臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三九○六號
原 告 唯美國際開發有限公司
代 表 人 甲○○總經理）
訴訟代理人 乙○○
周慧芳律師
輔 佐 人 嚴松夫
被 告 財政部關稅總局
代 表 人 萬居財（總局長）
訴訟代理人 戊○○
丙○○
丁○○
右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十
日台財訴字第○八九○○四一一九九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：緣原告於民國（以下同）八十八年十一月十八日委託松信報關股份有限 公司報關自丹麥進口 PARTS OF MEDICAL FURNITURE BRAND LINAK 乙批（報單號碼 第AA＼BC＼八八＼WH三二＼八一一一號，以下簡稱系爭來貨），報列進口稅則號別 第九四○二．九○．一二號，稅率百分之二．五。經財政部基隆關稅局查核來貨為 LINEAR ACTING SYSTEM，爰改列進口稅則號別為第八五○一．三一．一九號，按稅 率百分之七．五課徵關稅。原告不服，聲明異議，經被告於八十九年五月十八日以 （八九）關評台第八九○○八八號評定書異議駁回，原告猶表不服，提起訴願，亦 遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
訴之聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造之爭點：
原告進口之系爭來貨，究應歸屬原告所主張之進口稅則號別第九四○二．九○．一 二號，稅率百分之二．五，抑如被告所主張之第八五○一．三一．一九號，稅率百 分之七．五，何者為正確可採？
㈠原告主張之理由：
⒈按行政程序法第一條立法目的即開宗明義揭示，行政行為應遵守依法行政原則 。而吾人均知貨物進口，必先課稅，而其課稅之標準及依據，必依法令規定其 類別之歸屬而異其稅率。然而在稅則分類原則上依中華民國海關進口稅則進出 口貨品分類表之分類方式，適用其進口貨物，但若分類遇有適用上之模楜時， 則依「海關進口稅則解釋準則」之規定辦理。依前開解釋準則一即明白說明其 分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。因此先決條件
除非章註、類註有特別排除規定，否則依其稅則號別所列各名稱去歸類，若同 一貨品可歸二類以上者，依前開解釋準則三亦有規定其適用先後順序。而參酌 前開解釋方式外，在分類上亦依據海關進口稅則附則一之規定可參酌關稅合作 理事會編篡之「國際商品統一分類制度（以下簡稱Ｈ‧Ｓ）註解」辦理，此乃 貨物稅則分類之大致原則。
⒉本件系爭之重點在於：
⑴原告進口醫院用機械裝置病床（電動病床）之零件「電動升降機組」是否屬 於具有機械裝置病床之零件。
⑵該「電動升降機組」雖包含驅動裝置，其在稅則分類上是否應以其中一部分 零件名稱而為稅則歸類。
⒊原告進口之「電動升降機組」係醫院機械裝置病床所專用之零件，且進口後也 確為醫院電動病床所使用。
⑴原告進口之「電動升降機組」係為醫院電動病床所使用，此可由進口報單海 關人員所加註之中文名稱及相關型錄附卷可稽外，原告曾庭呈系爭零件在醫 院電動病床上之結構，即知其確為醫院「只有機械裝置之病床」所用之零件 。
⑵由於在歐美等地區，對醫療用零件，為安全起見，均需先經過品質安全檢驗 之認證，而後始可使用，故而系爭進口之升降機組亦在美國取得醫療之認證 ，由此可知系爭「升降機組」使用之特性，係在醫療用之病床，當無疑問。 ⑶依照Ｈ‧Ｓ註解稅則號別第九四○二節註解 (Ａ)( ７)具有機械裝置之病床 ，．．．及 (C)零件，已清楚表示，系爭進口「電動升降機組」因其為具有 機械裝置之病床之零件之功用，其歸屬於稅則分類九四○二應屬正當，被告 忽略其使用目的，而錯歸稅則類別，其決定應予撤銷。 ⒋系爭進口「電動升降機組」雖其中有驅動裝置之零件，因其整組零件有完整使 用於特殊功用，其應以特殊功用者為優先適用。 ⑴依海關進口稅則解釋準則之規定：
