臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五五五五號
原 告 寶來證券股分有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 林美玲（會計師）
楊淑卿（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十六日台財
訴字第○八九○○六一五三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：
㈠緣原告民國（以下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報證證券交易 免稅所得新台幣（以下同）二七○、二三四、五○八元，經被告依書面審核調整 核定證券交易所得為三○四、一六二、三五一元。嗣經被告列為抽查案，重行核 定結果：
⒈關於尚未抵繳之扣繳稅款部分：原列報尚未抵繳之扣繳稅款一六、五一一、一 二七元，原查以其中一○、六一一、五○五元部分，係原告於兩付息日間進行 債券附買回交易，因而持有債券至付息日，其遭付息機構就兩付息日間全部利 息一次扣繳所得稅並取得扣繳憑單之扣繳稅款，其中非原告持有債券期間所生 應計利息相關之扣繳稅款（以下稱前手息扣繳稅額），應屬前手所有而非原告 所有，其按全額給付債券附買回交易價款，為代付他人之扣繳稅款行為，故系 爭前手息扣繳稅額非屬本身應繳納之稅款，乃將之轉入債券成本項下查核，否 准前手息扣繳稅款一○、六一一、五○五元抵減本期應納稅額，核定本期尚未 抵繳之扣繳稅款為五、八九九、六二二元（申報16,511,127－屬前手息扣繳稅 款10,611,505＝核定5,899,622）。 ⒉關於證券交易所得部分：核定為二八三、七四五、五六○元。 ⑴關於利息費用之分攤部分：原列報利息收入六○一、四六七、九九六元，其 中四三一、二一三、○六二元列入營業收入─利息收入項下，另一七○、二 五四、九三四元列報於非營業收益之利息收入項下；相對利息支出四一四、 五九四、七七三元，其中二六○、三六九、五七三元列入營業成本─利息支 出項下申報，其餘一五四、二二五、二○○元列報於非營業費用─財務支出 項下申報。原查以營業成本項下之利息支出，含依各部門使用資金比率而自 財務費用轉列數一六一、三一八、九八○元，應屬無法明確歸屬之利息支出 ，將之併入原申報無法歸屬之利息支出一五四、二二五、二○○元，共計三 一五、五四四、一八○元，並就利息收支差額一四五、二八九、二四六元（
利息收入170,254,934－利息支出315,544,180），依財政部八十五年八月九 日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，以購買有價證券平均動用資金佔可 運用資金比例計算有價證券出售部分應分攤之利息二○、五七二、九五七元 。
⑵關於交際費部分：原列報本期交際費一六、二七四、三四五元，原查依財政 部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函釋，由其他費 用轉列四三三、一六九元，並依業務種類別損益表申報股利收入計算應稅業 務收入為一、四四九、二○九、四八○元，交際費限額為八、八二一、二五 七元，其餘七、八八六、八七七元，由證券交易所得項下減除。 ㈡原告不服，略以：⒈現行債券利息所得之認列標準，係依財政部七十五年七月 十六日台財稅第七五四一四一之八號函規定，該函並未明確規定債券到期兌領 利息淨額收入者不得以其被扣繳之稅款抵繳所得稅，原查核定否准相關扣繳稅 款之抵繳，一無明確法令依據，二勢將導致各證券商突增巨額負擔，無法繼續 經營，並導致國庫發行債券利率大幅提高，增加國庫負擔；⒉其申報利息收入 總金額尚超出申報利息支出總金額高達一八六、八七三、二二三元，依財政部 八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋：「利息收入大於利息 支出，全部利息支出得在課稅所得項下減除」，原查將利息支出二○、五七二 、九五七元攤扣減證券交易所得，顯不合理，且與上開函釋不符；⒊原查將交 際費一分為二，分為應稅部分與免稅部分，並僅以按申報供給勞務收入計算之 交際費限額八、八二一、二五七元認定為八十五年度可列支交際費總數，餘七 、八八六、八七七元則以超限為由轉列證券交易損益，由證券交易所得項下減 除，視同均係自營部門買賣證券所發生，虛減八十五年度交際費金額；其八十 五年度申報之交際費一六、二七四、三四五元，已按單位別直接歸屬經紀部門 七、一二二、九六五元，自營部門一二四、○○○元，承銷部門四一四、○○ ○元及管理部門八、六一四、○○○元，依財政部八十五年八月九日台財稅第 八五一九一四四○四號函釋，可歸屬於自營買賣證券交易之交際費者，亦應僅 為自營部支出之一二四、○○○元，依自營部薪資比例計算分攤之交際費五二 七、一七七元，其餘交際費均可明確歸屬，實不應列入分攤免稅之營業費用等 由，申經被告復查結果，以八十九年七月十二日財北國稅法字第八九○二五七 二一號決定未准變更。原告不服，向財政部提起訴願，亦遭九十年七月十六日 台財訴字第○八九○○六一五三六號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
㈠扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅？ ㈡原告利息支出一六一、三一八、九八○元，是否屬無法明確歸屬之利息支出， 應依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，以購買有價
證券平均動用資金佔可運用資金比例計算有價證券出售部分應分攤之利息二○、 五七二、九五七元？
㈢原告主張被告不應將交際費分為應稅部分與免稅部分，其可歸屬於自營買賣證券 交易之交際費者，應僅為自營部支出之一二四、○○○元，依自營部薪資比例計 算分攤之交際費五二七、一七七元，其餘交際費均可明確歸屬，實不應列入分攤 免稅之營業費用，是否有理？
㈠原告主張之理由：
原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，被告於八十七年五月二十九日係依行 為時（以下略）所得稅法第七十一條第一項、第八十九條、第九十三條、第九十 九條、第一百條規定及財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、七十五 年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，據以作成核定認列「尚未抵繳之 扣繳稅款」一六、五三八、七一○元，另依財政部八十五年八月九日台財稅第八 五一九一四四○四號函作成核定「證券交易所得」三○四、一六二、三五一元， 係已確定案件（以下稱第一次核定），雖在核課期間，但並未發現新的課稅資料 。被告迄於八十八年三月二十九日自行推翻第一次核定時，所得稅法規定並無重 大修正，財政部上開三函釋仍蒐錄於財政部稅制委員會八十七年版「所得稅法令 彙編」第五三六頁、一七三頁及三五二頁，仍屬有效函釋。被告對同一事實任意 發單補徵稅款，違反徵納雙方對等及依法行政等原則。 ⒈關於尚未抵繳之扣繳稅款部分：
