵之正確性。
三、丁○○復於96年3 月1 日起，以3 萬元之代價，使丙○○擔 任附表一編號7 所示「佳宜工程行」（公司統一編號及營業 地址詳如附表一編號7 所示）之登記負責人，為商業會計法 上之商業負責人，其明知佳宜工程行在96年4 月1 日起至同 年6 月31日止，並無實際銷貨予明偉工程行之事實，竟與和
其具有共同犯意聯絡之丙○○，於領得佳宜工程行之空白統 一發票後，由丁○○分別填製如附表八所示不實之會計憑證 統一發票共13紙，交予明偉工程行充作進項憑證，明偉工程 行再持附表八編號1 至10所示之10紙發票，向稅捐主管機關 申報進項金額，憑供扣抵銷項稅額，合計幫助明偉工程行逃 漏營業稅311,128 元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽 徵之正確性。
四、丁○○又另行起意，與郭正宏共同基於明知不實事項而填製 不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯意聯絡，明知附 表一編號8 所示「芳登工程行」（公司統一編號及營業地址 詳如附表一編號7 所示）在96年8 月1 日起至同年10月31日 止，並無實際銷貨予明偉工程行之事實，仍於領得「芳登工 程行」之空白統一發票後，由丁○○分別在附表九所示之時 間，填製如附表九所示不實之會計憑證統一發票共22紙，交 予明偉工程行充作進項憑證，明偉工程行再持向稅捐主管機 關申報進項金額，憑供扣抵銷項稅額，合計幫助明偉工程行 逃漏營業稅578,473 元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅 稽徵之正確性。
五、案經財政部高雄市國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察 官偵查起訴。
理 由
一、本件被告乙○○、丙○○、丁○○所犯係死刑、無期徒刑、 最輕本刑為3 年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序就被 訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序之旨，並聽 取其與檢察官之意見後，認無不得或不宜改依簡式審判程序 進行之情事，依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項規定，裁定 由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。二、上開犯罪事實，業據被告丁○○、乙○○、丙○○於本院審 理中坦承不諱，核與證人何婉𤧟、何長河、陳巧玲、林淑娟 、張瑜芳、陳淑筠、張雅茹、陳帥正、莊靜例、劉貞伶、史 素貞於偵查中之證述情節大致相符，且有明偉工程行營業稅 稅籍查詢資料3 份、源泰工程行高雄市政府營利事業統一發 證設立登記申請書、設籍課稅申請書、財政部高雄市國稅局 新開業營業人訪問卡及委託書、高雄市政府營利事業登記案 件聯合作業審核表、明偉工程行高雄市政府營利事業統一發 證設立登記申請書、切結書、高雄市政府營利事業登記案件 聯合作業審核表、高雄市政府營利事業統一發證變更登記申 請書、讓渡書、財政部高雄市國稅局新開業營業人訪問卡及 委託書各1 份、明偉工程行93至96年度營業稅年度資料查詢 進項來源明細排行前30名資料、佳宜工程行營業稅稅籍查詢
資料、93、94年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前 30名資料、高雄市政府營利事業統一發證設立登記申請書、 財政部高雄市國稅局新開業營業人訪問卡、委託書、房屋租 賃契約、合約書、領用統一發票商號查詢資料、財政部高雄 市國稅局佳宜工程行93年1 月至94年12月營業人進銷項交易 對象彙加明細表（銷項去路）、長河工程行營業稅稅籍資料 查詢作業、高雄市政府營利事業統一發證設立登記申請書、 財政部高雄市國稅局新開業營業人訪問卡、委託書、領用統 一發票商號查詢資料、94年度營業稅年度資料查詢銷項去路 明細排行前30名資料、財政部高雄市國稅局明偉工程行94 年1 月至94年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項 來源）、長河工程行93年11月至94年12月營業人進銷項交易 對象彙加明細表（銷項去路）、工程承攬合約書、源新工程 行營業稅稅籍資料查詢作業、財政部高雄市國稅局營業登記 設立登記申請書、財政部高雄市國稅局新開業營業人訪問卡 、委託書、領用統一發票商號查詢資料、財政部高雄市國稅 局明偉工程行94年1 月至94年12月營業人進銷項交易對象彙 加明細表（進項來源）、源新工程行94年度營業稅年度資料 查詢銷項去路明細排行前30名資料、傢新企業行營業稅稅籍 資料查詢作業、高雄市政府營利事業登記案件聯合作業審核 表、高雄市政府營利事業統一發證設立登記申請書、財政部 高雄市國稅局新開業營業人訪問卡、委託書、高雄市政府營 利事業登記證、房屋租賃契約書、領用統一發票商號查詢資 