①準則二（乙）末「凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分類應 依照準則三各款原則辦理。
②準則㈢（甲）「稅則號別所列具有特殊性者，較僅具一般性者為優先適用 。」本件進口「電動升降機組」其內部雖有驅動裝置之零件，惟其加入升 降功能之零件後，成為此零件組之特有功能，故解釋上不應歸類於僅有將 電能變換為機動力之電動機類，此因該組零件之特殊性在「升降」功能之 故也。
③再者，「電動升降機」在稅則歸類上，可歸八四二八「其他升降機」及九 四○二之醫院機械裝置病床（電動病床）之零件二類，又依準則三（丙） 之規定「當貨物不能依準則三（甲）或（乙）分類時，應歸入可予考慮之 稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。因之原告以位列最後之九四 ○二為稅則申報，乃依法有據，並無不當。
⑵承前準則之解釋，觀之海關對汽車電動窗之稅則依其： ①稅則疑義資料清表所載：「法令依據或理由摘要：．．．來貨係含馬達、
電線開關、升降裝置之專用電動窗組件，．．．」而非將其歸於八五○一 之電動機類，而將其歸於汽車零件之八七○八之類別。 ②但查，電動窗零件組之結構，明確地載明為ＭＯＴＯＲ（馬達）＋ＬＩＦ ＴＥＲ（升降裝置），其結構幾乎可稱與本件進口貨物相當，而其稅則分 類，因其使用之特殊性，主管機關明確將其歸類於汽車零件之類別，其無 非即以前述解釋準則之規定定其稅則分類，故何以本件同樣馬達加裝伸降 裝置之結構，卻忽略其功能特質及特殊性，被告反卻置法令於不顧，一再 模糊焦點，執意以八五○一為稅則分類，實致業者無所是從。 ⑶依上述稅則分類原理可知，原告進口之電動升降機組，係馬達加裝升降零件 後，用於醫院電動病床，依Ｈ‧Ｓ註釋則分歸第八四二六節「多功能機器」 與第九四○二節「內外科醫用家具之零件」，再依「海關進口稅則解釋準則 」之規定，於歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應以有特殊性者較僅具 一般性者為優先適用，或擇其稅則號別位列最後者為準之規則，則應其分類 別歸九四○二節，始符規定。
⒌依Ｈ‧Ｓ稅則八五○一節（中文版第一一九五頁）註釋（Ｉ）所載：「電動機 係將電能變換為機械動力之機器，本組包括旋轉馬達與線性馬達。」，此僅只 單純發動動力機器之分類，但馬達若加裝其他零件，而形成另一單獨之功能者 ，在八五○一節末，載明本節不包括下列各項：(a) 滾筒式滾軸結合馬達用皮 帶或滾軸輸送機（第八四．三一節），即明示馬達若與其他功能結合，其稅則 歸列即與馬達不同。此外由Ｈ‧Ｓ註解及海關進口稅則解釋準則之規定，亦可 窺知馬達加裝其他零件而有特殊功能時，有不同之分類。 ⑴此觀，
①馬達或引擎加裝線性作用缸體、液壓缸及氣缸，則其分類為第八十四章第 八四一二節。
②馬達若加裝檔風板刮刷器，則歸分類稅則第八十五章第八五一二節。 ③馬達加裝玻璃窗升降架座，則歸分類稅則第八十七章第八七○八節。 ④馬達加裝發條則分類稅則為第九十一章第九一○九節。 ⑤馬達加裝旋轉、傾斜及升降零件而成之理髮用椅，則歸為第九十四章第九 四○二節。
⑵又被告於其訴願決定書內曾引H.S註解英文版之內容：「(I)ELECTRIC MOTOR ... THIS GROUP ALSO INCLUDES ... (3)VALUE ACTUATORS, ELECTRICAL, CONSISTING OF AN ELECTRIC MOTOR WITH REDUCING GEAR AND DRIVE SHAFT AND, IN SOME CASES, WITH VARIOUS DEVICES (ELECTRIC STARTER)並參酌 EUROPEAN