臺灣臺東地方法院刑事簡易判決 98年度簡字第32號
聲 請 人 臺灣臺東地方法院檢察署檢察官
被 告 丙○○
上列被告因偽造文書等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（98
年度偵字第257號），本院改行通常程序審理後（98年度訴字第2
14號），因被告自白犯罪，逕以簡易判決處刑如下：
主 文
丙○○納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，如附表所示之物均沒收。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，緩刑參年，如附表所示之物均沒收。
犯罪事實及理由
一、犯罪事實：
(一)丙○○係以營利為目的之獨資營利事業「誠群食品行」（統 一編號：00000000號，址設臺東縣臺東市○○○路347號1樓 ，臺東縣政府核准設立日期為民國89年 3月31日）之負責人 ，依所得稅法規定，為應申報、繳納「誠群食品行」營利事 業所得稅之納稅義務人，負有據實製作各類所得扣繳暨免扣 繳憑單及申報「誠群食品行」營利事業所得稅之義務，亦屬 從事業務之人，而乙○○自92年間某日起受僱於丙○○，擔 任為臺東縣立卑南國民中學（下稱甲○○○）棒球隊準備早 餐之工作，兼為該校學生營養午餐廚工之臨時代班人。詎丙 ○○知悉乙○○於92年全年度自「誠群食品行」實際領取之 薪資所得至多僅新臺幣（下同）96,000元，竟基於以行使業 務上登載不實文書之詐術方法，冀達逃漏其於92年度應繳納 「誠群食品行」營利事業所得稅之犯意，由其提供乙○○之 國民身分證等相關資料，在臺東縣境內之不詳處所，委託不 知情之臺東市立業記帳士事務所（址設臺東縣臺東市○○○ 路419號）負責人朱淑貞，於93年1月間某日（依所得稅法第 92條第1項規定，各類所得稅款之扣繳義務人，應於每年1月 底前將上 1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑 單，彙報該管稽徵機關查核），憑以於丙○○業務上應作成 之「誠群食品行」92年度薪資扣繳憑單上，虛偽登載乙○○ 於92年度在「誠群食品行」領取薪資總額共計143,000 元之 不實事項，並彙報財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局（下 稱國稅局臺東分局）查核而行使之，俟丙○○交付「誠群食
品行」申報92年度營利事業所得稅所需相關資料後，復利用 不知情之記帳士朱淑貞，於93年5月間某日（依所得稅法第7 1條第1項之規定，納稅義務人應於每年5月1日起至同年月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上 1年度 內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實），填製列有前揭不實支薪數額予乙○○之「誠群 食品行」92年度營利事業所得稅結算申報之損益表、營業成 本明細表等文書，旋持以向國稅局臺東分局提出申報（填製 不實營利事業所得稅結算申報書並行使之行為，不另成立行 使業務上登載不實文書罪），經國稅局臺東分局所屬人員以 書面進行實質審查後，丙○○猶以此用偽作真之方法，虛增 「誠群食品行」92年度之薪資支出，使「誠群食品行」之營 業成本及乙○○之個人所得增加，並減少「誠群食品行」之 課稅所得額，足以生損害於國家適時取得核課正確之營利事 業所得稅收入及乙○○本人，並以此詐術逃漏丙○○應繳納 之「誠群食品行」92年度營利事業所得稅額計11,750元。(二)丙○○係以營利為目的之獨資營利事業「志明小吃部」（統 一編號：00000000號，址原設臺東縣臺東市○○○路128號1 樓，臺東縣政府核准設立日期為90年 8月16日）實際出資人 ，其經游國基之同意，依商業登記法之規定，以游國基之名 義登記為「志明小吃部」商業負責人。