臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三五○○號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳端輝律師
被 告 宜蘭縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○代理處
訴訟代理人 丙○○
戊○○
丁○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國九十年三月九日八九府
訴字第一二四二二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣被告接獲台灣宜蘭地方法院八十九年三月六日宜院耀民執庚字第一三六六四號 函請「限期查告該院八十八年度執字第七八八號強制執行事件中原告所承受座落 本縣頭城鎮○里○○段一一二之二、一一二之四、一一四之一、一一四之三地號 （以下稱系爭一一二之二、一一二之四、一一四之一、一一四之三地號）等四筆 土地應否課徵土地增值稅以憑辦理優先扣繳」之通知後，核算該四筆土地之增值 稅共二、０六六、一三五元，原告不服，申請免徵其中二筆土地之土地增值稅， 為被告駁回，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所提書狀及準備程序之陳述聲明： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉系爭一一二－二、一一二－四號農地，同小段一一四－一號墓地、一一四－三 號道地（重測後分別為大里段二六八、二六八之一，二七一、二七一之一，二 六四、二六四之一，二六六地號），免徵土地增值稅。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按「依都市計劃指定之公共設施保留地，尚未經徵收前之移轉，免徵土地增值 稅」，「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者， 免徵土地增值稅」，土地稅法第九十三條，第九十三條之二，著有明文。本件 原告承受之「訴之聲明二所載土地」，其中一筆為墓地，供公共墓地使用。一 筆為道地，作濱海公路用地。另二筆為農地，現仍作農業使用，皆屬免徵土地 增值稅之土地。被告課徵系爭農地土地增值稅，委係因執行法院拍賣公告，含 糊記載「有墳墓數座」（按墳墓均座落於墓地，未在農地上）以致誤會農地未 作農業使用。
⒉原告收受被告八十九年七月二十九日函諭「‧‧‧應於二十日內，檢附農地作 農業使用証明書及土地謄本憑辦」，即請領土地謄本報核，同時請示「農地作 農業使用証明書，應向何機關如何申請，示遵，或准逕予派員勘查實地」未經 置理核復。宜蘭縣政府訴願決定謂「原處分機關已善盡告知之能事，訴願人未 於期間內，依囑檢証申辦」，殊與事實不符。
⒊查農地之課徵土地增值稅，實務上由稅務機關逕自勘查核定，此案例不勝枚舉 。如被告執意，要有「農地作農業使用証明書」方准核辦，理應對原告提報土 地謄本時，陳情「准逕派員勘查，或諭知該証明書，該向何機關如何取具」之 申請復示，俾資遵循申辦。詎被告吝予指導告知，維持課徵之原議，要非正當 。況本件倘重新承受系爭土地，再行申辦，仍應免徵土地增值稅，其執意課徵 ，實徒增無謂困擾，毫無意義。
⒋末查原處分及訴願決定，雖未曾論及一一四－一號墓地與一一四－三號道地， 然系爭課徵之土地增值稅，究有無包括該二筆土地在內不詳，為期明確，併予 論列。
㈡被告主張之理由：
⒈按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定 ，免徵土地增值稅。」及「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請 不課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條第二項前段及第三十九條之二第 一項定有明文。