料、94、95年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前30 名資料、財政部高雄市國稅局傢新企業行94年1 月至95年12 月營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、佳新工 程行營業稅稅籍資料查詢作業、財政部高雄市國稅局苓雅稽 徵所營業登記變更登記申請書、房屋租賃契約書、財政部高 雄市國稅局新開業營業人訪問卡、委託書、財政部高雄市國 稅局佳新工程行95年3 月至同年8 月營業人進銷項交易對象 彙加明細表（銷項去路）、領用統一發票商號查詢資料、95 年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前30名、財政部 高雄市國稅局佳新工程行95年1 月至同年12月營業人進銷項 交易對象彙加明細表（銷項去路）、朝河工程行營業稅稅籍 資料查詢作業、財政部高雄市國稅局營業登記設立登記申請 書、新開業營業人訪問卡、委託書、朝河工程行95年度營業 稅年度資料查詢銷項去路明細排行前30名資料、財政部高雄 市國稅局朝河工程行95年1 月至96年12月、95年1 月至同年 12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、領用 統一發票商號查詢資料、佳宜工程行營業稅稅籍資料查詢作
業、財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局營業人設立登記申 請書、財政部高雄市國稅局稽徵所營業登記設立登記申請書 、財政部高雄市國稅局新開業營業人訪問卡、委託書、合約 書、房屋租賃契約書、領用統一發票商號查詢資料、財政部 高雄市國稅局佳宜工程行96年1 月至同年12月營業人進銷項 交易對象彙加明細表（銷項去路）、芳登工程行營業稅稅籍 資料查詢作業、96年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排 行前30名資料、財政部高雄市國稅局稽徵所營業登記設立登 記申請書、新開業營業人訪問卡、委託書、領用統一發票商 號查詢資料、財政部高雄市國稅局芳登工程行96年1 月至同 年12月營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、財 政部高雄市國稅局99年4 月13日財高國稅審三字第 0990024583號函及所附財政部高雄市國稅局營業人明偉工程 行/ 交易對象佳宜工程行93年1 月至同年12月、94年1 月至 同年12月進銷項憑證明細資料表、營業人明偉工程行/ 交易 對象長河工程行94年1 月至同年12月進銷項憑證明細資料表 、營業人明偉工程行/ 交易對象源新工程行94年1 月至同年 12月進銷項憑證明細資料表、營業人明偉工程行/ 交易對象 傢新企業行94年1 月至同年12月、95年1 月至同年12月進銷 項憑證明細資料表、營業人明偉工程行/ 交易對象佳新工程 行95年1 月至同年12月進銷項憑證明細資料表、營業人明偉 工程行/ 交易對象朝河工程行95年1 月至同年12月進銷項憑 證明細資料表、營業人明偉工程行/ 交易對象佳宜工程行96 年1 月至同年12月進銷項憑證明細資料表、營業人明偉工程 行/ 交易對象芳登工程行96年1 月至同年12月進銷項憑證明 細資料表、營業人佳宜工程行/ 交易對象明偉工程行93年1 月至同年12月、94年1 月至同年12月進銷項憑證明細資料表 、營業人長河工程行進銷項憑證查詢、營業人源新工程行/ 交易對象明偉工程行94年1 月至同年12月進銷項憑證明細資 料表、營業人傢新企業行/ 交易對象明偉工程行94年1 月至 同年12月、95年1 月至同年12月進銷項憑證明細資料表、營 業人佳新工程行/ 交易對象明偉工程行95年1 月至同年12月 進銷項憑證明細資料表、營業人朝河工程行/ 交易對象明偉 工程行95年1 月至同年12 月 進銷項憑證明細資料表、營業 人佳宜工程行/ 交易對象明偉工程行96年1 月至同年12月進 銷項憑證明細資料表、營業人芳登工程行/ 交易對象明偉工 程行96年1 月至同年12月進銷項憑證明細資料表、本院99年 度訴字第108 號、98年度訴字第1740號判決各1 份在卷可佐 （見資料卷一第24至26、28 至41 、51至54、64、68至71、 75至82、86、89至93、124 、127 至131 、136 至138 、
144 至153 、155 、158 至161 、163 、187 、191 、198 、203 至206 、208 至214 、218 至226 、238 、241 至 245 、250 至252 、256 、259 至264 、277 、282 至285 、287 至289 、294 、296 至305 、317 、320 至326 、 328 至332 、334 、339 、348 、354 至360 、377 、院二 卷第128 至149 頁），足認被告3 人上開任意性之自白與事 實相符，堪以採信。本案事證明確，被告犯行洵堪認定。三、新舊法比較部分：
