臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二九二二號
原 告 甲○○
訴訟代理人 張國清 律師
盧聯生（會計師）
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月十三日台財訴字
第○八九○○四五一四五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。 事 實
一、事實概要：
Ａ、原告民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額 新台幣（下同）八八三、○二○元。
Ｂ、嗣經被告機關查得和華股份有限公司（下稱和華公司）於八十二年間出售土地 ，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，且該公司股東常會於 八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○ 元，並於同年三月二十一日辦妥公司執照變更登記及於同年四月十三日，發行 增資股票一四五、○○○股，每股一、○○○元。原告及其配偶分別因此取得 增資股股票四、○六○股及一、七四○股。
Ｃ、和華公司又以同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉 增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元（該公司並於八十四年七月十 二日經台北市政府建設局准予公司解散登記）。 Ｄ、被告按該公司八十三年度減資收回股票金額及八十四年度清算所得分配剩餘財 產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得八十三年度營利所得額為 四、○六○、○○○元及其配偶許黃合君取得一、七四○、○○○元，並未於 該年度綜合所得稅結算申報中列報，被告乃併課核定綜合所得總額為六、六八 三、○二○元（883,020+4,060,000+1,740,000=6,683,020），所得淨額為六 、二三○、○二○元，該年度應納稅額為一、九○三、五○八元，除核定短漏 稅額一、八一四、○五八元（並加上原退稅額五六、六四八元，發單補徵一、 八七○、七○六元）外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額○ ．五倍罰鍰，計處罰鍰九○七、○○○元。
Ｄ、原告不服，主張系爭營利所得係和華公司辦理減資以現金收回以資本公積轉增 資配發股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨，應 屬股票轉讓性質，而非盈餘分配性質，又依財政部八十一年五月二十九日台財 稅第八一○一四○○一一號函釋意旨，此項所得應歸屬為證券交易所得，並依
所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，原核定營利所得及科處罰鍰核屬 有誤，向被告申請復查，經被告作成八十九年五月二十六日財北國稅法第00 000000號復查決定，未獲變更，復向財政部提起訴願，亦遭駁回，其仍 不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。 Ｂ、被告聲明：
１、求為判決駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、稅法之效力，僅及於公布施行以後所發生之事項，即在法律施行期日之行為 或發生之事實，應適用行為時之法令；行為後之新法，不能溯及其效力於未 施行之前，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅人並明定可溯及既往者， 則從其規定，此為稅法實體從舊，即法律不溯既往之原則。從而法令之適用 ，應以行為時之有效法令為準，以維法令之確定性，此乃租稅行政之基本原 則。
２、依據財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定「公司辦理減資 以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項 股票轉讓之性質」。財政部復於八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四 ○○一一號函重申：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應 列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得 時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按 全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定， 自七十九年一日一日起，停止課徵所得稅。」。 ３、按和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票， 交付股東，其於同（八十三）年六月減資收回原告及配偶原利用資本公積轉 增資配發之股票，依前揭財政部六十九年五月八日函釋規定，非屬盈餘分配 ，而屬該項股票轉讓之性質，復依財政部八十一年五月二十九日函釋規定， 應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規 定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅。財政部此項規定甚為明確，惟 被告機關卻指稱此項減資，非屬股票轉讓性質，認事用法，顯有違誤。 ４、原處分事實認定有誤：
ａ、被告機關復查決定書理由三卻指摘：「惟查該公司於八十三年間利用資本 公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發 之股票‧‧‧並隨即註銷公司登記‧‧‧」云云，顯與事實不符。按和華 公司係以八十三年六月辦理減資，至公司之解散係發生於八十四年七月， 其間相距一年一個月。
ｂ、被告機關復查決定書理由四指稱：「和華公司顯係利用現金收回資本公積 轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股
票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八 十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用」云云 ，顯係曲解法令。按前開財政部六十九年五月八日函釋明確指出：「公司 辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配 ，而屬該項股票轉讓之性質」，八十一年五月二十九日進一步明確指出： 「此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得：： 停止課徵所得稅。」，被告機關主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法， 自有違誤。再者，和華公司係於八十三年六月減資，八十四年七月解散， 其間相隔一年一個月，二者不應混為一談，被告機關卻將減資與解散視為 同一件事，同時發生，自屬謬誤。
５、原處分違反釋字二八七號解釋意旨：