⒉又「‧‧‧次查現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須 先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關 申請不課徵土地增值稅」經財政部八十九年八月一日台財稅第○八九○四五四 八五八號函核釋有案。查土地移轉時，就其自然漲價部分，係以課徵土地增值 稅為原則，不課徵土地增值稅為例外。是土地於移轉時，除有符合特別構成要 件之土地，得由申請人檢附相關文件以供稽徵機關審查可否不課徵土地增值稅 之外，其餘仍須依法課徵土地增值稅。現系爭土地果確有適用前揭不課徵土地 增值稅規定之餘地，依上開土地稅法法理及土地增值稅之屬性而言，仍應由原 告自行檢具相關文件以供稅捐稽徵機關參核，始資妥適。 ⒊揆諸現行土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款及第二款悉業已明定「依 本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明 文件，送主管稽徵機關辦理：一、前條第一項之土地，應檢附直轄市、縣（市 ）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條第二項之土地 ，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制 使用之證明文件，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文 件。」更足堪認定，農業用地於移轉時，當應由申請人自行檢附系爭農業用地 作農業使用之證明書等文件送交稅捐稽徵機關審核可否免課土地增值稅，方符 稅制。卷查，被告於處理本件過程，業已善盡告知之責。原告迄未依前揭規定 ，積極與其他相關權責機關洽辦，以利檢附系爭農地供作農業使用之證明書等 文件供本處審核，卻反而指責本處率爾課徵，實非合理、合情、合法。 ⒋台灣宜蘭地方法院所為強制執行事件係為執行公權力，其於拍賣公告所載事項
應具有相當之公信力。現該院既於拍賣公告事項之其他公告事項（二）載明『 查封之一一四之三地號土地為濱海公路用地，另三筆土地上有他人之墳墓數座 ，使用人及使用權源均不詳，拍定後不點交。』可知，系爭土地究否如原告所 稱係作農用之情事，已有爭議。矧農業用地究有無作農業使用，其認定之權責 既屬農業主管機關所職掌，從而，本處自無派員逕行認定之權責，殆無義疑。 是原告訴稱「查農地之課徵土地增值稅，實務上殆由稅務機關逕自勘查核定， 此案例不勝枚舉」乙節，實為不諳稅捐稽徵實務及相關土地稅法之法令所致之 誤解。
⒌被告為期確實查核，嗣於九十年八月二十三日、九十年十月八日分別以九十宜 稅法字第三一八四五號及九十宜稅土字第三八七九七號函詢所轄頭城鎮公所核 認本件全數土地究否係屬為公共設施保留地。嗣據該所分別於九十年八月二十 七日、九十年十月十七日以九○頭鎮工字第九六○五號及九○頭鎮工字第一一 八一五號函覆：『主旨‧‧‧經查二六八、二七一地號為景觀保護區，二六四 地號為港埠用地（為公共設施保留地徵收或區段徵收或市地重劃擇一辦理）， 二六六地號為道路用地（為公共設施保留地一般徵收）‧‧‧說明‧‧‧二、 首揭土地位於東北角海岸風景特定區（公告實施日期為71.3.7）』『‧‧‧本 鎮○里段二六四之一號等筆土地使用分區，經查為東北角風景特定區○道路用 地，為公共設施保留地以一般征收方式取得，編定日期為七十五年二月一日‧ ‧‧。』準此，本件非原告所爭執之一一四之一及一一四之三地號（重測後為 大里段二六四之一、二六四及二六六等三筆）等二筆土地，應有符合土地稅法 第三十九條第二項之規定，得予適用免徵土地增值稅之餘地，從而，被告乃本 依職權逕於九十年十月廿二日以九十宜稅土字第四○四三○號函，將原處分撤 銷，並重新核定稅額為七七萬二、三六一元。
⒍嗣再經被告審酌查核結果，發現本件原告原所爭執之一一二之二地號乙筆土地 ，其重測後分割所增加之大里段二六八之一地號之土地，雖非可適用土地稅法 第三十九條之二第一項得予不課徵土地增值稅之規定，惟據該轄頭城鎮公所於 九十年十一月七日以九○頭鎮工字第一二八○一號函核認該筆土地之使用分區 ○○道路用地，且其公共設施保留地係以一般征收方式取得（編定日期為七十 五年二月一日）等情事窺之。本件該筆土地應可適用同法第三十九條第二項前 段規定，亦即該地應有得予免徵土地增值稅之餘地。職是之故，本處乃將該筆 土地原應課徵之土地增值稅金額更正為零，並於九十年十一月二十日復以九十 宜稅土字第四五五五四號函，重新更正本件全部稅額為六五萬一六○元，洵無 違誤。衡諸首揭判例，本件原處分現既已確定不存在，原告自無庸續行本件行 政訴訟之必要。原告倘若對本處所重新核定稅額六五萬一六○元之處分不服， 似應踐行另一復查等行政救濟程序，較資妥適，要非可逕行續提本件行政訴訟 。
理 由
一、原告經合法通知無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八 條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯 論而為判決。
