臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三九○九號
原 告 甲○○
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二日台財訴字第○九
○一三五一三五八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告涉嫌未申請營業登記，於民國（以下同）八十五年間借用聖烽 營造工程有限公司（以下簡稱聖烽公司）牌照承包八十五年度竹東鎮第一次至第 九次ＡＣ工程等九項工程（以下稱系爭工程），營業期間營業額共計新台幣（以 下同）九、九二七、七○○元（含稅；各工程金額如附表所示），未報繳營業稅 四七二、七四八元，經法務部調查局新竹縣調查站通報查獲，案經被告認定有違 反營業稅法情事，遂依營業稅法第四十三條及第五十一條規定補徵營業稅四七二 、七四八元及按所漏稅額裁處三倍罰鍰計一、四一八、二○○元。原告不服，提 起復查，被告於八十七年二月十七日八六新縣稅法字第一五五九六號復查決定以 原處分並無違誤為由駁回，原告仍不服，提起訴願，遭台灣省政府以八十七年八 月二十四日八七府訴三字第一六二七四五號訴願決定駁回，提起再訴願，亦遭駁 回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告究係是否有承攬系爭工程之行為，構成未申請營業登記而營業 ，而未依規定申報銷售額？
一、原告主張之理由：
㈠八十五年間聖烽公司向新竹縣竹東鎮公所承包九項工程，聖烽公司即僱原告為現場 負責人負責工人之調配及工程所需材料等工作，議訂所得為工程款之百分之五，原 告深獲老闆信任，故現場工人如需借款或工程材料之進貨概由原告一手包辦，為此 乃由聖烽公司電匯四百餘萬元至原告帳戶，而有時工人借款及貸款偶而亦由原告先 行墊付，被告認定系爭工程係原告向聖烽公司借牌承包，與事實不符，設若原告借 聖烽公司牌照向竹東鎮公所承包工程，而原告卻從未因該等工程到過竹東鎮公所， 且聖烽公司共得款九百餘萬元，而原告所得僅工程款之百分之五，即四十九萬六千 三百八十五元，顯不合理。又新竹縣竹東鎮公所係政府機構，其工程之發包、承作 ，均有一定之法定程序，絕不可能由一位未辦理營業登記之個人就可以包攬九項工 程之多。
㈡被告依新竹縣調查站之調查筆錄作為主要證據，實有可議之處，因原告不識字，對 聖烽公司之帳載並不瞭解，且本件調查站之調查筆錄謂：「系爭工程均係由我實際 承做，至發票則由聖烽公司開立，並向竹東鎮公所辦理請款事宜」乙節，與原告本 意有所違誤，原告之本意應係：「系爭工程係由我在現場負責，領款手續係聖烽公 司開發票向竹東鎮鎮公所辦理請款事宜」，調查筆錄所稱：「係由我實際承作」與 原告所謂：「係由我實際在現場負責」，頗有出入，設若系爭工程係原告借牌承包 ，豈有請款手續由聖烽公司辦理領取之理。
㈢本件之稅費，調查站所做筆錄既謂：「這些稅費的支付情形有由原告付現與聖烽公 司，亦有從聖烽公司交付之工程款扣除者‧‧‧」，既已將稅費付與聖烽公司，豈 有漏稅之理？若仍要補繳豈不造成重複課稅？實際承包已將稅賦由聖烽公司繳納， 而實際承作者應無材料費、人事費‧‧‧等等之開支，尤其本案系爭工程概係ＡＣ 工程（瀝青工程）居多，被告應詳查本件系爭工程付與材料金額若干？材料即瀝青 ，瀝青工廠出貨後有無開立統一發票？若瀝青工廠有開立發票給承包之聖烽公司， 即不得對承做者視為漏稅。而實際承做者是否有提供工資表與聖烽公司？補徵之稅 額高達四一八、二○○元從何認定？若以承包論計，應有成本之支出，被告就總額 為處分，顯然不當，
㈣況且本案由調查站移送新竹地方法院地檢署偵查，檢察官以不能論以稅捐稽徵法第 四十一條之罪嫌，對原告不起訴處分，另台灣高等法院刑事判決（八十八年度上訴 字第三八四五號），判決原告無罪在案，依此論斷，當無漏稅之說，更無三倍罰鍰 之理。
貳、被告主張之理由：
㈠補徵營業稅部分：