㈠被告乙○○為附表四、五所示之行為，被告丁○○為附表二 至五、附表六編號1 至5 、附表七編號1 、2 所示之行為後 ，刑法於94年2 月2 日修正公布，並於95年7 月1 日施行。 按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑 法第2 條第1 項定有明文。該條之規定係規範行為後法律變 更所生新舊法律比較適用之準據法，是該條規定本身雖亦經 修正，但因屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問 題，應逕適用裁判時之修正後刑法第2 條規定，以決定適用 之刑罰法律。次按法律變更之比較適用，比較時應就罪刑有 關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯 ，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減） 與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較；且就 比較之結果，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利 於行為人之法律，此即法律變更之比較適用所應遵守之「罪 刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」（參照最高法院24 年上字第4634號判例、同院27年上字第2615號判例，及最高 法院95年第8 次刑事庭會議決議）。茲就本件新舊法比較之 情形分述如下：
⒈修正後刑法第33條第5 款規定罰金刑為新臺幣1000元以上， 以百元計算之，修正前則規定罰金為1 元以上，且以銀元為 計算單位，依刑法施行法第1 條之1 及現行法規所定貨幣單 位折算新臺幣條例第2 條規定折算後，罰金刑則為新臺幣30 元以上，經比較新、舊法之結果，修正後之法律未有利於被 告乙○○、丁○○。
⒉修正前刑法第28條規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行 為者，皆為正犯」，此「實施」包含陰謀、預備、著手及實 行等階段；修正後刑法則規定：「二人以上共同『實行』犯 罪之行為者，皆為共同正犯」，僅共同實行犯罪行為者，始 成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍顯然縮小，而排除「 陰謀共同正犯」、「預備共同正犯」之適用，惟於本案不生 影響。
⒊修正前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係成 立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共 犯論」；修正後刑法第31條第1 項則規定：「因身分或其他 特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定 關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」比較結果，以 修正後之規定較有利於被告乙○○、丁○○。
⒋刑法修正後刪除第56條連續犯之規定，改以一罪一罰為原則 ，兩相比較，自以修正前之連續犯規定，有利於被告乙○○ 、丁○○。
⒌再罰金刑之加重及減輕，依修正後刑法第67條規定，其最高 度及最低度同加減之，修正前刑法第68條則僅加減其最高度 ，被告乙○○、丁○○既因修正前刑法第56條連續犯之規定 而加重其刑，修正後之刑法第67條自不利於被告乙○○、丁 ○○。
⒍又關於數罪併罰之規定，修正前刑法第51條第5 款規定宣告 多數有期徒刑者，其刑期不得逾20年，修正後刑法第51條第 5 款則規定不得逾30年。比較修正前後之規定，修正後之規 定並非較有利於受刑人。
⒎綜上法律修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法 第2 條第1 項之「從舊從輕」原則，新法對被告乙○○、丁 ○○並非有利，應適用修正前之刑法相關規定處斷。 ㈡又被告乙○○為附表四、五所示之行為，被告丁○○為附表 二至五、附表六編號1 、2 所示之行為（因卷內僅有被告丁 ○○開立附表六編號2 所示不實統一發票之年度及月份，無 確切日期，依罪疑有利於被告原則，應認被告丁○○係於95 年5 月26日商業會計法修正施行前為附表六編號2 之行為） 後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，並於同年月26 日施行，其中第71條之罪，法定刑由「5 年以下有期徒刑、 拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」修正為「5 年以下 有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較 修正前後商業會計法之規定，修正後之商業會計法第71 條 規定未較有利於被告乙○○、丁○○，應適用較有利於被告 乙○○、丁○○之修正前商業會計法第71條。 ㈢再被告乙○○、丙○○、丁○○行為後，稅捐稽徵法亦於98 年5 月27日修正公布，並自同年月29日施行，修正前稅捐稽 徵法第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代 徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定 之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董 事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非 法人團體之代表人或管理人。」修正後則增定第2 項：「前
項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之 人為準」。查被告乙○○係「源新工程行」、「傢新企業行 」之登記負責人，被告丙○○係「佳宜工程行」之登記負責 人，被告丁○○則係附表一所示各該公司之實際負責人，依 修正前稅捐稽徵法第47條，公司逃漏稅捐違反稅捐稽徵法第 41條之規定應處徒刑時，僅轉嫁處罰身為公司負責人之被告 乙○○、丙○○及附表一所示其餘登記負責人，不轉嫁予實 際負責人之被告丁○○（參見最高法院75年台上字第6183號 判例、97年度台上字第2044號判決）；惟依修正後稅捐稽徵 法第47條第2 項規定，公司逃漏稅捐違反稅捐稽徵法第41條 之規定應處徒刑時，則轉嫁予被告丁○○，不轉嫁予被告乙 ○○、丙○○，比較修正前、後之規定，修正後之稅捐稽徵 法第47條對被告乙○○、丙○○較為有利，修正前之稅捐稽 徵法第47條則較有利於被告丁○○，故對被告乙○○、丙○ ○，應適用修正後之稅捐稽徵法第47條規定，對被告丁○○ 則應適用修正前之稅捐稽徵法第47條規定。
四、按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時， 開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過 ，係商業會計法第15條第1 款所列之原始憑證，屬商業會計 法所稱之會計憑證。又商業會計法第71條第1 款之以明知為 不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實 之本質，為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定 ，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法 第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院87年度台 非字第389 號、87年度台上字第11號、94年度台非字第98號 判決參照）。本件被告丁○○以附表一所示各該公司之名義 開立不實之統一發票，雖被告丁○○非附表一所示公司之登 記名義負責人，惟其借用附表一所示人員之名義，將渠等登 記為各該公司之負責人，並由被告丁○○擔任上開公司之實 際負責人，附表一所示人員對此知情未予反對，任由被告丁 ○○開立內容不實之統一發票作為會計憑證，渠等對此部分 結果之發生，顯然未違背本意，被告丁○○就上開填製不實 會計憑證之犯行，與具有商業會計法第4 條商業負責人身分 之潘石陵、陳進明、郭正宏、被告乙○○、被告丙○○間， 具有犯意聯絡及行為分擔，應依修正前刑法第28條、第31條 第1 項規定，論以共同正犯。是被告丁○○明知為不實事項 而填製附表二至九所示不實統一發票，並將附表二至九所示 之發票交付予明偉工程行充作進項憑證，明偉工程行則持上 開發票（不含附表六編號2 、附表八編號11至13之發票）向 稅捐主管機關申報進項金額，憑供扣抵銷項稅額，核其所為
事實一㈠、㈡、事實一㈢附表六編號1 所示之行為，均係犯 修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法 第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；事 實一㈢附表六編號2 所示之行為，係犯修正前商業會計法第 71條第1 款之填製不實罪（明偉工程行未申報該筆不實之統 一發票，自不構成逃漏稅捐罪）；事實一㈢所示附表六編號 3 至5 、附表七編號1 至2 所示之行為，均係犯商業會計法 第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助 納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；所為事實二之行為， 係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪22罪、稅捐稽徵 法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪22 罪；所為事實三之行為，係犯商業會計法第71條第1 款之填 製不實罪13罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以 不正當方法逃漏稅捐罪10罪（明偉工程行並未申報附表八編 號11至13所示3 張不實會計憑證統一發票，該部分自不構成 逃漏稅捐罪，附此敘明）；所為事實四之行為，係犯商業會 計法第71條第1 款之填製不實罪22罪、稅捐稽徵法第43條第 1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪22罪。