嗣因得悉90年10月31 日公布，並於90年11月 2日施行之原住民族工作權保障法第 11條規定，各級政府機關、公立學校及公營事業機構辦理位 於原住民地區（臺東縣臺東市業經行政院以91年 4月16日院 臺疆字第0910017300號函納入原住民地區之範圍），未達政 府採購法公告金額（即 100萬元）之採購，應優先由原住民 個人、機構、法人或團體承包，而游國基並不具原住民之身 分，丙○○為圖取得政府採購之優先承包權，竟未經具有原 住民身分之乙○○同意，另行起意，而基於行使偽造私文書 之概括犯意，先後於下列時、地，連續為下列行為： 1、丙○○先於不詳時、地，利用不知情真實姓名年籍均不詳之 刻印店成年人，偽刻如附表編號1所示之印章1顆，並以為乙 ○○申報個人綜合所得稅為由，向乙○○取得渠國民身分證 影本後，旋將上開印章、國民身分證影本及辦理商業變更登 記所需之資料交予不知情之朱淑貞，利用朱淑貞或由丙○○ 本人偽填「游國基業將『志明小吃部』之出資全部轉讓予乙 ○○，並由乙○○擔任『志明小吃部』更名為『志明小吃店 』後之商業負責人，乙○○委託朱淑貞辦理商業變更登記事 宜及乙○○委託游國基代辦營利事業登記相關事宜」等不實 事項於讓渡書（1式2份）、營利事業統一發證變更登記申請
書（1式2份）及委託書（共 2份）上，並蓋用前開偽造之印 章於附表編號2至10所示位置，以產生如附表編號2至10所示 偽造印文之方式，而偽造完成上揭讓渡書、營利事業統一發 證變更登記申請書及委託書之私文書後，再委託朱淑貞於92 年12月26日持乙○○之國民身分證影本及前開偽造之讓渡書 、營利事業統一發證變更登記申請書、委託書等資料，向臺 東縣政府（址設臺東縣臺東市○○路 276號）申請辦理「志 明小吃部」負責人、名稱、所在地及營業項目之變更登記而 行使之，其中國民身分證影本、偽造之讓渡書、營利事業統 一發證變更登記申請書及委託書各 1份，則由臺東縣政府轉 送國稅局臺東分局辦理營業變更登記，使臺東縣政府及國稅 局臺東分局所屬不知情之公務員實質審查後，乃將乙○○同 意擔任「志明小吃店」負責人之不實事項，分別登載於渠等 職務上所掌營利事業變更登記及營業變更登記管理資料之電 磁紀錄準文書中，臺東縣政府並於93年 2月28日據以核發東 商甲字第09000450號營利事業登記證，足以生損害於乙○○ 本人及臺東縣政府對於營利事業變更登記管理、稅捐稽徵機 關對於營業變更登記管理之正確性。
2、丙○○復承前行使偽造私文書之同一犯意，利用朱淑貞持上 開偽造之印章，於93年3月2日，至臺東縣政府領取前揭營利 事業登記證，並蓋用前開偽造之印章於臺東縣政府93年 2月 28日府城工字第0939000511號函稿上，以產生如附表編號11 所示偽造印文之方式，佯以表示乙○○本人業已領回該營利 事業登記證之意思，而偽造具有收據性質之私文書，並當場 交還予臺東縣政府所屬不知情之公務員處理而行使之，足以 生損害於乙○○本人及臺東縣政府對於營利事業登記證核發 管理之正確性。
3、丙○○又承前行使偽造私文書之同一犯意，於不詳時、地， 利用不知情真實姓名年籍均不詳之刻印店成年人，偽刻如附 表編號12所示之印章1顆後，先後於：
(1)93年8月3日至同年月10日間某日，在臺東縣境內之不詳處所 ，蓋用如附表編號 1、12所示之偽造印章於附表編號13至18 所示位置，以產生如附表編號13至18所示偽造印文之方式， 將乙○○擔任「志明小吃店」廠商負責人之不實事項，印載 於臺東縣立甲○○○公辦民營午餐供應餐食製作勞務估價單 、投標廠商印模單及臺東縣政府標單文件上，並填具投標相 關事項，而偽造完成上揭臺東縣立甲○○○公辦民營午餐供 應餐食製作勞務估價單、投標廠商印模單及臺東縣政府標單 之私文書，再持以向臺東縣政府發包中心參與甲○○○午餐 供應勞務採購之投標而行使之，足以生損害於乙○○本人及
臺東縣政府於93年8月11日辦理甲○○○-午餐供應勞務採購 之正確性。
(2)臺東縣政府於93年8月11日辦理之甲○○○-午餐供應勞務採 購招標案開標後經審標結果，因投標廠商「志明小吃店」未 檢附最近1期或上1期有效之營業稅繳款書收據聯，致證件不 符，無得為決標對象之廠商而廢標後，丙○○乃於93年 8月 11日至同年月17日間某日，在臺東縣境內之不詳處所，蓋用 如附表編號 1、12所示之偽造印章於附表編號19至24所示位 置，以產生如附表編號19至24所示偽造印文之方式，將乙○ ○擔任「志明小吃店」廠商負責人之不實事項，印載於臺東 縣立甲○○○公辦民營午餐供應餐食製作勞務估價單、投標 廠商印模單及臺東縣政府標單文件上，並填具投標相關事項 ，而偽造完成上開臺東縣立甲○○○公辦民營午餐供應餐食 製作勞務估價單、投標廠商印模單及臺東縣政府標單之私文 書，復持以向臺東縣政府發包中心參與甲○○○午餐供應勞 務採購第二次公開報價之投標而行使之，足以生損害於乙○ ○本人及臺東縣政府於93年8月18日辦理甲○○○-午餐供應 勞務採購之正確性。
