臺灣新竹地方法院民事判決 96年度國字第3號
原 告 壬○○
訴訟代理人 癸○○
被 告 財政部台灣省北區國稅局新竹市分局
法定代理人 己○○
訴訟代理人 辛○○
庚○○
戊○○
被 告 法務部行政執行署新竹行政執行處
法定代理人 丁○○
訴訟代理人 丙○○
乙○○
甲○○
上列當事人間國家賠償事件，本院於民國99年4月13日言詞辯論
終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
（一）按依國家賠償法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務 機關請求之。賠償義務機關對於前項請求，應即與請求權 人協議。協議成立時，應作成協議書，該項協議書得為執 行名義。賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾 30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立 時，請求權人得提起損害賠償之訴，國家賠償法第10條第 1項、第11條第1項分別定有明文。本件原告主張其於民國 （下同）96年5月7日以書面向被告財政部台灣省北區國稅 局新竹市分局（下稱北區國稅局新竹市分局）請求國家賠 償，嗣經被告北區國稅局新竹市分局函轉財政部台灣省北 區國稅局，並經財政部台灣省北區國稅局於96年5月18日 以北區國稅法一字第0961023664號函拒絕賠償；又原告亦 於96年5月7日以書面向被告法務部行政執行署新竹行政執 行處（下稱新竹行政執行處）請求國家賠償，經被告新竹 行政執行處於96年5月15日以96年度賠議字第1號函拒絕賠 償等情，業據提出財政部台灣省北區國稅局函、新竹行政 執行處函等件為證（見卷一第17至20頁），並為被告所不 爭，堪信為真。是原告起訴時已履行前揭規定之前置程序 ，自屬合法，合先敘明。
（二）按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但請求
之基礎事實同一、擴張或減縮應受判決事項之聲明者，或 不甚礙被告之防禦及訴訟之終結者，不在此限，民事訴訟 法第255條第1項第2款、第3款、第7款分別定有明文。本 件原告起訴時原係請求：「一、被告等應依法撤銷已為之 執行處分，回復原狀。二、原告存放於台灣銀行新竹分行 之公保養老給付優惠存款新台幣（下同）1,595,500元， 優惠存款年息百分之18，應回復原狀。三、被告等應另給 付原告193元及自94年7月20日起至清償日止，按年息百分 之5計算之利息。四、被告等應撤銷禁止原告出國，並賠 償原告自92年5月29日起至解禁日止，按日以200元計算之 人身自由遭破壞之損害賠償。」；嗣於訴訟進行中，先變 更訴之聲明為：「一、被告等應給付原告2,619,750元， 及其中2,289,750元自97年1月1日起至清償日止，按年息 百分之5計算之利息，其中33萬元自96年12月20日止至清 償日止，按年息百分之5計算之利息。二、被告等應自97 年1 月1日起至原告死亡日止，按月給付原告19,944元。 三、被告新竹行政執行處應撤銷對原告所為限制出境之行 政處分。」；嗣又變更聲明為：「一、被告應將原告於臺 灣銀行，帳號為000000000000號、戶名壬○○，存款金額 為1,595,500元之公保養老給付優惠存款，年息為百分之 18之利息回復。二、於前項利息回復原狀前，被告應連帶 給付原告自94年7月1日起每月優惠存款利息23,933元，及 自94年7月20日起至清償日止，按年息百分之五計算之利 息。三、被告應連帶給付原告402,000元及自92年5月29日 起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。」。查原告 上開變更係本於其主張遭被告逾徵遺產稅並移送強制執行 致生損害之同一基礎原因事實，且不甚礙被告之防禦及訴 訟之終結，核與首開規定相符，自應予准許。
（三）本件被告北區國稅局新竹市分局法定代理人陳富洋於訴訟 進行中陸續變更為詹宗哲、楊文華、己○○，有北區國稅 局新竹市分局97年1月16日北區國稅竹市人字第097000050 8號函、98年1月16日北區國稅竹市人字第0980000902號函 、99年3月16日北區國稅竹市四字第0990001011號函在卷 可稽（見卷一第204、225頁、卷二第162頁）；被告新竹 行政執行處法定代理人劉清景亦於訴訟進行中變更為丁○ ○，有新竹行政執行處96年8月28日法令字第09613036262 號附卷可參（見卷一第57頁），其等並依法聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、原告主張：