⑴依財政部八十六年七月八日台財稅第八六一八九九三四九號函釋、八十七年 十月七日台財稅第八七一九五四三三一號函釋意旨及所得稅法第九十九條規 定，利息所得之扣繳，其性質為所得稅之預繳，納稅義務人於辦理結算申報 時，得依結算申報結果，多退少補，予以結算。因此，扣繳稅款與實質應納 稅額間，本非必然相符，係由扣繳義務人將本於一定私法關係應給付納稅義 務人之款項代扣並向政府暫為繳納，原為原告之財產，故扣繳憑單得用以抵 繳稅款之利益，應屬於實際上受扣繳之原告，而非屬於政府或其他任何人。 原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案之扣繳稅額，均有扣繳憑單為憑 ，此等扣繳稅款，均係扣繳義務人將本於私法關係應給付原告之款項代扣並 已向稅捐稽徵機關繳納，原處分將扣繳稅款否准抵繳應納稅額，核與所得稅 法第九十九條規定及上開財政部上開二函釋意旨不符。又依現行法令規定， 屬公司組織者，收入之計算應採用權責發生制，然對扣繳稅款並無必須依收 入比例計算認列之規定，故被告重新核定否准原告以扣繳憑單所載扣繳稅款 抵減應納稅額，顯無法據，有違租稅法定主義。 ⑵原告多年來對兩付息間購入債券，均依證券交易法令規定，對債券之買賣採 除息交易，成交日止賣方應得之利息，由原告併同成交價金給付賣方，復依 財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋示買賣說性質， 按持有期間及債券面值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循財政部六 十四年九月四日台財稅第三六四四○號函規定，向扣繳義務人先行繳納包括 前手利息之扣繳稅款而成為納稅義務人，年底合併申報應納稅額時，則依所 得稅法第七十一條第一項但書規定，剔除短期票券利息所得扣繳稅款，並依
同法規定以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際 應納稅額，被告多年來亦已依據所得稅法第八十條規定核定准予原告以前述 之債券利息所得扣繳稅款抵繳應納稅額。財政部上開解釋函令及被告長期多 次審核通過認可之稅務行政行為，乃為原告及同業信賴之基礎，而原告據之 辦理報稅，則為信賴之表現，原告對被告之審核認可及其產生之法律秩序深 信不疑，被告未查及此，竟率爾推翻原告等信賴上開租稅函令、解釋及被告 行之多年之行政先例，擬予重新核定補稅，實已違反公法上信賴保護原則。 被告及訴願決定引用最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院） 五十八年度判字第三十一號判例時，故意遺漏『錯誤』兩字，顯失公平。被 告適用上開判例時應以「原處分確有錯誤短徵」為前提，第一次之核定究竟 有如何之錯誤，未見被告及訴願決定說明，應無「錯誤短徵」情形，無適用 上開判例之餘地。被告及訴願決定遽引上開判例，駁回原告之請，於法未合 。
⒉關於證券交易所得部分：
⑴關於利息費用之分攤部分：
①查財政部對綜合證券商利息支出分攤入證券交易所得之函釋有二：一為八 十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定：「說明：‧‧‧ 非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接 歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營 業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用 及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券 出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券 出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，另一 為八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函「補充解釋綜合證 券商及票券金融公司買賣有價證券其利息支出之分攤原則」內釋示：「‧ ‧㈠綜合證券商‧‧‧⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，如利息收入大 於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利 息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用 資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息 ，不得在課稅所得項下減除。‧‧‧」
②原告為嚴格管理及內部績效考核需要，早已推行各部門利潤中心制度，各 部門分別單獨計算損益，收入、成本、各種營業費用、非營業收入、非營 業支出皆然，舉凡收入、成本、薪資、折舊、交際、稅捐、各種損費與資 金運用成本（即利息）等項目，除可明確歸屬者已分別歸屬各部門費用外 ，其餘不能直接歸屬之費用則各部門均有一固定、客觀且合理之分攤比率 予以計算分攤。原告八十五年度申報利息收入共六○一、四六七、九九六 元（其中四三一、二一三、○六二元列入營業收入─利息收入項下申報， 另一七○、二五四、九三四元列入非營業收入─財務收入項下申報），而 原告八十五年度申報之利息支出僅四一四、五九四、七七三元（其中二六 ○、三六九、五七三元列入營業成本─利息支出項下申報，另一五四、二
二五、二○○元列入非營業損失及費用─財務支出項下申報），故原告八 十五年度申報之利息收入總金額尚超出申報之利息支出總金額達一八六、 八七三、二二三元，依前述財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一 四四○四號函釋「利息收入大於利息支出，全部利息支出得在課稅所得項 下減除」，會計師查核及被告八十七年第一次查審利息費用時乃未予分攤 入證券交易所得，並無不符。