公訴人 認被告丁○○所為，係犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1款 不正當方法逃漏稅捐罪，容有誤會，惟因二者基本社會事實 同一，爰依法變更起訴法條。又公訴人雖未引用修正前及修 正後商業會計法第71條第1 款之條文，惟於事實欄已明確記 載此部分之事實，應認此部分業經起訴，本院自應併予裁判 。被告乙○○所為事實一㈡之行為，係犯修正前商業會計法 第71條第1 款之填製不實罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助 納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；被告丙○○所為事實 三之行為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪13 罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法 逃漏稅捐罪10罪。公訴人認被告乙○○、丙○○構成商業會 計法第71條第1 款之幫助犯，惟本院認渠等與被告丁○○間 為共同正犯，已如前述，則渠等所適用之法條已由刑法第30 條變更為同法第28條，且社會基本事實同一，爰依法變更起 訴法條（參見最高法院95年度台上字第354 號、98年度台上 字第7088號判決）。
五、另按稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特 設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別 構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯 ，故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用 （參見臺灣高等法院暨所屬法院87年度法律座談會研討結果 、司法院（78）廳刑一字第1692號函）。是被告丁○○就事
實一㈠、㈡、㈢填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，分 別與潘石陵、乙○○、陳進明間具有犯意聯絡及行為分擔； 就事實二、三、四填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行， 分別與陳進明、丙○○、郭正宏具有犯意聯絡及行為分擔， 均應論以共同正犯。又被告丁○○所為事實一㈠、㈡、㈢、 被告乙○○所為事實一㈡多次填製不實、幫助逃漏稅捐犯行 ，均時間緊接，方法相同，所犯均係犯罪構成要件相同之罪 名，顯均係基於概括犯意反覆為之，皆為連續犯，應依修正 前刑法第56條之規定，各論以一罪，並均加重其刑。被告丁 ○○、乙○○分別犯事實一、事實一㈡連續填製不實罪、連 續幫助逃漏稅捐罪間；被告丁○○犯事實二填製不實罪22罪 、幫助逃漏稅捐罪22罪、事實三中附表八編號1 至10填製不 實罪10罪、幫助逃漏稅捐罪10罪、事實四填製不實罪22罪、 幫助逃漏稅捐罪22罪；被告丙○○犯事實三中附表八編號1 至10填製不實罪10罪、幫助逃漏稅捐罪10罪間，均為一行為 觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條，分別對被告丁 ○○、乙○○事實一、事實一㈡之行為，從一重論以連續填 製不實罪；對被告丁○○事實二、三中附表八編號1 至10、 四之行為分別論以填製不實罪22罪、10罪、22罪；對被告丙 ○○事實三中附表八編號1 至10之行為，論以填製不實罪10 罪。被告丁○○所犯事實一之連續填製不實罪與事實二之填 製不實罪22罪、事實三之填製不實罪13罪、事實四之填製不 實罪22罪；被告丙○○所犯事實三之填製不實罪13罪，皆犯 意各別，行為互殊，應予分論併罰。