１、本案依據聖烽公司負責人黃沐田八十五年十月十八日於新竹縣調查站所作調查筆 錄坦承「‧‧‧我所有的下包使用我公司的執照時，均以總工程款除以一．○五 再乘以○．○五來收取牌稅費用，並另收取等額之營業稅，若下包能提供發票予 我，我則按發票上所載之稅金退還予下包，下包必須提供我與總工程款相等之發 票及工資表，以供我報稅之用。」「前述工地負責人除我之外，餘均由我提供凱 烽或聖烽公司執照予該等包商承包工程，或由我承包後再轉包予下包施工‧‧‧ 」「除了我自己承包之工程由我親自發包施工外，借牌或已轉包之工程由工地負 責人實際負責」以及原告八十五年十二月二十六日於新竹縣調查站所作調查筆錄 亦稱「‧‧‧該九項工程均係由我實際承做，至於發票則由聖烽公司負責開立， 並向竹東鎮公所辦理請款事宜」「該九項工程款全數由聖烽公司領取，聖烽公司 再依照我實際承做情況撥款給我，實際付給我的款項係扣除營業稅、牌照稅及印 花稅之餘額。」顯見原告確有未辦營業登記而實際承做系爭工程情事。２、再依法務部調查局新竹縣調查站所查扣之聖烽公司承包工程統計分析表及帳冊等 觀之，其帳冊內就每筆工程，均以不含稅的工程款的百分之五分別計算牌稅及營 業稅，再按千分之一的稅率計算印花稅，要求實際承作工程者負擔，這些稅費有 由聖烽公司於工程款中扣除，亦有由原告支付現金或電匯予聖烽公司。又因系爭 工程係以聖烽公司名義承包，故由聖烽公司開立銷貨發票向業主請領工程款，因 此聖烽公司亦要求實際承作本案工程的原告就合約工程金額足額提供憑證（進項
發票，或工資表）與聖烽公司充作進項成本，原告就其已提供進項憑證部分，則 可在其應負擔之營業稅額中扣減（帳冊內記載為退稅），原告亦有在該稅費計算 記錄上簽名，該帳載記錄和聖烽公司及原告於新竹縣調查站所作調查筆錄所述情 節均相符，故原告稱該調查筆錄不實乙節，並不足採。綜上，原告既實際負擔該 等工程合約之印花稅；其就工程款金額，未提供足額之進項憑證部分，亦需負擔 營業稅，聖烽公司亦將工程款扣除營業稅、牌費及印花稅後之餘額電匯或交付予 原告，並經原告於聖烽公司之帳冊內簽名認證，故系爭工程雖係以聖烽公司名義 承包，然實際承作者應即為原告無誤。
３、再按前開營業稅法規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，本件 原告既是實際承作系爭工程，並取得工程款收入者，則原告即是本案應納營業稅 之納稅義務人，其應依營業稅法第二十八條規定，於開始營業前，分別向主管稽 徵機關申請營業登記，以及依同法第三十二條、第三十五條規定：「營業人銷售 貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交 付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期 ，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件 ，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應 先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」故原告縱有將應納之營業稅交付與 聖烽公司，但因其並未依上開營業稅法第三十五條規定完成申報、繳納營業稅額 之程序，依規即有營業稅法第四十三條第三款所定未辦妥營業登記，即行開始營 業之逃漏稅情事，被告依法補徵並無不當。
４、至聖烽公司如未實際承攬工程，而僅將營造業登記證提供予原告承攬工程，並代 原告開立統一發票，其所報繳之營業稅，俟本案確定後，可查明其進銷項稅額報 繳情形，若確有溢繳情形，可另案申請退還，故不生重複課稅之問題。５、至臺灣高等法院八十八年上訴字第三八四五號判決書，雖認原告等被訴行使業務 登載不實文書罪不能成立，然並不否認聖烽公司有借牌之行為，並收取借牌費用 之情事，原告之主張，顯有誤解。
㈡應處罰鍰部分：因原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，並補繳稅款及以書面承 認違章事實，故原處分按所漏稅額四七二、七四八元處三倍罰鍰計一、四一八、二 ○○元（計至百元止），並無不當。
理 由