COMMUNITIES對同類貨物ROTORY ELECTRIC WINDSCREEN(擋風玻璃) -WIDER MOTORS, WITHOUT ARMS OR WIPER BLADES(不含臂或刮刷馬達) BUT WITH APPROPRIATE TRANSMISSION等分類原則」而認本件貨物核屬八五○一 範疇，惟原文明白載明，在“WITHOUT ARMS OR WIPER BLADES”之情形下， WIPER MOTOR本屬八五○一，換言之若WIPER MOTOR加裝了WIPER BLADES，讓 它的功用發生不同效能，非單純發電而已時，反面解釋，應非八五○一之範 圍，由是更可知稅則分類之原則。
⑶被告自始認為原告進口貨品為"ACTUATOR SYSTEM"，實則"ACTUATOR SYSTEM" 僅為進口零件組中之一零件而已，尚有其他功能之零件組合，此有進口貨品 解剖圖附卷可稽，故被告附上型錄單以"ACTUATOR SYSTEM"一詞詢問WCO組織 ，未令WCO了解 LA34型號非被告籠統所稱“Actuator”而已，此由解剖圖可 知，LA34型號零件尚包括LIFTER升降裝置之零件，其回覆自然因本件進口貨 品實質名稱與其詢問之名稱不同，而致有所出入。何況被告並非正式行文予 WCO組織，而獲得正式回覆，僅係透過非稅則分類專業之駐比利時代表詢問 ，更令問題之爭點模糊，所得答覆不僅與HS註解及解釋準則、附則有違，且 只有結論而無論據基礎，何以讓人信服。
⑷末以，本件原告進口之升降機組，國外廠商在出口發票上依國際稅則分類之 標準，亦載明為 H.S．．．九四○二．九○．一二．○○，足證在國際標準 分類，本件歸九四○二節應屬正確，由於國外廠商出口貨物，亦須經由海關 之查驗，故其稅則分類豈可輕率。
⒍惟被告於本件訴訟程序進行中，其明知稅則分類原則，與法規解釋方式、順序 ，其為求勝訴不惜混淆視聽，實令人疑其「依法行政」之原則何在？以本件為 例：
⑴在稅則分類第二十類九十四章之章註，即臚列「本章不包括」之項目，換言 之，若非其排除之項目，依法即可適用該章之貨品分類，其章註排除 (f)八 十五章之燈具及照明裝置，(g)經特殊設計作為第85.18器具零件之家具等之 規定，並無排除原告進口升降機組之適用，且同章內零件之解釋「本章僅包 括94.01至94.03及 94.05節貨品之零件，無論該零件有無加工均在內，且可 由其形狀或其他特徵可確認係專門或主要設計供上述各節貨品用之零件，這 些零件如果未更明確地包括在其他節內」，加以HS註解內亦明定本組包括： 「 (７)具有機械裝置之病床，可不致震動地抬起傷患或病人，或不移動病 人而給予護理上的照顧」。而依 Ｈ‧Ｓ註解(e)零件其解釋「倘若可識別為上 述貨品之零件，則該零件歸屬本節。並載明「這些零件包括：特別為在手 術檯上固定病人所設計之一些零件（例如，肩膀、腿之固定或支撐裝置，頭 部．．．），換言之，原則上可識別為九四○二節之零件即歸屬 (c)零件， 反而一些較不易識別其特別以列舉方式包括比照本件進口升降機組，為醫院 內、外科具有機械裝置之病床零件當無疑異，稅則分類既無排除不適用，且 其確實為94.02之貨品所用之零件，其歸94.02之稅則，於法於理均稱符合。 ⑵又以被告之訴訟代理人於鈞院準備程序時，以汽車地毯為例，欲推翻原告舉 證之汽車電動窗之稅則分類，由於汽車地毯於第十七類類註２即規定所稱「 零件」及「零件附件」：不適用於下列物品： (a)接合墊、墊圖及類似品； 或其他硫化橡膠製品，而於八七○八節內更於包括零件及附件之規定內，特 別於地板蓆排除「紡織品或非硬質加硫化橡膠製者」，其已在類註內排除， 在各節中文又予明文排除之，被告提出錯誤例證，欲誤導鈞院之判斷，其有 失行政機關應依法行政之風範。
㈡被告主張之理由：
⒈依據海關進口稅則解釋準則海關進口稅則貨品分類之原則一、規定：「．．．