③被告逕行重新核定時卻將申報營業成本項下之利息支出一六一、三一八、 九八○元轉出，加入非營業損失及費用之財務費用一五四、二二五、二○ ○元項下，而後再以其合計數三一五、五四四、一八○元與申報非營業收 入─利息收入一七○、二五四、九三四元相比，就其差額一四五、二八九 、二四六元計算有價證券出售部分應分攤之利息支出二○、五七二、九五 七元，予以自證券交易所得項下減除，置原告已申報之營業收入─利息收 入四三一、二一三、○六二元於不顧，忽略原告已遵財政部台財稅第八五 一九一四四○四號函規定，將可明確歸屬之利息支出分別歸屬各部門費用 ，並照各部門使用資金比例將不能直接歸屬之利息支出分攤調整轉列適當 科目後始行申報，顯有違誤，且與財政部八十五年八月九日台財稅第八五 一九一四四○四號函釋不合。
⑵關於交際費部分：
①證券商交際費之列支限額，財政部八十三年十一月廿三日台財稅第八三一 六二○八九七號函釋：「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要 支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證 券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。㈡因有價證 券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益， 准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但 投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」 ②原告為嚴格管理及內部績效考核需要，早已推行利潤中心制度，各部門單 獨計算損益，收入、成本、費用、非營業收入與非營業支出均然，凡能明 確歸屬各部門者，即予直接歸屬各部門，其餘不能直接歸屬各部門者，則 依一固定、客觀且合理之比率予以分攤轉列各部門，交際費用亦然。原告 八十五年度所申報之交際費共一六、二七四、三四五元（帳列一六、二七 四、九六五元，會計師查核調減六二○元，餘額一六、二七四、三四五元 ），已按實際交際並申請報銷之單位直接歸屬，計經紀部門七、一二二、 九六五元、自營部門一二四、○○○元、承銷部門四一四、○○○元及管 理部門八、六一四、○○○元，依財政部八十五年八月九日台財稅第八五 一九一四四○四號函釋，可歸屬於自營買賣證券之交際費者，亦應僅為自 營部直接交際並報銷之支出一二四、○○○元及總管理處管理部門交際支 出八、六一四、○○○元，依薪資比例計算分攤之交際費五二七、一七七 元，共六五一、一七七元，其餘交際費用均可明確歸屬，不應列入分攤免 稅之營業費用。
③會計師查核簽證報告除說明原告交際費支出係為業務所發生之宴客、餽贈
禮品等費用外，僅係依照財政部八十三年十一月廿三日台財稅第八三一六 二○八九七號函釋計算可認列之交際費限額而已，計算結果已載明可認列 之最高限額為二四、九四二、○二五元，此純係核計可支出限額，而非說 明出售營業證券所實際發生之交際費為一二、二七八、三九九元，亦非說 明購買營業證券所實際發生之交際費為三、九三九、○三九元。被告竟將 原告所支出之交際費，分為應稅部分與免稅部分，並僅以按原告申報供給 勞務收入計算之交際費限額八、八二一、二五七元，認定為八十五年度可 列支交際費總數，餘七、八八六、八七七元則以超限為由，轉列證券交易 損益，由證券交易所得項下減除，視同均係自營部門買賣證券所發生，虛 減原告八十五年度交際費用金額，從而虛增原告營利事業所得稅負擔，尚 有不合，請予撤銷。
⒊證據：提出原告八十五年度利息支出帳載數及申報數說明（含帳頁）、營業 成本─利息支出（轉資出轉現償）明細、營業成本─利息支出（現券利息 、融券利息）明細帳、營業成本─利息支出（一般銀行借款利息支出及發 行Ｃ／Ｐ利息支出）明細帳、營業外支出─財務費用、利息支出帳列數及 申報數差異調整說明、營業成本─利息支出（一般借款利息支出及發行Ｃ ／Ｐ利息支出），會計師查核調整二三、一○六、一一八元至「非營業支 出─財務費用」，調整分攤及計算說明相關底稿資料、會計師有關營業成 本─利息支出及營業外支出─財務費用查核調整分錄、會計師稅務簽證報 告書第ＩＳ３頁有關營業成本─利息支出之查核說明、被告初查對出售有 價證券收入分攤利息支出之調整理由說明書、會計師財務簽證報告書第五 頁損益表影本、會計師稅務簽證報告書第一三五頁經營結果分析表、原告 八十五年度財務預測更新重要會計政策及基本假設彙總有關融資給證券投 資人收取之利率百分之九‧六、原告八十五年度財務預測更新重要會計政 策及基本假設彙總有關向銀行借入資產及發行商業本票資金成本約為百分 之八‧五及百分之六‧二五、原告帳載營業費用歸屬分攤計算表、會計師 稅務簽證報告書有關交際費之查核報告等影本。 ㈡被告主張之理由：
被告於八十七年五月二十九日以書面審核方式核定原告八十五年度營利事業所得 稅，係因營利事業所得稅結算申報案件逐年遞增，於八十年度即高達十餘萬件， 為免延宕核定作業，影響申報退稅之營利事業權益，乃採選案調查方式作業，未 經列選調查之案件，即暫依申報數書面審核核定，以簡化稽徵手續，惟為防止營 利事業藉機逃漏，財政部遂於六十六年十一月二十九日台財稅第三八○六三號令 發布修正營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法（以下稱抽查辦法）， 明定稅捐稽徵機關於稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之核課期間內，應就書面 審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查，經選樣抽中者，即應再進行查帳核定， 未經選樣抽中者，始依書面審核結果確定其稅額，否則一經書面審核即不得再依 帳證資料查帳審查，予以調整或剔除相關項目及金額，非但有違抽查之立法意旨 ，亦有失課稅公平之原則，可知書面審核核定本身並不具實質確定力，必待法定 稅捐核課期間屆滿，復未經選定為抽查案件時，始具實質確定力，是被告於八十
八年三月二十九日復依抽查辦法規定抽查核定原告八十五年度營利事業所得稅， 於法並無不合。又最高行政法院五十八年度判字第三十一號判例，係指納稅義務 人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關「調查核定」之案件，如 經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定固具有形式上之確定 力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益 上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。可知為維持課 稅公平之原則，及基於公益上之理由，對於具有形式上確定力之案件，稽徵機關 如發現原處分確有錯誤短徵，仍得自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。 