臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四三二三號
原 告 文暉營造事業有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蔡志堅（會計師）
被 告 台北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 王盛賢處長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十七日台財訴字第
九○一三五一○八五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、緣被告以原告於民國（以下同）八十三年九至十月進貨即發包住宅工程經費計 新台幣（以下同）二、五○○、○○○元，持裕倉工程有限公司（以下簡稱裕 倉公司）開立發票作為進項憑證申報扣抵營業稅一二五、○○○元，並以裕倉 公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號為由，認 原告並未向該虛設行號進貨、支付貨款，虛報進項稅額，違反營業稅法（九十 年七月一日名稱修正為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第十 九條規定，違章成立，被告乃核定原告應補徵營業稅一二五、○○○元（已繳 納）並就所漏稅額處三倍罰鍰三七五、○○○元（計至百元）。 二、原告不服被告原核定，申請復查，經被告以八十八年四月十五日八八北縣稅法 字第一七八七一號復查決定以「並無支付款項與裕倉工程有限公司之事實」等 由駁回其復查之申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行 政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。 二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告與裕倉公司是否有交易事實？一、原告主張之理由：
１、原告確有與裕倉公司之工程人員李茂園簽立合約書，並委託原告之承包商金鑽建 設股份有限公司（以下稱金鑽公司）開立二、五○○、○○○元支票及現金一二 五、○○○元由李茂園領取。
２、原告所提供付款證明上李茂園簽名，與簽收支票上李茂園字跡確有不相同，但並 不表示並非同一人所簽。裕倉公司八十三年員工薪資扣繳雖無李茂園之資料，但 被告應查明是否裕倉公司漏報李茂園之薪資通報，不應逕以李茂園未在裕倉公司 上班，而認原告未與裕倉公司實際交易。
３、承認裕倉公司為虛設行號公司，但依財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四
一六一四○三八號函，在有進貨事實而取得虛設行號發票申報扣抵銷項稅額者， 如經查明虛設行號已依規定按期申報並繳納稅款者，即不再處漏稅罰。本案情形 與此函情形相符，被告未查明虛設行號是否已依規定按期報繳稅款，即予以課予 漏稅罰，顯與前揭規定不符。
４、營業稅法第五十一條原規定罰款為所漏稅額五至二十倍；稅捐機關就上述情形均 以五倍處罰，為最低之處罰。該條修正後，處罰倍數為一至十倍，被告未依比例 原則將處罰倍數改依一倍處罰，而是三倍，顯然與比例原則不符。５、按行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會決議：「營業人雖有進貨事實，惟不 依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報 扣抵進項稅額時，應補徵營業稅。」，原告已依法補稅，被告仍引用營業稅法第 五十條第五款規定補稅並處罰，與前揭規定不符，前項規定應「只有補繳營業稅 ，沒有處罰」，原告確有進貨事實，至於是否有逃漏稅應以原告取得發票原開立 廠商是否申報為準，營業稅法規定原告有行為罰，應僅處５％之罰款，蓋原告確 有進貨事實及付款事實，依上述法令之規定只要查明原告無逃漏該筆營業稅（該 公司有申報銷項稅額），則原告不用處罰，應可確定。二、被告主張之理由：
㈠、查金鑽建設股份有限公司既與裕倉工程有限公司無實際交易，且該公司與原告書 立合約書上之付款條件亦未有特別備註，本案工程款項委由金鑽建設股份有限公 司代為支付，實與常情不符，次依原告所提示支票總額二、五三○、○○○元中 ，除新竹區中小企業銀行所檢附支票影本中，有四○○、○○○元出李茂園兌領 ，該支票反面之背書與原告所提示李茂園簽收支票上字跡大不相同外，其他金額 則由他人領取，再據財稅資料中心檢附裕倉工程有限公司八十三年員工薪資扣繳 資料亦無李茂園其人，原告雖稱裕倉工程有限公司漏報李茂園薪資，然該漏報薪 資之行為，致使營業收入虛增，徒增公司營利事業所得稅額，會造成對公司更不 利之行為，該公司顯無漏報薪資之必要，據上述資料顯示，原告並無支付款項與 裕倉工程有限公司，足證原告所言，純屬卸責之詞，不足採信。㈡、次查原告所主張之判決意旨皆係營業稅法第五十一條第五款規定與稅捐稽徵法第 四十四條規定，兩者毋庸併罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一 九○三三一三號函釋示：「納稅義務人同時觸犯行為罰及漏稅罰採一從重處罰。 」，本案原核定於八十七年五月十四日裁處，業已依新修正之營業稅法第五十一 條從輕裁處三倍，並揆諸上開函釋就原告同時違反漏稅罰與行為罰規定擇一從重 處罰，又參照財部政八十七年四月七日研商「營業人獨犯修正前營業稅法第五十 一條規定應處幾倍罰鍰」會議紀錄結論：「有關營業人於八十四年九月一日營業 稅法第五十一條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數 規定核處罰鍰，受處分人不服，提起行政救濟，適逢上開條文處罰倍數修正，經 稽徵機關參考新修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，改處較低之 罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願或再訴願，為訴願或再訴願機關以改 處後之罰鍰倍故與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數，是否相當 ，非與斟酌餘地之理由，將原處分或訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為 處分之案件，在此情形下，原處分機關應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務