其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．」。按 海關進口稅則第八五○一節為「電動機及發電機（發電機組除外）」，其下第 八五○一．三一．一九號為「其他直流電動機，輸出超過三七．五瓦，但未超 過七五○瓦」，第二欄稅率七．五％；稅則第九四○二節為「內科、外科、牙 科或獸醫用家具；．．．。」，其下第九四○二．九○．一二號為「其他內科 、外科、牙科或獸醫用家具之零件」，稅率二．五％。本件進口貨物第一、二 、三等項貨品係直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，參據Ｈ‧Ｓ註解中文版 第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋：「馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪 箱者仍列入本節」，即應歸列進口稅則第八五○一．三一．一九號，至於第四 、五項貨品係控制設備，第六項為轉接器，與第一、二、三等項貨品三者可組 合成套，應歸列稅則第八五○一．三一．一九號，均無原申報稅則第九四○二 ．九○．一二號「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」之適用，被告 將系案貨物全改列稅則第八五○一．三一．一九號應屬適當。另外，再參據HS ALDHABETICAL INDEX 第八項及HS註解英文版第一三三三、一三三四頁對稅則 第八五○一節（１） ELECTRIC MOTOR 之相關釋示： THIS GROUD ALSO INCLUDES．．．（３） VALACTUATORS, ELECTRICAL, CONSISTING OF AN ELECTRIC MOTOR WITH REDUCING GEAR AND DRIVE SHAFT AND, IN SOME CASE, WITH VARIOUS DEVICES (ELECTRIC STARTER) 及參酌 EUROPEAN COMMUNITIES 對類同貨物 ROTORY ELECTRIC WIND SCREEN-WIPER MOTOR,WITHOUT ARMS OR WIPER BLADES BUT WITH APPROPRIATE TRANSMISSION MEDUNISUM．．．等分類 原則，本件貨物核屬稅則第八五○一節範疇。被告為慎重計，相同貨物前經函 詢世界關務組織（ＷＣＯ）稅則分類意見結果，並已評定歸列稅則號別第八五 ○一．三一．一九號，稅率七．五％，被告將系案貨物歸列稅則號別第八五○ 一．三一．一九號，應屬妥適。
⒉原告起訴主張：「原告進口電動升降機組依稅則解釋準則（一）之規定（稅則 號別所列之名稱）應分類於稅則第八四二八．一○．一九．○○｜五號（其他 升降機）稅率二．五％，由於Ｈ‧Ｓ註解第一○八一頁前段之規定：『多功能 機器』一甚多機器，不僅可作本節或第八四二五、八四二七、八四二八節所述 之各種功能（升降、裝載）之外，亦能作第八四二九或八四三○節所述者（挖 土機、整地、鑽孔等）。此種機器應依據第十六類類註三或應用解釋準則三（ Ｃ）分類之。原告鑑於系爭貨物係用於醫院機械裝置病床（電動病床）之零件 ，遂遵循解釋準則三（Ｃ）之規定，當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分 類時，應歸列可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者。故原告依法 自動分類於稅則第九四○二．九○．一二．○○─三號，應無違誤。」乙節， 查本件貨物電動驅動器核非八四二五節（滑車及吊重機）八四二七節（叉舉車 ）八四二八節（升降機、升降梯、輸送機及高架纜車）八四二九節（推土機、 平土機、整平機、刮土機、鏟土機等）八四三○節（打樁機、起樁機、鏟雪機 、吹雪機、開採機、隧道機、鑽孔機等）之貨品，自無解釋準則三、（Ｃ）之 適用，且本件貨品依據Ｈ．Ｓ註解中文版第一一九五頁之詮釋及世界關務組織 對該項貨品之稅則分類，亦均歸列稅則號別第八五○一．三一．一九號，原告