被告於八十七年五月二十九日係以「書面審核」方式核定，其本身並不具實質確 定力，已如前述，且因原告本年度帳載之利息收入與扣繳憑單記載之利息所得總 額並不相當，原告亦未於期末調整，並將含前手息之扣繳稅額併同申報抵繳稅額 ，致被告據其申報資料以書面審核方式作成錯誤之核定，雖具形式之確定力，按 前開判例，被告復於八十八年三月二十九日查帳核定，洵無違誤。 ⒈關於尚未抵繳之扣繳稅款部分：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列之規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵或並予處罰。‧‧‧」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一 款及第二項前段所明定。「所謂『經另行發現應徵之稅捐』，只須其事實不 在行政救濟《即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定》裁量範 圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一 號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調 查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查 定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分卻有短徵，為維持 課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補 徵其應繳之稅額。』自明。」為財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八 ○五號函釋有案。
⑵原告起訴主張：原處分違反租稅法定主義、公法上信賴保護原則，原處分以 「非持有期間之債券利息收入扣繳稅款，不得抵繳應納稅額」否准原告以被 扣繳之稅款抵減應納稅額，與民法第二百九十五條及財政部六十四年九月四 日台財稅第三六四四○號函之意旨不符。經查： ①所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫 繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始 有其適用。又財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利 息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息 收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日 前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手 兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅 義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義 開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵
繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。
②原告認被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則乙節 ：縱司法院釋字第五二五號解釋指「信賴保護原則不限於受益行政處分之 撤銷或廢止」，惟查原告本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息 所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額一 ○、六一一、五○五元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，其 信賴不值得保護。再課稅處分為確認性之行政處分，而非形成性之行政處 分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政 處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂 「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因 為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。原告空言信賴保護，卻未具體 指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以原告此部 分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分合法性之正當依據。 ③財政部六十四年函釋係財政部針對以往中央銀行發行乙種國庫券，如在一 年中有轉手多次者，利息收入如採分段課徵所得稅，手續極為繁瑣，為簡 化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息 時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，洵屬有據；又本 案之爭點及法律依據已如前述，前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款 之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業 所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之 營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件 逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合 法之申報方式。嗣經被告發現後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事 業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於 法有據。本件原處分及訴願決定均無違誤，請判決如答辯聲明。 ⒉關於證券交易所得部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易 所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」分別為所得 稅法第二十四條第一項及第四條之一所明定。