（一）緣被告等執86年7月9日北區國稅法第00000000號復查決定 所核發之財政部臺灣省北區國稅局83年度遺產稅繳款書為 執行名義，於92年5月20日禁止原告出境，限制原告之人 身自由，復於94年6月28日扣押、收取原告於臺灣銀行新 竹分行之養老給付優惠存款金額1,595,500元，及其他存 款金額193元，惟被告等據以為執行名義之課稅處分於95 年7月6日遭臺北高等行政法院以93年度訴字第2123號判決 以事證尚未究明，即不得據以對原告課徵遺產稅，認其違 法而予以全部撤銷，該判決內容即指摘被告未善盡調查職 責，即對人民課徵稅捐，致人民財產及人身自由受到侵害 ，自難謂無過失。嗣被告北區國稅局新竹市分局重核復查 決定，及97年7月16日所為之重核復查決定，追減遺產總 額12,500元，追認不計入遺產總額12,500元，公共設施保 留地扣除額9,467,658元，變更核定農業用地扣除額136, 224,602元，分配請求權扣除額315,160,054元及追減罰鍰 79元，其餘維持原核定，原告仍表不服提起訴願，經財政 部訴願決定原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，其餘 訴願駁回，原告依法提起行政訴訟，現繫屬台北高等行政 法院98年度訴字第960號審理中。而被告新竹行政執行處 於97年12月29日業已函文入出境管理局，解除原告之限制 出境。
（二）原課稅處分既經撤銷，依民法第114條之規定自始無效， 被告並無合法之執行名義。況觀諸被告北區國稅局新竹市 分局97年8月8日北區國稅竹市一字第0970003329號函及其 附件「重核復查決定應退稅額更正註銷單」所載，原告之 被繼承人蘇木榮遺產稅應納稅額為158,690,429元，已繳 290,130,449元，且被告亦自承原告之被繼承人蘇木榮之 遺產稅尚有應退稅款119,733,797元之公法上不當得利， 並更正應納稅額為158,690,429元，已納稅額為290,130, 449元，滯納金0元，且依訴願法第81條及行政訴訟法第 195條第2項之規定，行政救濟不得為更不利益之變更或處 分，是原告並無逾期繳納稅捐，應加徵滯納金及移送強制 執行之情事。
（三）依司法院大法官會議釋字第566號、第620號解釋意旨，被 告徵收金額已逾越應繳金額，是被告新竹行政執行處於94 年6月28日向訴外人台灣銀行新竹分行扣押收取原告存放 之公保養老退休給付優惠存款前，原告已非債務人而係債 權人，因被告斯時已收取稅金290,130,449元，依行政執 行法第8條之規定，被告應依職權終止執行。詎被告等不 但未將溢繳之稅金退還原告，尚不法領取原告存放於訴外
人台灣銀行新竹分行之公保退休養老給付優惠存款，致原 告喪失可終身享有優惠存款利率百分之18之資格。此外， 被告新竹行政執行處既知原告之義務已全部履行完畢，尚 繼續執行限制原告出境，侵害原告之人身自由，顯係故意 違反行政執行法第8條第1項第1款之規定，況查稅捐稽徵 法第24條修正，並於97年8月15日正式生效，其第2項規定 ：「因欠稅被限制出境期間，自內政部入出境及移民署限 制出境之日起，不得逾5年。」，是被告顯違反前開法令 ，難謂無過失。
（四）依稅捐稽徵法第35條之規定，被告等應於2個月內重為復 查決定，並作成決定書通知納稅義務人；又按「依司法院 大法官會議釋字第224號解釋及現行稅捐稽徵法規定，尚 無納稅義務人須於復查程序中繳納一定比例之稅款或提供 相當擔保為條件之明文，自應暫緩移送強制執行。」（最 高法院89年度台抗字第70號裁定意旨參照）、「廢棄執行 名義之裁判已有執行力，其裁判正本一經提出，執行法院 即應停止執行，並撤銷已為之執行處分，司法院33年院字 第2776號之（十）已有解釋，執行法院已為之執行處分， 即當然失其效力。」（最高法院55年台上字第3100號判例 參照）。準此，原課稅處分依法失其效力，惟被告等並未 於法定期間內重為復查決定，亦未將溢繳之稅金退還原告 ，被告等顯有故意或過失及怠於行使職務。
（五）雖普通法院審理國家賠償訴訟，就行政機關之行政處分是 否違法，得自行認定，不以行政處分經行政爭訟程序確定 違法為必要。然行政處分經行政法院於撤銷訴訟中，認定 違法而判決撤銷，並已確定者，因該行政處分是否違法， 本為該行政訴訟之標的，且經兩造於行政訴訟中充分攻擊 及防禦，則普通法院對於經行政法院確定判決認定違法之 行政處分，於民事訴訟中即應將該行政處分為違法作為一 既定事實予以接受、承認，並作為判決基礎，以尊重確定 判決之既判力，並維護二元訴訟制度。查被告等以違法之 課稅處分為執行名義而侵害原告之財產及自由，惟該課稅 處分遭台北高等行政法院93年度訴字第2123號判決以「事 證尚未究明」，即不得據以對原告課徵遺產稅，認其違法 ，而撤銷執行名義即復查決定，該判決並指摘被告等未善 盡調查職責，而對人民課徵稅捐，致人民財產及人身自由 受到侵害，自難謂無過失。且被告等明知事證調查尚未明 確，仍做出不利原告之系爭課稅處分，縱非故意，亦有過 失，即符合民法第184條第1項前段之侵權行為之成立要件 。又依最高法院48年台上字第481號判例意旨，本件被告
有責任在事證調查明確之下，才能做出核課之行政處分， 人民之財產及人身自由才不致遭受不法之侵害，故本件原 告之財產及人身自由遭被告不法侵害之結果，其損害之發 生及有責任原因之事實，二者間有因果關係之存在，符合 損害賠償之債成立之要件，被告亦以公法上不當得利默示 原告受有損害。