主張，顯無可採。
⒊原告起訴理由又謂：「．．．，因機械裝置病床屬醫院內用家具，原告進口電 動升降機組係屬零件，．．．，當應分類此零件稅號第九四○二．九○．一二 ．○○─三號，並無不當。．．．，本組包括：具有機械裝置之病床，可不致 震動地抬起傷患或病人，．．．。及（Ｃ）零件：倘若可識別為上述貨品之零 件，則該零件歸屬本節，原告進口電動升降機組係屬醫院機械裝置病床不可缺 一之零件，．．．，依法應分類稅則第九四○二．九○．一二．○○─三號， 無庸置疑。」乙節，依據ＨＳ註解中文版第一三九七頁對稅則第九四○二節（ Ｃ）零件之註解：「倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節。這些 零件包括：（１）特別為在手術檯上固定病人所設計之一些零件（例如肩膀、 腿之固定或支撐裝置，頭部固定休息裝置，手臂或胸部之支撐裝置或類似物） 。（２）牙科用椅之可確辨認之零件（例如頭部休息裝置，背部、腿部、手臂 、肘支撐裝置等）」，本件來貨為電動驅動器，核與上開九四○二節所列零件 之貨名不符，自無九四○二節零件之適用，原告之訴訟理由，顯係不諳稅則分 類所致。
⒋原告起訴理由復以：「次查第九十四章章註之規定，本章章註並未列不包括稅 則第八五○一節（電動機及發電機）之貨品，僅載明排除屬於第八十五章之燈 具及照明配件；及經特殊設計作為第八五一八節、八五一九至八五二一節及八 五二五至八五二八節器具零件之家具。故原告進口之電動升降機組．．．，應 歸列第二十類第九十四章醫院機械裝置病床之零件，所屬正確」乙節，按電動 機及發電機，依據前揭海關進口稅則解釋準則一，歸列稅則第八五○一節，自 無在九十四章章註重複說明之必要。另稅則第八十五章之燈具及照明配件，及 稅則第八五一八節、八五一九至八五二一節、八五二五至八五二八節器具零件 之家具，因在第九十四章亦有類似貨品，為釐清稅則分類，故在章註說明，且 電動驅動器僅係升降傾斜裝置，而非第二十類（雜項製品）第九十四章醫院機 械病械病床之零件，被告予以歸列八五○一節應屬妥適，原告訴訟理由顯無可 採。
⒌原告又主張：「依海關進口稅則分類立法精神可查，零件之稅率皆比成品之稅 率為低，．．．若依據被告將原告所進口之貨品分類於稅則八五○一．三一． 一九號（稅率七．五％）比成品稅率高，顯已違反海關進口稅則分類之精神． ．．。」乙節，按零件稅率高於成品稅率，係屬稅率結構問題，核與稅則分類 無涉。
⒍另原告主張：「財政部訴願決定理由二所述：本件經基隆關稅局查核結果，進 口貨物第一、二、三項貨品係直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，參據Ｈ‧ Ｓ註解中文版第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋：『馬達即使裝有滑輪 、齒輪、齒輪箱者仍列入本節』即應歸列進口稅則第八五○一．三一．一九號 ，至於第四、五兩項貨品係控制設備，第六項貨品為轉接器，核與第一、二、 三等項貨品三者可組合成套，均應歸列稅則第八五○一．三一．一九號，而無 原申報稅則第九四○二．九○．一二號「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具 之零件」之適用。基隆關稅局遂將系案貨物均改列進口稅則第八五○一．三一