一、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」「提供 勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。‧‧ ‧」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵 機關申請營業登記。」營業稅法第二條第一項第一款、營業稅法第三條第二項及 營業稅法第二十八條訂有明文。另營業稅法第四十三條規定：「營業人有左列情 形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ：一、‧‧‧。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業 ，而未依規定申報銷售額者。‧‧」營業稅法第五十一條第一項第一款規定：「 納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰 ，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」
二、被告依法務部調查局新竹縣調查站通報，以原告未申請營業登記，涉嫌於八十五 年間借用聖烽公司牌照承包系爭工程，營業期間營業額共計九、九二七、七○○ 元（含稅；各工程金額如附表所示），未報繳營業稅四七二、七四八元，被告乃 認定原告有違反營業稅法情事，遂依營業稅法第四十三條及第五十一條規定補徵 營業稅四七二、七四八元及按所漏稅額裁處三倍罰鍰計一、四一八、二○○元。 原告不服，提起復查，經被告駁回等情，有法務部調查局新竹縣調查站移送函及 其附件，八六年五月三十一日八六新縣稅法字第五二四一號處分書、被告八十七 年二月十七日八六新縣稅法字第一五五九六號復查決定書等件為證，原告不服， 循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。是本件應審究者，在於原告究係是 否有承攬系爭工程，構成未申請營業登記而營業，且未依規定申報銷售額？查：（一）、原告並未辦理營業登記，此為兩造所不爭。另聖烽公司負責人黃沐田八十五 年十月十八日於新竹縣調查站所作調查筆錄坦承「‧‧‧我所有的下包使用 我公司的執照時，均以總工程款除以一．○五再乘以○．○五來收取牌稅費 用，並另收取等額之營業稅，若下包能提供發票予我，我則按發票上所載之 稅金退還予下包，下包必須提供我與總工程款相等之發票及工資表，以供我 報稅之用。」「前述工地負責人除我之外，餘均由我提供凱烽或聖烽公司執 照予該等包商承包工程，或由我承包後再轉包予下包施工‧‧‧」「除了我 自己承包之工程由我親自發包施工外，借牌或已轉包之工程由工地負責人實 際負責」以及原告八十五年十二月二十六日於新竹縣調查站所作調查筆錄亦 稱「‧‧‧該九項工程均係由我實際承做，至於發票則由聖烽公司負責開立 ，並向竹東鎮公所辦理請款事宜」「該九項工程款全數由聖烽公司領取，聖 烽公司再依照我實際承做情況撥款給我，實際付給我的款項係扣除營業稅、 牌照稅及印花稅之餘額。」上開筆錄均經被告及黃沐田親閱確認無訛後始簽 名，該筆錄自有證據力。原告稱該調查筆錄不實，並未舉證以實其說，並不 足採。
（二）、再依法務部調查局新竹縣調查站所查扣之聖烽公司承包工程統計分析表及帳 冊等觀之（原處分卷編號第二八至三二），該帳冊內記載每筆工程，均以不 含稅的工程款的百分之五分別計算牌稅及營業稅，再按千分之一的稅率計算 印花稅，由原告即實際承作工程者負擔，該稅費有由聖烽公司於工程款中扣 除，亦有由原告支付現金或電匯予聖烽公司，此觀之原處分卷第三二頁以下 所附之帳冊甚明。另因系爭工程係以聖烽公司名義承包，由聖烽公司開立銷 貨發票向業主請領工程款，原告則就合約工程金額足額提供憑證（進項發票 ，或工資表）給予聖烽公司充作進項成本，原告就其已提供進項憑證部分， 則在其應負擔之營業稅額中扣減（此即在帳冊內記載為退稅者），此有原告 承認真正之原處分卷第三二頁以下所附之帳冊可查，該帳載記錄核與聖烽公 司負責人黃沐田及原告於上開新竹縣調查站所作調查筆錄所述情節均相符， 足見原告確有未辦營業登記而實際承作系爭工程無訛。（三）、又依聖烽公司帳冊第三十九頁記載（原處分卷第三二頁所附之帳冊），原告 承作之竹東鎮街道ＡＣ修補工程第一至第四次工程款合計為四、一六五、一 ○○元，聖烽公司於該工程款中扣除營業稅一九八、三三八元，牌費一九八