(3)臺東縣政府於93年8月18日辦理之甲○○○-午餐供應勞務採 購招標案開標後經審標結果，因投標廠商「志明小吃店」未 檢附勞工保險及薪資或扣繳憑單之影本，致證件不符，無得 為決標對象之廠商而廢標後，丙○○又於93年 8月26日，在 臺東縣境內之不詳處所，蓋用如附表編號 1、12所示之偽造 印章於附表編號25至30所示位置，以產生如附表編號25至30 所示偽造印文之方式，將乙○○擔任「志明小吃店」廠商負 責人之不實事項，仍印載於臺東縣立甲○○○公辦民營午餐 供應餐食製作勞務估價單、投標廠商印模單及臺東縣政府標 單文件上，並填具投標相關事項，而偽造完成前開臺東縣立 甲○○○公辦民營午餐供應餐食製作勞務估價單、投標廠商 印模單及臺東縣政府標單之私文書，再持以向臺東縣政府發 包中心參與甲○○○午餐供應勞務採購第三次公開報價之投 標而行使之，足以生損害於乙○○本人及臺東縣政府於93年 8月27日辦理甲○○○-午餐供應勞務採購之正確性。 (4)迨丙○○於93年 8月27日，順利以乙○○任負責人之「志明 小吃店」名義，標得臺東縣政府前揭辦理之午餐供應勞務採 購，並依約按期履行後，乃先後於93年9月30日、同年10月2 9日、同年11月30日，在臺東縣境內之不詳處所，於93年9、 10月份二聯式統一發票收執聯（發票號碼：BZ00000000號、 BZ00000000號）、93年11、12月份二聯式統一發票收執聯（ 發票號碼：CZ00000000號）上，依實填載發票日期、買受人
、品名、數量、金額等項目，再將該等統一發票收執聯分別 黏貼在甲○○○學生午餐費支出憑證（代支出傳票）上，連 續持如附表編號 1、12所示之偽造印章，蓋用於如附表編號 31至36所示位置，以產生如附表編號31至36所示偽造印文之 方式，將乙○○擔任「志明小吃店」廠商負責人，並由乙○ ○申領甲○○○93年度 9月份、10月份及11月份學生午餐勞 務費之不實事項，印載於上開支出憑證（含統一發票收執聯 ）上，而偽造完成該等二聯式統一發票收執聯及具有領款收 據性質之支出憑證私文書，再先後於93年10月12日、同年11 月5日、同年12月9日，連續持以向甲○○○具領學生午餐勞 務費款項而行使之，並分別領得27,600元、24,000元及25,2 00元，足以生損害於乙○○本人及甲○○○撥付上開各期學 生午餐勞務費款項之正確性。
4、嗣乙○○因陳秋山於93年12月16日，代渠收受財政部臺灣省 南區國稅局郵務送達之「志明小吃部」93年度營業稅違章案 件罰鍰繳款書後，始悉上情。
二、上揭犯罪事實，有下列證據足資證明：
(一)被告丙○○於本院98年12月9日準備程序中之自白。(二)證人即告訴人乙○○於97年8月29日偵查中之結證、同年9月 20日警詢時及同年10月 9日、98年2月24日、同年3月12日偵 查中之證述。
(三)證人朱淑貞於97年11月 3日及同年月28日、證人即國稅局臺 東分局稅務員羅惠敏於97年11月28日、證人游國基於98年 1 月10日、證人即被告雇用之廚工李香蘭、董美岑分別於97年 9月26日、98年1月19日、證人即甲○○○出納組組長張佩心 、營養午餐執行秘書劉慧君及訓導處幹事陳明玉於98年2月2 4日偵查中之證述。
(四)誠群食品行、志明小吃店之營利事業登記公示資料查詢結果 各1份(參97交查135卷1頁5-6)、乙○○之稅務電子閘門財產 所得調件明細表1份 (參97交查135卷1頁13)、國稅局臺東分 局98年 3月20日南區國稅東縣一字第0980006057號函文及所 附之誠群食品行92年度營利事業所得稅結算申報之損益表、 營業成本明細表、92年度綜合所得稅BAN給付清單各1份(參9 8交查18卷頁20-25)、臺東縣政府97年9月15日府城工字第09 70078262號函附之志明小吃店營利事業登記資料原本1份(已 隨案審結檢還臺東縣政府，影本參97交查135卷1頁130-135) 、國稅局臺東分局97年11月10日南區國稅東縣三字第097002 4237號函附之志明小吃店申請變更負責人等案相關資料影本 1份(參97交查135卷3頁47-52)、國稅局臺東分局97年10月28 日南區國稅東縣四字第0970022928號函附之志明小吃店欠稅
總歸戶查詢情形表、財政部臺灣省南區國稅局違章案件罰鍰 繳款書及送達證書等件各1份(參97交查135卷3頁3-4、27)、 國稅局臺東分局98年1月6日南區國稅東縣二字第0980000371 號函附之乙○○92年度暨93年度綜合所得稅申報核定資料影 本1份 (參97交查135卷3頁68-70)、甲○○○97年10月9日東 卑中總字第0970002281號函文及所附投標、請款支出憑證等 相關資料影本1份 (參97交查135卷2頁21、58-60、116-122) 等件。