（六）再按行政執行，有國家賠償法所定國家應負賠償責任之情 事者，受損害人得依該法請求損害賠償。公務員於執行職 務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利 者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人 民自由或權利遭受損害者亦同。國家負損害賠償責任者， 應以金錢為之。但以回復原狀為適當者，得依請求，回復 損害發生前原狀。行政執行法第10條及國家賠償法第2條 第2項、第7條第1項分別定有明文。查被告未善盡善良管 理人之責任，於調查事證時，本應注意、能注意而未注意 ，無合法之執行名義即逕行對原告強制執行，造成原告受 有損害，自有過失，原告已於96年5月7日分別向被告等請 求國家賠償，惟被告等分別以96年5月15日96年度賠議字 第1號、96年5月18日北區國稅法一字第0961023664號函拒 絕賠償。茲就原告請求之損害賠償數額，臚列如下： １、回復原狀部分：
被告等不法扣押收取原告存於台灣銀行存款金額1,595,67 7元，由於該筆存款係原告公務人員公保退休養老給付金 ，年息為百分之18，換算月利息為23,933元，依民法第 213條規定，被告應可參考台灣高雄地方法院97年度國字 第2號民事判決與新竹市政府教育局比照辦理優惠存款之 回復。又原告回復優惠存款前之每月利息為23,933元，被 告應依法給付原告。
２、人身自由受限之損害：
被告不法限制原告出境，人身自由遭受侵害，自92年5 月 29日起至97年12月29日止，期間計5年7個月，每月請求損 害賠償6,000元，共計被告等應賠償原告402,000元（計算 式：6,000×67＝402,000）。
（七）對被告抗辯之陳述：
１、被告辯稱行政法院以被告據以作成系爭課稅處分之事證未 明，而撤銷復查決定，發回重核，故程序回復於復查程序 云云。惟依最高院89年度台抗字第70號民事裁定所示，「 依司法院大法官會議釋字第224號解釋及現行稅捐稽徵法 規定，尚無納稅義務人須於復查程序中繳納一定比例之稅 款或提供相當擔保為條件之明文」；又依稅捐稽徵法第30
條第1項、第46條第1項、行政程序法第38條、第36條、第 39條、第19條第2項第3款之規定，稅捐稽徵機關於作成課 稅處分前，就人民是否符合課徵稅捐之要件，應依職權調 查相關事實與證據，故稅捐稽徵機關未善盡調查職責，於 事證未明之情形下對人民課徵稅捐，致造成人民之財產受 到侵害，自難謂無過失。遑論被告於復查重核決定自承有 應退稅款，惟至今仍未依稅捐稽徵法第38條規定將應退稅 款於復查決定10日內加計利息退回，亦無依稅捐稽徵法第 40條規定撤回不當之強制執行，顯係故意致原告之財產、 人身自由繼續遭受損害之結果。
２、被告新竹行政執行處辯稱須以移送機關對本案依法為撤回 或繼續執行之表示，才能辦理云云。惟行政執行法第8條 第1項規定：「行政執行有下列情形之一者，執行機關應 依職權或因義務人、利害關係人之申請終止執行：一、義 務已全部履行或執行完畢者。二、行政處分或裁定經撤銷 或變更確定者。三、義務之履行經證明為不可能者。」， 而原告於97年8月25日依法檢附被告北區國稅局新竹市分 局97年8月8日北區國稅竹市一字第0970003329號函及其附 件向被告新竹行政執行處申請終止執行時，被告新竹行政 執行處明知系爭行政處分業經撤銷，且原告繳稅之義務已 全部履行，即應終止執行，惟被告新竹行政執行處仍以前 詞推諉，與前開法條規定不符，是被告新竹行政執行處顯 有過失。
３、至被告抗辯就限制出境之部分，原告之請求權已罹於時效 云云。惟原告遭限制出境係持續發生，按「又加害人持續 為侵權行為者，被害人之損害賠償請求權亦陸續發生，其 請求權消滅時效期間應分別自其陸續發生時起算。」（最 高法院94年度台上字第1350號、95年度台上字第736號判 決參照）。另按消滅時效因請求、承認、起訴而中斷。所 謂承認，指義務人向請求權人表示認識其請求權存在之觀 念通知而言，又承認不以明示為限，默示的承認，如請求 緩期清償、支付利息等，亦有承認之效力。又債務人於時 效完成後所為之承認，固無中斷時效之可言，然既明知時 效完成之事實而仍為承認行為，自屬拋棄時效利益之默示 意思表示，且時效完成之利益，一經拋棄，即恢復時效完 成前狀態，債務人顯不得再以時效業經完成拒絕給付，最 高法院51年臺上字第1216號、50年臺上字第2868號分別著 有判例可資參照。準此，被告據以為執行名義之系爭課稅 處分業經行政法院判決撤銷，此為被告所不爭執，被告並 稱將依稅捐稽徵法第38條規定退還原告之優惠存款，參照