．一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅．．．乙節，致感意外。查原告進口 系爭貨品依國外原廠型錄及報單申報貨品名稱，並經被告查驗確認，係屬醫院 病床用電動升降機組。被告竟誤為「馬達」（電動驅動器），致以馬達作稅則 分類，顯屬違誤。本件馬達，僅係病床升降機之內部小零件，此重大瑕疵，已 造成原告權益受損。」乙節，按本件貨品以馬達為動力，驅動螺桿作昇降傾斜 ，依上開財政部訴願決定理由二所述，來貨歸列進口稅則第八五○一．三一． 一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅應屬正確。 ⒎原告又稱：「次查訴願決定理由：四（第四頁中段）所述：另查系爭來貨電氣 馬達，非固定支撐裝置，參據Ｈ．Ｓ註解中文版第一三九七頁第十四行對九四 ○二節（Ｃ）零件之詮釋，倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節 。這些零件包括：（１）特別為在手術檯上固定病人所設計之一些零件（例如 ：肩膀、腿之固定或支撐裝置．．．，則來貨自無稅則第九四○二．九○．一 二號之適用。）乙節．．．，查原告進口之電動升降機組係用於醫學機械裝置 之病床，非手術檯或牙科用椅，被告竟曲解法令，錯引註釋手術檯或牙科用椅 之零件所列舉項目作為原告醫院用機器裝置病床之零件，顯屬錯誤。進口稅則 第九四○二節有關零件部份Ｈ．Ｓ註解已詮釋：倘若可識別為上述貨品之零件 ，則該零件歸屬本節。原告進口之電動升降機組，．．．，依實體論．．．， 應分類稅則第九四○二節，無庸置疑。」乙節，按九四○二節零件部分，Ｈ． Ｓ註釋已述明：倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節，這些零件 包括（１）特別為在手術檯上固定病人所設計之一些零件（例如、肩膀、腿之 固定或支撐裝置頭部固定休息裝置，手臂或胸部之支撐裝置或類似物）（２） 牙科用椅之可確認之零件．．．。本件貨品既為電動驅動器，核與上開零件之 貨名不符，自應依規定歸列稅則第八五○一．三一．一九號項下，而無原申報 九四○二．九○．一二號列之適用，原告訴訟所言，顯無可採。 ⒏原告另主張：「．．．原告進口PARTS OF MEDICAL FURNITURE, PARTS OF HOSPITAL BED（醫院病床用電動升降機組），非被告所謂 ACTUATOR SYSTEM（ 電動驅動器），．．．，６，原告進口之電動升降機組係用於醫院內機械裝置 病床（電動病床）依Ｈ．Ｓ註釋第十六類稅則第八四二六節「多功能機器」（ 第一○八一頁）與第九四章第九四○二節之詮釋及海關進口稅則第九四章第九 四○二節貨品分類規定，應分類稅則第九四章第九四○二．九○．一二號。． ．．，顯非被告所述均應歸列稅則第八五○一．三一．一九號之不實指控。」 乙節，查本件貨品電動驅動器係以電動馬達作為動力，以齒輪轉換成線性動作 ，螺桿作為升降傾斜，因此來貨稱電動驅動器並無不妥，又第十六類貨品為機 器及機械用具電機設備（稅則第八四章，八五章），八四二六節為船用人字起 重桿，起動機，移動式升降機、跨載機及裝有起重機之工作車，本件貨品電動 驅動器非屬八四二六節之貨品；又原告既知電動驅動器為機械設備，自應歸列 於第十六類貨品之稅則號別，而無第二十類雜項製品稅則（第九四章）之適用 。
理 由
本件原告起訴後，被告之代表人已由趙國安更換為傅仁雄，再由傅仁雄更換為萬居
財，被告新代表人萬居財聲明承受訴訟，於法有據，應予准許，合先敘明。按稅則解釋準則海關進口稅則貨品之分類原則規定：「‧‧‧其分類之核定，應 依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之‧‧‧」；海關進口稅則第八五○一 節為「電動機及發電機（發電機組除外）」，其下第八五○一．三一．一九號為「 其他直流電動機，輸出超過三七．五瓦，但未超過七五○瓦」，第二欄稅率七．五 ％；稅則第九四○二節為「內科、外科、牙科或獸醫用家具‧‧‧。」，其下第九 四○二．九○．一二號為「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」，稅率二 ．五％（未列第二欄稅率）。又進口貨品稅則分類，可參據Ｈ‧Ｓ註解，為稅則解 釋準則附則所明定。