(五)綜上各節相互參佐，足認被告自白與事實相符，本案事證甚 屬明確，其犯行洵堪認定，應予依法論科。
三、論罪與量刑：
(一)查被告丙○○行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，並於 95年7月1日生效施行，關於刑法變更後之新舊法律適用問題 ，均應依修正後刑法第2條第1項「行為後法律有變更者，適 用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最 有利於行為人之法律」規定，依「原則從舊、例外從輕」以 為決定；且比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合 犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨 其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜 其全部罪刑之結果而為比較，再適用有利於行為人之法律處 斷，而不得一部割裂分別適用不同之新舊法，最高法院95年 度第 8次刑事庭會議決議意旨可資參照。茲就本案涉及之新 舊法比較部分，說明如次：
1、罰金刑部分：按稅捐稽徵法第41條之罪，其法定刑設有或科 或併科新臺幣 6萬元以下罰金之規定，依刑法第11條前段規 定，刑法有關罰金最低數額之規定，自仍有其適用，又刑法 第 215條業務上文書登載不實之罪，條文本身於此次雖未經 修正，惟其法定刑亦設有500元以下罰金之規定，而刑法第3 3條第5款關於罰金之最低數額部分，修正前刑法係規定罰金 刑為 1銀元以上，有關罰金倍數之調整及銀元與新臺幣間之 折算標準，則定有「罰金罰鍰提高標準條例」（業已於98年 4 月29日公布廢止）及「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣 條例」，除罰金以銀元1元折算新臺幣3元外，並將72年6月2 6日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高2至10倍，其後修 正者則不再提高倍數；而修正後刑法第33條第 5款則將罰金 刑提高為新臺幣1,000元以上，並以百元計算之，因刑法第3 3條第5款所定罰金貨幣單位已改為新臺幣，刑法分則編各罪 所定罰金之貨幣單位亦應配合修正為新臺幣，且考量刑法修 正施行後，不再適用「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條 例」，為使刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額與刑法修
正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1之規定，其中第 1項將刑法分則編各罪所定罰金貨幣單位均改為新臺幣，第2 項則將72年 6月26日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高 為30倍，其後修正者乃提高為3倍。準此，刑法第215條之罪 所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後仍屬一致，並無 不同，但其罰金刑及稅捐稽徵法第41條之罪之罰金刑最低數 額，則較諸修正前提高，此既涉及科刑規範之變更，仍有新 舊法比較之必要，而經比較結果，修正後之規定並未有利於 被告，依刑法第2條第1項前段規定，此部分均應適用修正前 刑法第33條第5款之規定。
2、連續犯部分：按刑法第56條連續犯規定業經刪除，此刪除雖 非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果 ，自屬法律之變更。又依修正前刑法第56條規定，被告所為 行使偽造私文書8次之犯行，本應僅論以連續犯1罪，至多加 重其刑至二分之一，而修正後之刑法既已無連續犯規定可資 適用，被告上揭所犯8罪經併合處罰結果，顯較論以連續犯1 罪之情形為重，是經此比較新舊法之結果，自以修正前刑法 第56條規定較有利於被告，此部分應適用被告行為時即修正 前刑法連續犯之規定。