前揭說明，自屬對原告為認識其請求權存在之觀念通知， 而屬默示之承認。因被告所為退稅而承認原告之請求權， 係發生於92年5月28日起至94年5月28日之後，惟被告於時 效完成後所為之承認，乃屬拋棄時效利益之默示意思表示 ，而應恢復時效完成前狀態，被告自不得再以時效完成而 拒絕給付。被告雖抗辯其將依稅捐稽徵法第38條第2項規 定，將稅款退還原告，係基於公法上不當得利之法律關係 ，並非承認原告之國家損害賠償請求權存在，而無拋棄時 效利益等語。然兩造於行政爭訟期間，系爭課稅處分是否 合法，乃爭執之核心，而違法之行政處分侵害人民權利， 應負國家賠償責任，復為被告所可得而知，則被告於系爭 課稅處分經行政法院認定違法而撤銷後，稱欲將扣押、收 取之款項退還原告，非僅止於承認原告有公法上不當得利 請求權之意思，應併有承認原告之損害賠償請求權存在之 表示。從而，被告有關本件請求權因時效完成而拒絕給付 之抗辯，即無可採。
４、本件被告等共同以違法之行政處分，共同侵害原告之財產 及人身自由，且被告重核復查決定，亦自承執行原告優惠 存款部分係公法上不當得利。是被告稱本件訴訟標的無合 一確定之必要，自依法無據。
５、按「繼承農地免徵遺產稅規定中，如果承受五年內非農業 使用，被繼承人遺產土地應繳納遺產稅，但遺產土地核算 是以『宗』為最小單位。凡核課、免徵均按『宗』為認定 標準，且依每宗為徵免標準。亦即，稅捐機關在追繳於未 繼續農用的宗地，不可擴及所有列管土地。土地法係以『 宗』為最小計算單位。」，台北高等行政法院92年度訴字 第1457號判決要旨參照。又「依據農業發展條例及財政部 78 年8月3日台財稅字第780208481號函釋規定，指的應是 對每一筆土地而言，若是某筆土地有部分面積未作農業生 產，應追討該筆土地全部稅額。但是追討的範圍並不及於 同時承受的其他土地。」，最高行政法院90年度判字第 1931號判決意旨參照。另財政部85年6月19日台財稅第 850299498號函規定：「遺產中之農業用地及其地上農作 物，由繼承人繼續經營生產者，扣除其土地及地上作物價 值之全數。嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經 營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳稅賦。」。 另最高行政法院96年3月22日96年度判字第443號判決意旨 ：「土地法第40條規定，地籍整理以縣市分區○區○○段 ，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之『宗』，即 一般所稱『筆』，可知土地係以『宗』為最小計算單位，
而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵 免均按宗為認定標準，其所以如此，除『宗地』係土地最 小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農 地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準， 則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律 另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準。」、「財政部 85年6月19日台財稅第850299498號函釋：『…嗣後該等免 稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就 該未經營部分追繳應納稅賦。』亦明示有數筆農業用地經 免徵遺產稅，其中一筆或數筆土地未繼續經營農業生產， 僅就未繼續作農業使用之各筆土地追繳。至財政部78年8 月3日台財稅第780208481號函釋：『依農業發展條例第31 條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農 業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內，雖部分面積 未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免 稅土地追繳應納稅賦。』則係關於免徵土地內之部分『面 積』未作農業生產，應就全筆土地追繳為解釋，兩者不同 。上開2函釋均仍編入94年版之遺產及贈與稅法令彙編內 ，依稅捐稽徵法第1條之1規定，北區國稅局自不應援引78 年函釋，而不適用85年函釋。…北區國稅局猶執陳詞主張 應追繳，洵無足採。」。準此，被告北區國稅局新竹市分 局猶執陳詞稱本件於繼承後五年內有數筆繼承土地未繼續 經營農業使用，則全部142筆（計算式：89＋53＝142筆） 農業用地全部無免稅之適用，自依法無據，洵無足採。更 遑論142筆農業用地並無一筆或數筆於繼承五年內未繼續 農業經營使用之事實，行政訴訟之爭點在於應就全部142 筆農業用地依法免稅，而非僅農業用地扣除額136,224, 602元，且依前開說明，136,224,602元本是依法應扣除額 （最高行政法院91年判字第1560號、92年判字第131號、 92年判字第820號判決意旨參照）。