違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數。 」，是本案既已在稅法修正後適用新修正之倍數裁處，實不適用比例原則，原告 所稱，顯係誤解，併予敘明。
㈢、末查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷 售稅，各銷售階段之營業人均為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階 段之營業人已報繳營業稅即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅，是所訴 虛設行號已申報營業稅，原告無漏稅，毋庸處罰等節，顯屬誤解，核無足採，本 件原處分應予維持。
理 由
一、按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業 人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保 存第三十三條所列之憑證。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅額外， 按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額 者。」分別為營業稅法第十五條第三項、第十九條第一項第一款、第五十一條第 五款所明定。
二、經查原告於八十三年九至十月進貨即發包住宅工程經費計二、五○○、○○○元 ，持裕倉公司開立發票作為進項憑證申報扣抵營業稅一二五、○○○元，裕倉公 司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號等情，有統一 發票影本、台灣台北地方法院檢察署八十六年度偵字第一○○七○○、一○○七 ○五、一二五七二號起訴書及八十六年二月十四日承諾書等件為證，並為原告所 不爭，堪認為實。被告據以認定違章成立，核定對原告補徵營業稅一二五、○○ ○元（已繳納），並就所漏稅額處三倍罰鍰三七五、○○○元，並無不合。原告 不服，循序提起本件行政訴訟，主張：①原告與裕倉公司工程人員李茂園簽立合 約書，且委託其承包商金鑽公司開立二、五○○、○○○元支票及現金一二五、 ○○○元由李茂園領取，原告確有與裕倉公司實際交易；②虛設行號裕倉公司有 申報營業稅，原告即無逃漏稅，不應逕予補稅及裁罰；③本案營業稅法修正後， 原告未將罰鍰依比例原則裁處一倍，顯與法律原則不符云云。惟查：（一）、
１、按「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額事件之處理原則。說明：二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對 於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之事 件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之事件 ：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款 ，該虛報進項之營業人除依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條規定論 處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴ 進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處 以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實 ，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實 ，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明 該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得
扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已 構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十 三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案。２、經查工程地點苗栗市○○段二三九之一九、二四四號之住宅新建工程（以下稱系 爭工程）合約係分別由原告與金鑽公司，及原告與裕倉公司訂定，此有工程合約 書兩份附於原處分卷可稽，可知金鑽公司並非與裕倉工程有限公司交易之對象， 且金鑽公司與原告書立合約書上之付款條件並未有特別備註：系爭工程款項委由 金鑽公司代為支付，此觀之原告與金鑽公司之合約書內容自明，是以原告主張系 爭工程款項委由金鑽公司代為支付予裕倉公司，與常情不符，已有可疑。３、次依原告於原處分復查時所提示金鑽公司所開立之支票十張，總額二、五三０、 ０００元（詳如原處分卷第四○頁及所附支票影本）中，固有所謂「李茂園」及 日期之簽收字跡，被告乃向新竹區中小企業銀行函詢，經新竹區中小企業銀行以 八七年十月二十日竹企銀北苗字第一四二○之一號函（詳原處分卷第四三至五三 頁）所檢附兌領之支票影本中，其中四○○、○○○元（即票號六二七六一、六 二七六○二張支票）亦有「李茂園」者之簽名，惟該兩張支票反面之兌領簽名與 原告所提示李茂園簽收支票上字跡顯不相同，此核對上開兩組簽名甚明，亦為原 告訴訟代理人於本院準備期日所不爭，則究是否裕倉公司真有李茂園其人，並簽 收所提示金鑽公司所開立之支票十張，殊難遽以採認。４、再據財稅資料中心檢附裕倉公司八十三年員工薪資扣繳資料亦無李茂園其人，此 有原處分卷第六一至七一頁可查，原告雖稱裕倉公司漏報李茂園薪資云云，然裕 倉公司漏報薪資之行為，致使營業收入虛增，徒增公司營利事業所得稅額，會造 成對公司更不利之行為，裕倉公司顯無漏報薪資之必要，是以原告主張委託其承 包商金鑽公司開立二、五○○、○○○元支票及現金一二五、○○○元，並由裕 倉公司之員工李茂園領取云云，即非可採，