3、牽連犯部分：按刑法第55條後段牽連犯之規定亦經刪除，此 刪除固非屬犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之 法律效果，仍屬法律之變更。又被告上揭所犯行使業務上登 載不實文書及逃漏稅捐兩罪間，有手段目的之牽連關係，依 修正前刑法第55條後段規定，本應論以牽連犯，從一重處斷 之，而依修正後併合處罰之結果，顯較論以牽連犯之情形為 重。是以，經此新舊法比較結果，以修正前刑法第55條後段 規定較有利於被告，此部分亦應適用被告行為時即修正前刑 法牽連犯之規定。
4、數罪併罰部分：修正前刑法第51條第 5款原規定「宣告多數 有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下 ，定其刑期。但不得逾20年」，修正後刑法第51條第 5款規 定「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合 併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」，此修正雖非犯 罪構成要件之變更，然已影響行為人刑罰之法律效果，同屬 法律之變更，而經此比較新舊法之結果，修正後刑法數罪併 罰規定並未較有利於被告，是此部分仍應依修正前刑法第51 條第5款規定，據以定其應執行之刑。
5、經綜合比較被告行為後之法律變更，皆以修正前規定對於被 告較為有利，而無刑法第2條第1項後段規定之情形，自應依 刑法第2條第1項前段，適用被告前揭行為時即修正前刑罰相
關規定論處。
6、至刑法第55條關於想像競合犯之規定，新法增列但書「不得 科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑」，此乃科刑之限制， 為法理之明文化，非屬法律變更，並無新舊法比較之問題（ 最高法院95年度第 8次刑事庭會議決議意旨參照）；又刑法 第11條亦經修正生效施行，惟修正後之規定僅係將得適用刑 法總則規定之刑事特別法範圍，由原規定之「其他法令有刑 罰之規定者」，更明確化為「其他法律有刑罰或保安處分之 規定者」，此一修正尚不涉及行為人罪刑之結果，故無新舊 法比較之問題；惟個案如有其他應依刑法第2條第1項之規定 為新、舊法之比較情形時，依綜其全部罪刑之結果而為比較 後，整體適用法律（最高法院著有97年度第 2次刑事庭會議 決議意旨可參）。是以，本案經前開新舊法之綜合比較結果 ，自仍應整體適用法律，而適用被告行為時即修正前之刑罰 規定，附此敘明。
(二)按稅捐稽徵法第41條所規定之犯罪主體係以納稅義務人為限 ，屬身分犯，又納稅義務人係指稅法所定稅捐客體歸屬之對 象，而負有公法上金錢給付義務及行為義務之人。納稅義務 人為稅捐具體法律關係之主債務人，其乃因可歸屬於稅捐主 體之法律事實，該當稅法所定構成要件而生之法律地位，而 吾國稅法對於稅捐客體之歸屬並無原則性之一般規範，端由 各稅法視各別稅捐目的之考量，針對各別稅目為合目的性之 規範，是各稅法所指之納稅義務人，自須檢視各該稅法之規 範而定。再納稅義務人與稅捐主體並非當然同一，納稅義務 人所涉者為義務之歸屬問題，而稅捐主體乃係稅法上之權利 能力問題，此猶如實體法上之權利能力，訴訟法上之當事人 能力，屬權利義務主體資格層次之問題，是必先有稅捐主體 之能力，始有資格成為納稅義務人。又各稅法既有不同之立 法目的，為實踐其立法目的，各稅法皆得自行規範權利能力 之內容，而不當然受民法權利能力規定之拘束，舉如所得稅 法第3條第1項、第11條第 2項以「營利事業」作為營利事業 所得稅之稅捐主體；加值型及非加值型營業稅法（下稱營業 稅法）第 6條則設計「營業人」之類型，據以定營業稅法上 之權利能力等，均屬適例；然具有稅捐主體地位者，如非稅 法所定稅捐客體所歸屬之對象，即非稅捐具體法律關係之納 稅義務人。次按凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本 法規定，課徵營利事業所得稅；本法稱營利事業，係指公營 、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之 獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、 牧、礦冶等營利事業，所得稅法第3條第1項、第11條第 2項