６、另依司法院大法官會議釋字第620號解釋意旨，生存配偶 依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法 之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬 遺產稅之課徵範圍，即無重複扣除之問題，故得自遺產總 額中扣除，與繼承財產無關，且係債權性質。故本件被繼 承人蘇木榮之生存配偶剩餘財產差額分配請求權金額為 492,556,375元｛計算式：【（991,124,584－1,771,316 ）－（4,240,517－0）2】＝492,556,375｝，非屬遺產 稅核課範圍，是本件遺產稅核課範圍之金額應為498,568, 209元（計算式：991,124,584－492,556,375＝
498,568,209）。詎被告倒果為因，竟將生存配偶剩餘財 產差額分配請求權金額492,556,375元中之177,396,322元 部分，併入遺產核課範圍，且被告所依據，竟非法律規定 ，而是其內部作業會商之附件，即財政部87年1月22日台 財稅第000000000號附件之會商結論㈤：「稽徵機關核算 剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6月5 日以後取得，…公共設施保留地及農業用地等，應列入計 算…，並經核屬其所有之財產。」，牴觸民法第1030條之 1及司法院大法官會議釋字第620號解釋意旨，增加法律所 無之納稅負擔，自違背憲法第19條租稅法律主義之本旨。（八）為此聲明：
１、被告應將原告於臺灣銀行，帳號為000000000000號、戶名 壬○○，存款金額為1,595,500元之公保養老給付優惠存 款，年息為百分之18（月息23,933元）之存款回復原狀。 ２、於前項所示帳戶回復原狀前，被告應連帶給付原告自94年 7 月1日起每月優惠存款利息23,933元，及自94年7月20日 起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
３、被告應連帶給付原告402,000元及自92年5月29日起至清償 日止，按年息百分之五計算之利息。
二、被告北區國稅局新竹市分局辯稱：
（一）緣原告之父蘇木榮於81年7月18日死亡，原告及被繼承人 蘇木榮之其餘繼承人申請核准延期至82年7月16日辦理遺 產稅申報，經被告北區國稅局新竹市分局核定遺產稅額為 362,368,330元，惟原告及被繼承人蘇木榮之其餘繼承人 不服，經2次申請更正，被告北區國稅局新竹市分局除填 發遺產稅額357,377,060元繳款書外，並另填發補徵稅額 36,236,905元繳款書，合計應補徵遺產稅額為393,613, 965元；原告及被繼承人蘇木榮之其餘繼承人對核定稅額 仍不服，再度申請更正，經被告北區國稅局新竹市分局查 明其係對核定稅捐之處分不服，核屬復查案件，乃按復查 程序辦理，並作成86年7月9日北區國稅法字第00000000號 第一次復查決定，原告不服，續提起訴願；惟因原告未繳 納復查決定之應納稅額半數，亦未經核准提供擔保而逕提 起訴願，被告北區國稅局新竹市分局遂於87年2月16日依 稅捐稽徵法第39條規定將移送書（移送案號：0000000） 、原處分書（83年遺產稅繳款書）暨送達回執正本乙份移 送本院執行（移送函號為87年2月16日北區國稅竹市徵字 00000000號），後因應行政執行法之施行，再由本院於90 年間移交被告新竹行政執行處以90年遺稅執特字第78號續 辦至今，均依法移送執行，洵無違誤。嗣歷經多次行政爭
訟，其間原復查決定經訴願決定撤銷重核，復經北區國稅 局於92年2月24日作成北區國稅法二字第0921008372號訴 願撤銷重核復查決定書，且被告北區國稅局新竹市分局業 於92年3月6日以北區國稅竹市一字第0921006996號函通知 原告，並於92年5月8日以北區國稅竹市四字第0920005402 號函通知被告新竹行政執行處依復查重核後稅額繼續執行 ，原告於92年5月20日經新竹行政執行處函請內政部入出 境管理局（96年1月2日更名為「內政部入出國及移民署」 ）限制原告出境，及於94年6月28日經該處以竹執仁90年 遺稅執特字第78號執行命令收取原告對於訴外人台灣銀行 新竹分行存款債權，原告如認被告新竹行政執行處上開依 行政執行法所為之執行行為不法侵害其權利，自應以新竹 行政執行處為國家賠償義務機關，原告以被告北區國稅局 新竹市分局為賠償機關於法未合。
（二）有關被繼承人蘇木榮遺產稅案，被告86年7月9日北區國稅 法第00000000號復查決定與經臺北高等行政法院判決撤銷 作成97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復 查決定，主要差異在於被告北區國稅局新竹市分局追認公 共設施保留地扣除額9,467,658元、變更核定農業用地扣 除額136,224,602元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權 扣除額315,160,054元，茲將變更理由分述如下： １、追認公共設施保留地扣除額9,467,658元部分： (1)按「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之 贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第 50條之1所明定。