、三三八元及印花稅四、一六五元後，餘額三、七六四、二五九元全數電匯 入原告二重農會帳戶，此一匯款之事實亦為原告所自認，應認為實。另第五 次工程，工程款一、三九七、八○○元，則係原告於八十五年一月二十五日 將營業稅六六、五六二元，牌費六六、五六二元及印花稅一、三九八元合計 一三四、五二二元，以現金支付予聖烽公司後，全部工程款一、三九七、八 ○○元，由原告親自具領而由別人代簽名等情，亦經原告於本院言詞辯論期 日自認無訛，足見原告既實際負擔該等工程合約之印花稅；且聖烽公司亦將 工程款扣除營業稅、牌費及印花稅後之餘額電匯或交付予原告，故系爭工程 雖係以聖烽公司名義承包，然實際承作者應即為原告無誤。（四）、再按前引營業稅法第二條第一項第一款、營業稅法第三條第二項及營業稅法 第二十八條規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，本件原 告既是實際承作系爭工程，並取得工程款收入者，則原告即是本案應納營業 稅之納稅義務人，其應依營業稅法第二十八條規定，於開始營業前，分別向 主管稽徵機關申請營業登記，以及依同法第三十二條、第三十五條規定完成 申報、繳納營業稅額之程序。至於原告既實際承作工程並領得工程款，核其 性質即非受僱而取得工資收入，而應屬營業稅法第一條所定應課徵營業稅之 範圍，自不因原告已提供足額之發票及工資表予聖烽公司，並以自己名義填 報工資表，而取得聖烽公司開立之扣繳憑單，即認其無違反營業稅法第四十 三條第三款所定未辦妥營業登記，即行開始營業之逃漏稅情事，被告依法補 徵並無不合，原告徒以其已提供工資表，即認其無逃漏營業稅捐，顯不足採 。至聖烽公司若確有未實際承攬工程，而僅將營造業登記證提供予原告承攬 工程，並代原告開立統一發票之情事者，其所報繳之營業稅，自屬本案確定 後，另案申請退還之問題，應不生重複課稅，原告以此為辯，亦非可採。（五）、本件原告未辦營業登記而營業，已如前述，又台灣新竹地方法院檢察官八十 六年度偵字第九二四、二九九五、三二五○號起訴書係認「稅捐稽徵法第四 十一條所稱之『以不正當方法逃漏稅捐』，必具有與積極詐術同一型態，始 與立法之本旨相符，如僅單純之不作為，別無逃漏稅捐之積極行為，即不能 認與詐術同視，若僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法用以積 極逃漏稅捐，僅能科以行政之罰鍰，尚不能遽論以該條之罪，‧‧‧」而以 其不能論以稅捐稽徵法第四十一條之罪，故未予起訴，然並不否認其有漏報 之行為，且亦認其應科以行政罰之罰鍰，而臺灣高等法院八十八年度上訴字 第三八四五號刑事判決，係認原告等被訴行使業務登載不實文書罪不能成立 ，然並不否認聖烽公司有借牌之行為，並收取借牌費用之情事，故該判決並 不能為對原告有利之證據。
（六）、本件原告未辦營業登記而營業，計有如附表所示之銷售額九、九二七、七○ ○元（含營業稅），被告核定應補徵所漏稅款四七二、七四八元，並無違誤 。
（七）、按財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關未依規定申請營業登記而營業者，經 第一次查獲，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記
，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。本件原告未於裁罰 處分核定前補辦營業登記，並補繳稅款及以書面承認違章事實，故原處分按 所漏稅額四七二、七四八元處三倍罰鍰計一、四一八、二○○元（計至百元 止），並無不合。
三、從而，被告依首揭規定，補徵營業稅四七二、七四八元及按所漏稅額裁處三倍罰 鍰計一、四一八、二○○元。，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應 予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十二 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶
法 官 劉介中
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十二 日 書記官 黃明和