分別定有明文，惟本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應 申報或繳納所得稅之人；本法稱人，係指自然人及法人，所 得稅法第 7條第3項、第1項前段則有明定，可見所得稅法顯 係以營利事業所得歸屬之自然人或法人為納稅義務人，至獨 資營利事業雖具有營利事業所得稅稅捐主體之地位，惟獨資 營利事業實際上即係其負責人以個人獨資資本從事經營，該 營利事業之責任等同其負責人個人之責任，是所得稅法乃將 不具法人資格之獨資營利事業排除於納稅義務人外，而將營 利事業所得之稅捐客體歸屬於獨資營利事業負責人，此與獨 資商號所欠債務應由出資人負責之法理相同，此觀所得稅法 第44條第1項、第66條、第71條第1項(91年1月30日修正公布 )、第76條第1項 (61年12月30日修正公布)、第78條第1項、 第79條第1項 (78年12月30日修正公布)、第80條(92年1月15 日修正公布)、第81條、第83條、第83條之1、第84條、第86 條、第107條、第108條(91年1月30日修正公布)、第110條第 1項、第2項 (88年2月9日修正公布)、第110條之1、第112條 等，均係以納稅義務人稱之，而非以營利事業為規範對象， 其理彰明較著，再按之98年5月27日增訂公布之所得稅法第7 1條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定 辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利 事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第 1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅」 ，增訂理由謂：「現行兩稅合一制度，獨資、合夥組織之營 利事業需先辦理營利事業所得稅結算申報計算及繳納應納之 結算稅額，其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所 得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含之稅額 ，增加徵納雙方稅務行政作業。為簡政便民，爰增訂第 2項 ，修正明定該等營利事業仍應辦理申報，但無須計算及繳納 其應納之結算稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主 或合夥組織合夥人綜合所得稅」，而同法第75條第4項、第5 項、第79條第1項、第108條第1項、第2項、第110條第4項則 同時配合修正，益徵獨資營利事業之營利事業所得稅納稅義 務人為該營利事業負責人，而非營利事業；亦即，獨資營利 事業之出資人既為其負責人，該負責人本身即係逃漏營利事 業所得稅之納稅義務人，則其並非基於責任轉嫁之刑事政策 考量，始代該獨資營利事業受罰而負稅捐稽徵法第41條之罪 責（臺灣高等法院暨所屬法院90年11月22日90年度法律座談 會刑事類提案第22號研討結果同旨可參）。另按稅捐稽徵法 第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立 要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或
欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少 納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至不正當方法則 指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積 極行為而言（最高法院92年度臺上字第1624號判決意旨可資 參照）。又稅捐稽徵法第41條對於納稅義務人以詐術或其他 不正當方法逃漏稅捐者，已有處罰規定，該法為特別法，自 應優先於刑法第339條第2項而適用，最高法院著有68年臺上 字第65號判例意旨可資覆按。至稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪 ，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構 成（最高法院95年度臺上字第 486號判決意旨參照）。再按 營利事業所得稅起徵額、課稅級距及累進稅率如左：一、營 利事業全年課稅所得額在 5萬元以下者，免徵營利事業所得 稅。二、營利事業全年課稅所得額在10萬元以下者，就其全 部課稅所得額課徵百分之15。但其應納稅額不得超過營利事 業課稅所得額超過 5萬元以上部分之半數。