次按「一筆遺產土地經編訂為多種用途 ，在未辦理地籍測量分割前，如何區分農業用地或公共設 施用地面積，以憑減免遺產稅乙節……關於遺產土地部分 因都市計畫劃定為公共設施用地或農業用地，在未辦理地 籍測量分割前，無法區分公共設施用地或農業用地之面積 ，致影響繼承人減免遺產稅之權利乙項，應由各該都市計 畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢送都市計畫之地籍套繪 圖，並註明分區界線及估算面積之範圍予各該地方地政機 關，據以估算公共設施用地或農業用地面積，待日後土地 分割確定面積如有增減時，再依法辦理補退稅款。」為財 政部84年7月7日台財稅第841633512號函所明釋。 (2)原告及被繼承人蘇木榮之其餘繼承人申報遺產稅，列報新 竹縣竹東鎮○○○段1之3、1之5、1之6、2之3、3、4、5 、5之2、7、7之1、7之2、9、9之1、10、10之1、11、11 之1、11之11、19之2、22、24、26、27之1、28、29之1、 32 之1、32之5、32之6、32之7、32之8、67之1、334、
334之1、335、335之15、335之16、336、338、338之1、 338之3、343、343之1、343之2、344、344之1、344之2、 344之3、509、518、519、522、524、525地號等53筆土地 （下稱系爭53筆土地）公共設施保留地扣除額，原查以系 爭53筆土地於繼承時係編訂為多種用途土地（使用分區為 部分屬工業區○○○○道路用地及公園用地等），因原告 尚未向地政機關辦理分割否准扣除，依繼承時價值 43,119,121元核課遺產稅。更正時依被告北區國稅局新竹 市分局與新竹縣政府及科學工業園區管理局85年11月1日 研商會議結論，改依農業用地扣除額審理，申經復查遭駁 回，仍表不服提起訴願，經財政部2次訴願決定撤銷，被 告北區國稅局新竹市分局依財政部2次訴願決定撤銷意旨 重核復查決定仍否准扣除，再次提起訴願遭駁回，提起行 政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第2123號判決訴 願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定）撤銷在案。 經查系爭53筆土地於被繼承人死亡時之使用分區為多種用 途之工業區○道路用地及公園用地，經科學工業園區管理 局函稱因徵收計畫因故中止，現已放棄徵收，而該地區目 前亦正由省政府辦理都市計畫通盤檢討中，故有關該地區 內之都市計畫分區界線亦因無相關釘樁作業，以致無法提 供現行都市計畫之確實分區界線。依臺北高等行政法院撤 銷意旨，被告北區國稅局新竹市分局於96年12月3日通知 原告提供主管機關之確實分區界線及公共設施保留地之面 積比例及計算方式，惟原告均未提供，被告乃商請科學工 業園區管理局以都市計畫1/5000參考圖，套繪地籍圖檔， 以AUTOCAD軟體估算系爭53筆土地公共設施保留地面積比 例，據以追認公共設施保留地扣除額9,467,658元。（原 核定及86年7月9日復查決定系爭53筆土地公共設施保留地 扣除額均為0元，97年7月16日重核復查決定追認 9,467,658元。）
２、變更核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額 315,160,054元部分：
(1)按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取 得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後， 如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」為91 年6月26日修正前民法第1030條之1第1項前段所明定。次 按「夫妻於…民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合 財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該 聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6月3日增訂民法第 1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之