次按「以買賣有價證券為專業 之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標 準為限：㈠買賣有價證券依所得稅法三十七條第一項第一款及第二款規定辦 理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入） 等投資收益准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定 辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅則不應併計。 」又「說明：營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券 買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經財政部八十三年二月八日台 財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。前揭函釋說明三所稱以有價證券 買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業 務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原
則補充核釋如下：「㈠綜合證券商：⒈營業費用部分：‧‧‧‧⒉利息支出 部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入 大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利 息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資 金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不 得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金； 所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所 稱比例計算，採月平均餘額計算之。‧‧‧」分別為財政部八十三年十一月 二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函及八十五年八月九日台財稅第八 五一九一四四○四號函釋有案。
⑵原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報㈠利息收入六○一、四六七 、九九六元，其中列入營業收入─利息收入項下四三一、二一三、○六二元 ，另列報於非營業收益之利息收入項下一七○、二五四、九三四元；相對利 息支出四一四、五九四、七七三元，其中列入營業成本─利息支出項下二六 ○、三六九、五七三元，列報於非營業費用─財務支出項下一五四、二二五 、二○○元。經被告初查以營業成本項下之利息支出，含依各部門使用資金 比率而自財務費用轉列數一六一、三一八、九八○元，該財務費用係發行商 業本票、銀行短借利息等，應屬無法明確歸屬之利息支出，故將其併入原申 報無法歸屬之利息支出一五四、二二五、二○○元，共計三一五、五四四、 一八○元，並就利息收支差額一四五、二八九、二四六元（利息收入 170,254,934元－利息支出315,544,180元）依前揭財政部函釋規定以購買有 價證券平均動用資金佔可運用資金比例計算有價證券出售部分應分攤之利息 二○、五七二、九五七元（145,289,246 x 14.6%）。㈡交際費一六、二七 四、三四五元，經被告初查由其他費用轉列四三三、一六九元，並依業務種 類別損益表申報股利收入計算屬應稅業務收入為一、四四九、二○九、四八 ○元揭財政部函釋規定計算應稅部分交際費限額八、八二一、二五七元，餘 額七、八八六、二五七元轉列免稅證券交易所得項下減除。原告不服，主張 ㈠申報利息收入總金額尚超出申報利息支出總金額達一八六、八七三、二二 三元，依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋「利 息收入大於利息支出，全部利息支出得在課稅所得項下減除」可知「利息收 入大於利息支出，全部利息支出得在課稅所得項下減除」，被告將利息支出 二○、五七二、九五七元分攤扣減證券交易所得顯不合理，且與財政部函釋 不符。㈡被告將交際費一分為二，分為應稅部分與免稅部分，並僅以按申報 供給勞務收入計算之交際費限額八、八二一、二五七元認定為八十五年度可 列支交際費總數，餘七、八八六、八七七元則以超限為由轉列證券交易損益 ，由證券交易所得項下減除，視同均係自營部門買賣證券所發生，虛減八十 五年度交際費金額；其八十五年度申報之交際費一六、二七四、三四五元， 已按單位別直接歸屬經紀部門七、一二二、九六五元，自營部門一二四、○ ○○元、承銷部門四一四、○○○元及管理部門八、六一四、○○○元，依 財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，可歸屬於自
營買賣證券交易之交際費者，亦應僅為自營部門支出之一二四、○○○元， 依自營部門薪資比例計算分攤交際費五二七、一七七元，其餘交際費均可明 確歸屬，實不應列入分攤免稅之營業費用云云。申經復查決定以㈠前揭財政 部函釋說明㈡⒉規定：「利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬 認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課 稅所得項下減除」可知「利息收入大於利息支出，全部利息支出得在課稅所 得項下減除」係指無法明確歸屬之利息支出；本案被告以原列報於營業成本 項下由財務費用轉列數一六一、三一八、九八○元係發行商業本票及銀行短 借利息等支出，應屬無法明確歸屬之利息支出，故將其轉列財務費用，並就 無法明確歸屬之利息收支差額依前揭財政部函意旨，以購買有價證券平均動 用資金占全體可運用資金比例計算有價證券出售部分應分攤之利息，經核並 無不合等由，乃予維持；㈡原告本期帳列交際費一六、二七四、九六五元， 會計師查核調減六二○元，申報交際費一六、二七四、三四五元，經原查自 其他費用轉列四三三、一六九元，共計一六、七○七、五一四元，被告初查 依財政部函釋意旨計算應稅部分交際費限額八、八二一、二五七元轉列免稅 證券交易所得項下減除，經核尚無不合，亦予維持，原告不服，提起訴願， 亦遭駁回。