三、超過10萬元 以上者，就其超過額課徵百分之25，被告丙○○行為時即80 年12月30日修正公布之所得稅法第5條第6項定有明文。查被 告係獨資營利事業「誠群食品行」之出資人已如上述，為商 業登記法第9條第1項所稱之商業負責人，亦屬應申報、繳納 「誠群食品行」營利事業所得稅之納稅義務人，其知悉告訴 人乙○○於92年全年度自「誠群食品行」實際領取之薪資所 得至多僅96,000元，竟仍在「誠群食品行」92年度薪資扣繳 憑單上，虛偽登載乙○○於92年度在「誠群食品行」領取薪 資總額共計143,000 元之不實事項，復填製列有前揭不實支 薪數額予乙○○之「誠群食品行」92年度營利事業所得稅結 算申報之損益表、營業成本明細表等文書，故持以向國稅局 臺東分局提出申報，可見被告以偽作真之方法，虛增「誠群 食品行」92年度薪資支出，使「誠群食品行」之營業成本及 乙○○之個人所得增加，並減少「誠群食品行」之課稅所得 額，當屬以詐術之積極作為，致稅捐機關陷於錯誤，少納其 應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益，而被告上開所逃漏 之92年度營利事業所得稅應納稅額計算式為：(574,058元＋ 47,000元－100,000元)25%＋100,000元15%－133,515元 ，是被告以此詐術逃漏其所經營「誠群食品行」92年度營利 事業所得稅之應納稅額合計為11,750元。次按刑法上所謂業 務，係指個人基於其社會地位繼續反覆所執行之事務，包括 主要業務及其附隨之準備工作與輔助事務在內。此項附隨之 事務，並非漫無限制，必須與其主要業務有直接、密切之關 係者，始可包含在業務概念中，而認其屬業務之範圍（最高 法院89年臺上字第8075號判例要旨可參）。再按商業會計法
所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始 憑證，係指證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據 之憑證；記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而 為記帳所根據之憑證，商業會計法第15條定有明文。惟所得 稅扣繳義務人依所得稅法第89條或同法第92條規定，填發免 扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅 資料，以利稅捐稽徵，就營利事業所得稅之核課言，依營利 事業所得稅查核準則第71條第12款規定，薪資支出之原始憑 證為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應 另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該 職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。至員 工薪資扣繳暨免扣繳憑單，乃係證明全年度支付員工薪資及 代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵繳雙方課徵與申報綜合所 得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明 處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，而係由扣 繳義務人依所得稅法相關規定所製作之單據，為刑法第 215 條所定從事業務之人於業務上製作之文書，尚不屬於商業會 計法第15條所指之商業會計憑證，又營利事業填製扣繳憑單 暨免扣繳憑單，係附隨營利事業之業務而製作，屬業務上所 掌之文書，且為營利事業負責人繼續反覆執行之事務，營利 事業負責人自為從事此項業務之人（最高法院90年度臺上字 第4694號、91年度臺上字第1828號、第4161號、第7411號、 92年度臺上字第1624號、第6116號判決暨同院70年9月21日7 0年度第9次刑事庭會議決議意旨參照）。申言之，稅捐徵收 本屬國家行政事務，然為便利稅捐稽徵機關得以有效掌握稅 源資料，確保國庫收入，並有利國庫資金調度，乃課予於私 法上具有給付所得義務之債務人為扣繳義務人，令其於從事 營業活動之同時，負擔扣繳義務，是所得稅法上之扣繳義務 ，乃扣繳義務人為綜合所得稅之納稅義務人計算，扣留給付 該納稅義務人一定金額之稅款後，由扣繳義務人向稅捐稽徵 機關繳納並申報，之後則填發扣繳憑單予該納稅義務人。值 此，扣繳義務非屬綜合所得稅納稅義務人之義務，亦非稅捐 債權人之義務，而係第三人之公法上義務，扣繳義務依所得 稅法第88條以下規定，其內容包含扣留、繳納、申報與填發 之義務，而此等義務內容係於扣繳義務人從事營利活動中， 給付應扣繳所得予綜合所得稅納稅義務人時所發生，乃屬扣 繳義務人於經營業務行為時所負之積極義務，亦即營利事業 據以給付員工薪資，係因員工為營利事業履行反覆同種類之 營利行為，因而獲有一定之報酬，營利事業既為該薪資所得 之給付來源，所得稅法乃課予營利事業之公司、合作社、獨