二、按「行政訴訟原以官署之處分為標的，倘事實上原處分已不存在，則原告之訴因 訴訟標的之消滅即應予以駁回。」、「當事人請求標的消滅，其訴訟關係即應視 為終結。」行政法院（現改制為最高行政法院，下同）二十七年判字第二十八號 及三十年判字第十六號分別著有判例。次按「行政法院二十七年判字第二十八號 及三十年判字第十六號判例，係因撤銷行政處分為目的之訴訟，乃以行政處分之 存在為前提，如在起訴時或訴訟進行中，該處分事實上已不存在時，自無提起或 續行訴訟之必要；首開判例，於此範圍內，與憲法保障人民訴訟權之規定，自無 牴觸。」司法院釋字第二一三號解釋在案。又人民對官署所為更正之新處分，如 有不服，祇能於法定期限內，另行提起訴願，不得對於已不存在之前行政處分， 請求行政救濟，行政法院六十一年裁字第九十二號判例可資參照。三、本件被告於接獲台灣宜蘭地方法院八十九年三月六日宜院耀民執庚字第一三六六 四號函請「限期查告該院八十八年度執字第七八八號強制執行事件中原告所承受 座落本縣頭城鎮○里○○段一一二之二、一一二之四、一一四之一、一一四之三 地號等四筆土地應否課徵土地增值稅以憑辦理優先扣繳」之通知後，核算該四筆 土地之增值稅共二、０六六、一三五元，原告不服，申請免徵其中二筆土地之土 地增值稅，為被告駁回，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。嗣於行政 訴訟中，被告為期確實查核，嗣於九十年八月二十三日、九十年十月八日分別以 九十宜稅法字第三一八四五號及九十宜稅土字第三八七九七號函詢所轄頭城鎮公 所核認本件全數土地究否係屬為公共設施保留地。嗣據該所分別於九十年八月二 十七日、九十年十月十七日以九○頭鎮工字第九六○五號及九○頭鎮工字第一一 八一五號函覆：『主旨‧‧‧經查二六八、二七一地號為景觀保護區，二六四地 號為港埠用地（為公共設施保留地徵收或區段徵收或市地重劃擇一辦理），二六 六地號為道路用地（為公共設施保留地一般徵收）‧‧‧說明‧‧‧二、首揭土 地位於東北角海岸風景特定區（公告實施日期為71.3.7）』『‧‧‧本鎮○里段 二六四之一號等筆土地使用分區，經查為東北角風景特定區○道路用地，為公共 設施保留地以一般征收方式取得，編定日期為七十五年二月一日‧‧‧。』準此 ，本件非原告所爭執之一一四之一及一一四之三地號（重測後為大里段二六四之 一、二六四及二六六等三筆）等二筆土地，應有符合土地稅法第三十九條第二項 之規定，得予適用免徵土地增值稅之餘地，從而，被告乃本依職權逕於九十年十 月廿二日以九十宜稅土字第四○四三○號函，將原處分撤銷，並重新核定稅額為 七七萬二、三六一元。嗣再經被告審酌查核結果，發現本件原告原所爭執之一一 二之二地號乙筆土地，其重測後分割所增加之大里段二六八之一地號之土地，雖 非可適用土地稅法第三十九條之二第一項得予不課徵土地增值稅之規定，惟據該 轄頭城鎮公所於九十年十一月七日以九○頭鎮工字第一二八○一號函核認該筆土 地之使用分區○○道路用地，且其公共設施保留地係以一般征收方式取得（編定 日期為七十五年二月一日）等情事窺之。本件該筆土地應可適用同法第三十九條 第二項前段規定，亦即該地應有得予免徵土地增值稅之餘地。職是之故，本處乃 將該筆土地原應課徵之土地增值稅金額更正為零，並於九十年十一月二十日復以 九十宜稅土字第四五五五四號函，重新更正本件全部稅額為六五萬一六○元。嗣 復於九十一年一月二十八日以九一宜稅土字第○五五○三號函通知原告本案原處
分撤銷，重核應納土地增值稅為六五萬一六○元，倘有不服本處分，得於本函送 達之翌日起三十日內向本處申請復查。
四、按同一事實關係，行政機關為行政處分後，嗣又變更其行政處分時，因行政處分 不同，應可構成不同之訴訟標的，而對於重為之處分如有不服，應另為行政救濟 ，先前之處分應解為更為處分所撤銷而不存在，不得於先提起之行政訴訟中，請 求撤銷更為之行政處分（詳參陳大法官計男所著「行政訴訟法釋論」八十九年一 月版第二一四頁）。經查，本件原告據以提起訴願及行政訴訟之被告原核課之土 地增值稅二、０六、一三五元之處分，既經被告以九十一年一月二十八日九十一 宜稅土字第０五五０三號函予以撤銷，並告知原告如有不服新的行政處分，得於 法定期間內申請復查以資救濟，此有上開函影本附卷可稽，且被告亦稱原告業對 該新為之處分提起復查屬實，則原處分顯已因被告更為處分所撤銷而不存在，是 原告之訴因訴訟標的已消滅即應予以駁回。本件原告仍就被告原核課之土地增值 稅二、０六六、一三五元之處分續行訴訟，即屬欠缺權利保護必要，其訴在法律 上顯無理由，自應予以駁回。
五、本件事實己臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十三 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十三 日 書記官 黃倩鈺