⑶原告訴稱依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋， 其可歸屬於自營買賣證券之交際費者，亦應僅為自營部直接交際並報銷之支 出一二四、○○○元及總管理處管理部門交際支出八、六一四、○○○元依 薪資比例計算分攤之交際費五二七、一七七元，共六五一、一七七元，其餘 交際費均可明確歸屬，實不應列入分攤免稅之營業費用，茲重新核定、復查 及訴願決定顯與財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九 七號函及八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，均有未合 ，請予撤銷。查原告係以投資及買賣有價證券為專業之綜合證券商，其出售 有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅期間免 納入所得課稅，雖有其特殊意義，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目 吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不 公平之不合理現象，是被告將本期列報之交際費，扣除屬應稅業務可列支之 最高限額後，其餘交際費七、八八六、二五七元轉列免稅證券交易所得項下 負擔，及利息支出依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四 號函釋意旨，核算有價證券出售部分應分擔之利息二○、五七二、九五七元 ，符合所得稅法第二十四條第一項及第四條之一規定意旨，司法院釋字第四 九三號解釋可資參照。本件原處分及訴願決定均無違誤，請判決如答辯聲明 。
理 由
按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在 規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五 年。˙˙˙在前項核課期間內，經另發現應繳之稅捐者，仍應依法補徵或予處罰˙ ˙˙」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所明定。又「納稅義務
人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法 定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力 ，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之 理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院五十 八年度判字第三十一號著有判例可參。經查，被告於八十七年五月二十九日以書面 審核方式核定原告八十五年度營利事業所得稅，係因營利事業所得稅結算申報案件 逐年遞增，於八十年度即高達十餘萬件，為免延宕核定作業，影響申報退稅之營利 事業權益，乃採選案調查方式作業，未經列選調查之案件，即暫依申報數書面審核 核定，以簡化稽徵手續，惟為防止營利事業藉機逃漏，財政部遂於六十六年十一月 二十九日台財稅第三八○六三號令發布修正抽查辦法，明定稅捐稽徵機關於稅捐稽 徵法第二十一條第二項規定之核課期間內，應就書面審核核定之案件，採隨機選樣 方式抽查，經選樣抽中者，即應再進行查帳核定，未經選樣抽中者，始依書面審核 結果確定其稅額等情，業據被告載明於答辯狀，揆以首開說明，書面審核核定案件 ，必待法定稅捐核課期間屆滿，復未經選定為抽查案件時，始具實質確定力。被告 於八十八年三月二十九日依抽查辦法規定抽查核定原告八十五年度營利事業所得稅 ，且因原告本年度帳載之利息收入與扣繳憑單記載之利息所得總額並不相當，亦未 於期末調整，並將含前手息之扣繳稅額併同申報抵繳稅額，致被告據其申報資料以 書面審核方式作成錯誤之核定，被告復於八十八年三月二十九日查帳核定，於法並 無不合，合先敘明。
關於尚未抵繳之扣繳稅款部分：
㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條 各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧ ；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止 ，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營 利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納 稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務 人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳 納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但‧‧‧」所得稅法第七 條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文 。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣 繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。 則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定 ，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳 應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反 之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之 適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款， 核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公 法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之 ，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