本件原告於八十八年十一月八日委託松信報關股份有限公司報關自丹麥進口之系爭 來貨，報列進口稅則號別第九四○二‧九○‧一二號，稅率百分之二‧五。經財政 部基隆關稅局查核結果，依其進口報單記載系爭來貨為「 LINEAR ACTING SYSTEM FOR PATIENT LIFT」，係馬達加裝齒輪之電動驅動器，每套電動驅動器具包含一個 （LA34410F＋00000000）係直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，亦即系爭來貨係 以馬達作為動力，以齒輪轉換成線性動作，螺桿作為升降傾斜，被告稱之為電動驅 動器，並無不妥。參據Ｈ‧Ｓ註解中文版第一○二九頁第十八行對十六類 （H）零 件（類註２）之詮釋：「上述規定不適用於零件，其本身已構成歸入本類之某一節 者（第八四八五及八五四八節除外）；此等零件即使係專作另一特定機器之零件之 用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然‧‧‧⑻第八五○一節之電氣馬 達‧‧‧」、第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋：「馬達即使裝有滑輪、齒 輪、齒輪箱者仍列入本節」，即應歸列進口稅則號別第八五○一．三一．一九號， 至於（ HB51B-00-02, CBJ2-00-1A-NO-DI）係控制設備，（ CHJ-0-00-000-0F）為 變壓器，（MBJI）為軌道，與前述系爭來貨可組合成套，應歸列稅則第八五○一． 三一．一九號，均無原申報稅則第九四○二．九○．一二號「其他內科、外科、牙 科或獸醫用家具之零件」之適用，遂將系爭貨物改列進口稅則第八五○一．三一． 一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅。
原告雖當庭以實務說明並主張系爭來貨為針對醫療病床的應用研發出符合醫療安全 的特殊需求，不能視之為馬達；又系爭來貨電動升降機組確為醫院病床用零件，應 符合稅則第九四○二節之稅號等語。經查，系爭來貨經基隆關稅局查核結果為馬達 加裝齒輪之電動驅動器，參據Ｈ‧Ｓ ALPHABETICAL INDEX第八頁及Ｈ‧Ｓ註解英 文版第一三三三、一三三四頁對稅則第八五○一節⑴ ELECTRIC MOTORS之相關釋示 ：THIS GROUP ULSO INCLUDES‧‧‧⑶VALVE ACTUATORS, ELECTRICAL,CONSISTING OF AN ELECTRIC MOTOR WITH REDUCING GEAR AND DRIVE SHAFT AND, IN SOME CASES, WITH VARIOUS DEVICES (ELECTRIC STARTER)及參酌EUROPEAN COMMUNITIES 對類同貨物ROTORY ELECTRIC WINDSCREEN—WIPER MOTORS,WITHOUT ARMS OR WIPER BLADES BUT WITH APPROPRIATE TRANS MISSION MEDUNISUM‧‧‧等分類原則，系 爭來貨核屬稅則第八五○一節範疇。又相同貨物，被告為慎重計，前經駐比利時代 表處函詢ＷＣＯ稅則分類意見結果，以八十八年十一月二十九日（八八）比利（ ）字第四一三號函復以：「說明：‧‧‧本產品單項進口，非專屬醫療床用， 且包含Actuator、Control Box、Handset，應歸列850110電動輸出未超過 37.5W者
為宜。另，用於航空器引擎者亦然。‧‧‧。」有駐比利時代表處上開函影本 附本院九十年度訴字第二九八三號卷可按，應可採據。系爭來貨輸出功率在三七． 五瓦～七五○瓦之間，故歸列進口稅則第八五○一．三一．一九號，應屬適當。原 告以上開函非直接正式行文ＷＣＯ，與H.S,註解及稅則解釋準則、附則有違，及以 "WITHOUT ARMS OR WIPER BLADES"之反面解釋，主張系爭來貨應非第八五○一之範 圍乙節，委無可採。