５、綜合上述資料顯示，原告主張有支付款項予裕倉公司云云，不足採信，原告係虛 報進項稅額，已構成逃漏稅，被告依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰 ，並無不合。
（二）、次按「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一 購進之貨物或勞務未 依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷 項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一 購進貨物 或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第 一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得 交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷 項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法 第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追 補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之 加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納 稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額， 並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。業經行政法院八十七年七月份庭長 評事聯席會議決議釋在案。經查本件係向虛設行號之裕倉公司取得發票，並
無進貨之事實，業如前述，則該非交易對象之裕倉公司是否已按其開立發票 之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人即原告補繳營業稅之義務。是原 告主張裕倉公司已申報營業稅，原告並無漏稅，勿庸處罰云云，核無足採。（三）、按財部政八十七年四月七日研商「營業人獨犯修正前營業稅法第五十一條規 定應處幾倍罰鍰」會議紀錄結論：「有關營業人於八十四年九月一日營業稅 法第五十一條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍 數規定核處罰鍰，受處分人不服，提起行政救濟，適逢上開條文處罰倍數修 正，經稽徵機關參考新修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定， 改處較低之罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願或再訴願，為訴願或 再訴願機關以改處後之罰鍰倍故與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十 倍之倍數，是否相當，非與斟酌餘地之理由，將原處分或訴願決定及原處分 撤銷，由原處分機關另為處分之案件，在此情形下，原處分機關應依訴願或 再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第 四點規定，酌予減輕其處罰倍數。」該會議結論係就八十四年九月一日營業 稅法第五十一條修正施行之處罰倍數如何適用等技術性，細節性事項加以規 定，避免執行單位相異裁罰所必要，具已考量參酌稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表』使用須知第四點規定，並不逾營業稅法相關之規定，亦不違比 例原則，被告據以裁罰，自無不合，原告主張：本案係於營業稅法修正後， 原告未將罰鍰依比例原則裁處一倍，顯與法律原則不符云云，殊不足採。（四）、至於最高行政法院八十三年判字第二四四六號、八十四年判字第二六九七號 、八十五年判字第九二八號，經核上開判決意旨皆係營業稅法第五十一條第 五款規定與稅捐稽徵法第四十四條規定，兩者毋庸併罰，本件原核定於八十 七年五月十四日裁處，業已依新修正之營業稅法第五十一條從輕裁處三倍， 並揆諸上開判決意旨就原告同時違反漏稅罰與行為罰規定擇一從重處罰，原 告所引上開判決縱與本案相同，亦不足為原告有利之認定。三、從而，被告依首揭規定，對原告補徵營業稅一二五、○○○元（已繳納），並就 所漏稅額處三倍罰鍰三七五、○○○元，，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無 違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十六 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶
法 官 劉介中
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十六 日
書記官 黃明和
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