㈡次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規 定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利 息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院 核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部 （）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財 稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困 難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日 依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三 六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人 為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據 持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營 利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府 建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅， 與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。 ㈢再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六 十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定 孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段 規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項 利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定， 尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得 債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由 於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分， 除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券 利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財 稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及 金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及 利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則 以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交 易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併 入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券 賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未 設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原 則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報 所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分 野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債 券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前 手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機 關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期 間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息 所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息
），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而 生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。 ㈣本件原告八十五年度營利事業所得稅申報各類收益扣繳稅款，於「各類收益扣繳 稅款與申報金額調節表」將「公債前手息」一○六、一一五、○五○元，自扣繳 憑單給付總額中扣除，僅申報利息收入，但卻申報含前手息扣繳稅額在內之尚未 抵繳之扣繳稅款一六、五一一、一二七元，揆諸上開規定與說明，原告既將公債 前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額 ，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。原查以其中一○、六一一、五○五 元部分，係前手息扣繳稅額，應屬前手所有而非原告所有，其按全額給付債券附 買回交易價款，為代付他人之扣繳稅款行為，故系爭前手息扣繳稅額非屬本身應 繳納之稅款，乃將之轉入債券成本項下查核，否准前手息扣繳稅款一○、六一一 、五○五元抵減本期應納稅額，核定本期尚未抵繳之扣繳稅款為五、八九九、六 二二元（申報16,511,127－屬前手息扣繳稅款10,611,505＝核定5,899,622）。 ㈤原告不服，主張現行債券利息所得之認列標準，係依財政部七十五年七月十六日 台財稅第七五四一四一六號函規定，該函並未明確規定債券到期兌領利息淨額收 入者不得以其被扣收之稅款抵繳所得稅（即財政部並未明確規定營利事業在付息 日前向個人購買債券後，如何申報扣繳之所得稅款），亦因此票券商等從事債券 附買回交易者，得以較低之價格在公債次級市場從事附買回交易，從而也壓低國 庫在公債初級市場籌資之標售利率，減輕國庫之利息支出負擔，更正核定否准相 關扣繳稅款之抵繳，無明確法源依據，勢將導致各票券商突增巨額負擔，無法繼
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