資或合夥組織負責人負有代為扣繳之義務，是員工薪資扣繳 暨免扣繳憑單之製作，當屬所得稅法對於營利事業之公司、 合作社、獨資或合夥組織負責人所定非為己計算之義務，而 此扣繳義務與營利事業所從事營利行為之主要業務具有直接 、密切之關係，自屬公司、合作社、獨資或合夥組織負責人 之附隨業務，而為其業務範圍所涵蓋。至營利事業負責人填 製營利事業所得稅結算申報書及檢附相關資料，持以向稅捐 稽徵機關申報而行使之，縱令該結算申報書上有故為記載不 實之事項，惟營利事業所得稅之申報乃係納稅義務人單純履 行其稅捐債務之協力義務，而為申報營利事業所得稅所必須 附帶填寫者，此項協力義務旨在履行納稅義務人本身之稅捐 債務，與扣繳義務人係為稅捐債權人受領稅捐清償之代理人 或履行輔助人而負有扣留稅款，並繳納、申報及填發扣繳暨 免扣繳憑單予綜合所得稅納稅義務人之法定行為義務，性質 上本非同一，殊難認與營利事業從事營利行為之主要業務有 何直接、密切之關係，自非屬公司、合作社、獨資或合夥組 織負責人之附隨業務，亦非為刑法業務概念所涵蓋，是有關 營利事業負責人虛偽填製不實營利事業所得稅結算申報書而 行使之行為，要無成立行使業務上登載不實文書罪之餘地（ 最高法院74年度臺上字第3953號判決同旨足參）。經查，被 告係營利事業「誠群食品行」之負責人，揆諸上開規定與說 明，負有據實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單之義務，屬從 事業務之人，其於經營「誠群食品行」業務上所應作成之92 年度薪資扣繳憑單上，故為登載告訴人乙○○於92年度在「 誠群食品行」領取薪資總額共計143,000 元之不實事項，並 彙報國稅局臺東分局而行使之，因而虛增「誠群食品行」92 年度之薪資支出，使「誠群食品行」之營業成本及乙○○之 個人所得增加，並減少「誠群食品行」之課稅所得額，自足 以生損害於國家適時取得核課正確之營利事業所得稅收入及 乙○○本人。
(三)按刑法上之偽造印文罪係單純偽造印文而言，若在制式之書 類上偽造他人印文，已為一定意思表示，具有申請書或收據 等類性質者，則係犯偽造文書罪，該偽造印文為偽造文書之 部分行為不另論罪。換言之，行為人於文件資料上偽造他人 之印文，而具有一定意思之表示，核屬偽造文書之行為，其 復而加以行使，其偽造之低度行為應為高度行為所吸收，祇 論以行使偽造私文書罪（最高法院85年度臺非字第146號、8 8年度臺非字第5號判決意旨參照）。查被告利用朱淑貞持上 揭偽造之印章，至臺東縣政府領取前開營利事業登記證，並 蓋用前開偽造之印章於臺東縣政府93年 2月28日府城工字第
0939000511號函稿上，以產生如附表編號11所示之偽造印文 ，不待依習慣或特約，單從形式上觀察該偽造之印文部分， 即足以知悉係表示、證明告訴人乙○○本人業已領取該營利 事業登記證之意思及其收受之事實，而為具有收據性質之私 文書，苟當場交由臺東縣政府所屬不知情之公務員處理，顯 然對該文書之內容有所主張，自有行使之意思，此與事先在 印妥內容之收據上偽造他人署押而行使之情形，實無分軒輊 ，是被告在前開公文函稿上偽造他人印文，當非僅單純冒名 偽造印文證明其係被冒名人本人而已。又刑法所稱文書，乃 以文字或符號為一定之意思表示，具有存續性，且屬法律上 有關係之事項者，均屬之；而按統一發票，依營業稅法第32 條規定，為營業人銷售貨物或勞務予買受人之憑證，而財政 部所訂定之統一發票給獎辦法，係以定期開獎、給予獎金之 方式，鼓勵買受人向營業人索取統一發票，以發揮進、銷項 勾稽效果，杜絕逃漏稅捐而設，統一發票中獎與否，純繫於 偶然之事實，雖中獎人於領取獎金時，仍須持有該紙統一發 票收執聯，但該紙統一發票上除記載「年月份、編號、銷貨 人名稱、住址、電話、銷售金額及日期」等事項外，別無中 獎金額之填載，亦即並未於券面表彰一定之權利；換言之， 中獎人欲領取獎金，尚須核對兌獎資料，並非僅憑該紙統一