增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償 取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產 關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74 年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配 請求權之計算範圍。」為司法院釋字第620號所解釋。又 「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼 承人於74年6月5日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈 財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設 施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額 時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應 扣除核屬配偶請求分配為其所有部份之價值（即准自遺產 總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不 計入遺產總額或自遺產總額中扣除部份之財產價值），俾 免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產 價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並 經核屬為其所有之財產。」、「納稅義務人申請扣除民法 第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於 95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，請依據本函 說明之處理原則辦理。…該項扣除額稽徵機關…已完成處 分惟尚未確定，其經查明得列報該項扣除額…有釋字第62 0號解釋之適用。」為財政部87年1月22日台財稅第871925 704號函附之研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請 求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」 會商結論五及96年2月5日台財稅字第09604500470號函所 明釋。
(2)本件被繼承人蘇木榮之繼承人申報遺產稅時，未列報分配 請求權扣除額，更正時主張，原查以繼承人未能說明生存 配偶於婚姻關係中取得之原有財產及負債否准扣除，申經 復查駁回，仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定撤銷， 被告重核復查決定追認分配請求權扣除額46,375,029元， 原告再次提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行 政法院93年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（即訴 願撤銷重核復查決定）撤銷在案。
(3)因95年12月6日公布司法院釋字第620號解釋，夫妻於婚姻 關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財 產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，故被 繼承人蘇木榮與其生存配偶蘇陳素鑫君於21年12月31日結 婚，依首揭大法官解釋，夫妻於婚姻關係存續中，於74年 6月4日之前或同年月5日之後取得之現存原有財產均屬剩
餘財產差額分配請求權之計算範圍。經核對被繼承人所遺 遺產明細，其中自興行投資3,000元係被繼承人非婚姻關 係存續期間（20年1月1日）取得不應列入計算，其餘核算 財產價值991,124,584元，債務1,771,316元，剩餘財產 989,353,268元，配偶財產價值4,240,517元，債務0元， 剩餘財產4,240,517元，扣除配偶可分配且已自遺產總額 中不計入遺產總額、自遺產總額中減除之公共設施保留地 及農業用地扣除額合計177,396,322元，分配請求權扣除 額為315,160,054元【計算式：（00000000000000000） 00000000000】，重核復查決定分配請求權扣除額 46,375,029元應予追認268,785,025元，變更核定 315,160,054元，86年7月9日復查決定與97年7月16日重核 復查決定即產生差異315,160,054元。（86年7月9日核定 及原復查決定分配請求權扣除額0元，92年1月28日重核復 查決定追認46,375,029元，97年7月16日重核復查決定變 更核定315,160,054元。）
３、變更核定農業用地扣除額136,224,602元部分： (1)按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、 …五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經 營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