六、爰審酌被告乙○○、丙○○分別擔任附表一編號3 、4 、7 所示公司之登記負責人，被告丁○○則擔任附表一所示8 家 公司之實際負責人，被告3 人為使明偉工程行得以逃漏稅捐 ，竟以附表一所示8 家公司之名義開立不實之統一發票，所 為實無可取，惟念渠等犯後均坦白承認犯行，態度良好，且 考量被告3 人參與本案犯罪之情節，暨附表一所示8 家公司 開立不實統一發票之金額、數量及被告乙○○、丙○○、丁 ○○分別幫助明偉工程行逃漏稅捐614,655 元、311,128 元 、2,514,622 元等一切情狀，認檢察官分別對被告乙○○、 丁○○求處有期徒刑5 月、6 月，似嫌過輕，對被告丙○○ 求處有期徒刑6 月，則似嫌過重，因而分別量處被告3 人如 主文所示之刑及易科罰金之折算標準。又被告乙○○為事實 一㈡之犯行，被告丙○○為事實三所示附表八編號1 至5 之 犯行，被告丁○○為事實一、二、事實三所示附表八編號1 至5之 犯行，均在96年4 月24日以前（因附表八編號1 至5 所示96年4 月份之不實統一發票並無確切日期，依罪疑有利
於被告原則，應認被告丙○○、丁○○係於96年4 月24日前 犯附表八編號1 至5 所示之行為），且無中華民國九十六年 罪犯減刑條例所定不予減刑之情形，爰均依同條例第2 條第 1 項第3 款之規定，減其宣告刑2 分之1 ，並均諭知減刑後 易科罰金之折算標準（至於被告丁○○為事實一之行為，被 告乙○○為事實一㈡之行為後，關於易科罰金部分，修正後 刑法刪除「因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事 由，執行顯有困難者」之要件，並將易科罰金之折算標準， 由原配合廢止前之罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定之銀元 100 元至銀元300 元折算1 日，提高為新臺幣1,000 元、 2,000 元或3,000 元折算1 日，是依修正後刑法第2 條第1 項前段之規定，應適用修正前之刑法第41條第1 項前段之規 定，諭知易科罰金之折算標準）。末查，被告丁○○行為後 ，刑法第41條於98年12月30日修正公布，於同日施行，修正 後刑法第41條第8 項增訂：「第1 項至第4 項及第7 項之規 定，於數罪併罰之數罪均得易科罰金或易服社會勞動，其應 執行之刑逾6 月者，亦適用之。」，與刑法修正前闡釋之司 法院釋字第662 號解釋意旨相符，是無論依修正前或修正後 之規定，對於數罪併罰之數罪均得易科罰金，其應執行之刑 逾6 月者，亦得易科罰金，即無有利或不利之情形，於刑法 修正施行後法院為裁判時，原則上無庸為新、舊法之比較（ 最高法院97年度第2 次刑事庭會議決議參照），應逕行適用 裁判時法，是本件被告丁○○所犯數罪均得易科罰金，依上 開說明，其所定應執行刑縱逾6 月，亦得易科罰金；再數罪 併罰，其中部分之裁判易刑標準係依舊法諭知，另部分依新 法諭知，合併定刑後之易刑標準，應依刑法第2 條之規定， 擇有利於受刑人之折算標準適用之，此有最高法院86年度台 非字第87號判決可資參考。是被告丁○○所犯事實一之連續 填製不實罪，與事實二之填製不實罪22罪、事實三之填製不 實罪13罪、事實四之填製不實罪22罪之易科罰金折算標準並 不相同，依上開說明，應依刑法第2 條之規定，擇有利於受 刑人之銀元300 元即新臺幣900 元之易科罰金折算標準，爰 就被告丁○○所犯數罪定其應執行刑，並諭知如主文所示之 易科罰金折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第284 條之1、第299 條第1 項前段、第300 條，修正前商業會計法第71條第1款 ，修正後商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2 條第1 項、第11條前段、第41條第1 項前段、第8項、第55條、第51條第5 款，修正前刑法第28條、第31條第1 項、第56條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，廢止前罰金罰鍰
提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第11條，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 4 月 30 日
刑事第十五庭 法 官 吳佳樺
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 99 年 4 月 30 日
書記官 廖佳玲
附錄本判決論罪之法條：
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕 毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果者。
修正後商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2 分之1 。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
修正後稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
修正前稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。