另查系爭來貨核非第八四二五節（滑車及吊重機）、八四二七節（叉舉車）、八四 二八節（升降機、升降梯、輸送機及高架纜車）、八四二九節（推土機、平土機、 整平機、刮土機、鏟土機等）、八四三○節（打樁機、起樁機、鏟雪機、吹雪機、 開採機、隧道機、鑽孔機等）之貨品，自無稅則解釋準則（Ｃ）之適用，且依據 Ｈ‧Ｓ註解中文版第一一九五頁之詮釋及世界關務組織對該項貨品之稅則分類，亦 均歸列稅則號別第八五○一．三一．一九號。又系爭來貨既為電氣馬達，非固定支 撐裝置，參據Ｈ‧Ｓ註解中文版第一三九七頁第十四行對第九四○二節（Ｃ）零件 之詮釋：倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節。這些零件包括：⑴特 別為在手術檯上固定病人所設計之一些零件（例如，肩膀、腿之固定或支撐裝置‧ ‧‧。），則系爭來貨為電動驅動器，核核與上開第九四○二節零件之貨名不符， 自無第九四○二節零件之適用，尚難徒憑原告提出之國外原廠型錄及報單申報貨品 名稱，而為不同之認定。原告主張被告錯引Ｈ‧Ｓ註解中文版第一三九七頁第十四 行對第九四○二節（Ｃ）零件之詮釋，且誤以「馬達」（電動驅動器）作稅則分類 ，顯屬違誤等語，核係不諳稅則分類所致。
又按電動機發電機，依據稅則解釋準則，歸列稅則第八五○一節，自無在九十四 章章註重複說明之必要。另稅則第八十五章之燈具及照明配件，及稅則第八五一八 節、第八五一九至八五二一節、第八五二五至八五二八節器具零件之家具，因在第 九十四章亦有類似貨品，為釐清稅則分類，故在章註說明，且電動驅動器僅係升降 傾斜裝置，而非第二十類（雜項製品）第九十四章醫院機械病械病床之零件，系爭 來貨歸列第八五○一節應屬妥適。再按零件稅率高於成品稅率，係屬稅率結構問題 ，核與稅則分類無涉；而第十六類貨品為機器及機械用具電機設備（稅則第八四章 、第八五章），第八四二六節為船用人字起重桿，起動機，移動式升降機、跨載機 及裝有起重機之工作車，系爭來貨電動驅動器非屬第八四二六節之貨品；原告既知 電動驅動器為機械設備，應歸列於第十六類貨品之稅則號別，而無第二十類雜項製 品稅則（第九四章）之適用，自應歸列進口稅則第八五○一．三一．一九號，按稅 率百分之七．五課徵關稅。原告主張稅則解釋準則第九十四章「章註」並未列「不 包括稅則第八五○一節」（電動機及發電機）之貨品，系爭來貨應歸列第二十類第 九十四章醫院用家具零件及被告將系爭來貨分類於稅則第八五○一．三一．一九（ 稅率七．五％）比成品稅率高，顯已違反海關進口稅則分類之精神等語，亦不足採 。
綜上所述，本件原處分以系爭來貨可組合成套，應歸列稅則第八五○一．三一．一 九號，無原申報稅則第九四○二．九○．一二號「其他內科、外科、牙科或獸醫用 家具之零件」之適用，將之改列進口稅則第八五○一‧三一‧一九號，按稅率百分 之七‧五課徵關稅，揆諸首揭規定及說明，核無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不
合，均應予維持。原告猶執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，非有理由，應予駁 回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決 如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十六 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香
法 官 黃本仁
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十六 日 書 記 官 姚國華
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