ａ、司法院釋字第二八七號解釋規定：「行政主管機關就行政法規所為之釋示 ，係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。惟在後之釋示如與 在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發佈前，依前 釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律 秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，可資援引適用。 ｂ、原告八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被告機關核定 在案。被告機關復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第 八四一六一一四四六號函重行核課，顯然有違前開解釋意旨。被告機關復 查決定書理由四前段指稱：「‧‧‧查本件八十三年度綜合所得稅於八十 八年十一月六日開徵，‧‧申請人所訴已核課確定乙節，顯係誤解。」按 所稱確定，依稅捐稽徵法第三十四條第二項第三款規定：「經稅捐稽徵機 關核定之案件，納稅義務人未申請復查者‧‧‧為已確定。」原告八十三 年度綜所稅於八十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案 件，此在被告機關有案可稽。被告機關不查，竟指稱原告八十三年度綜合 所得稅於八十八年十一月六日開徵，從而主觀排除司法院釋字第二八七號 解釋之適用，認事用法，顯有違誤。
ｃ、「信賴保護原則」為行政法之基本原則，和華公司八十三年度之減資，自 應適用前揭財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定， 且依法應獲得保障，方為適法。被告機關於八十八年十月援引財政部八十 四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函，追溯核課原告八 十三年度綜所稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與司法院 釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。 ６、原處分違反禁止溯及既往以及稅捐稽徵法第一條之一規定： ａ、八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一謂：「財政部依本 法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務 人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之」。其意義為：不利於納稅人的 解釋函令，只對於據以申請之案件發生效力；但有利於納稅人的解釋函令 則可追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。換言之，本件被 告機關引用不利於原告之財政部之八十四年函令（而原告又非屬據以申請
之案件），追溯適用而為課稅並處罰，顯然違法。 ｂ、行政法院八十八年第三○一九號判決亦指出，對過去已核定課稅之案件， 除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅。另行政院之見解亦 主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）的見解，如後 令內容不利納稅人時，不可追溯適用，皆可援引適用。 ７、綜上論結，原告八十三年資本公積轉增資股票因減資而取得之現金，依前揭 財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台 財稅第八一○一四○○一一號函規定，係屬證券交易所得，應停止課徵所得 稅。原告八十三年度綜所稅業經核課確定在案，被告機關突於八十八年援引 財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函重行核課原 告八十三年度綜所稅並處罰鍰，顯然有違前開司法院釋字第二八七號解釋、 行政法院判決意旨及行政院之見解，認事用法，難謂無違，敬請撤銷訴願決 定及原處分（復查決定），俾資適法。
Ｂ、被告主張之理由：
１、本稅部分：
ａ、本件應適用之法令函釋：
Ⅰ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類 ：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘， 按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額 核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法 施行細則第十一條所明定。
Ⅱ、又按「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交 易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資 額，依本部（６２）台財稅第三一六Ｏ四號函規定，此部分所分派之剩 餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得 稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四 四六號函所明釋。
ｂ、本件事實概要：
Ⅰ、和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一 元轉列資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本 公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四 日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額 一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經台北市政府建 設局准予公司解散登記。
Ⅱ、嗣經被告查獲，乃依首揭函釋規定，按該公司八十三年度減資收回股票 金額及八十四年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利 所得，其中原告取得八十三年度營利所得額為四、○六○、○○○元及 配偶許黃合君取得一、七四○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅。 ｃ、原告主張略述：
Ⅰ、原告主張和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定
發行股票，交付股東，其於同年六月收回原告原利用資本公積轉增資配 發之股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及八 十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋規定，應按全 部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定 ，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，被告主觀認定非屬股票轉讓 性質，認事用法，自有違誤。
Ⅱ、原告又主張本件有司法院大法官會議釋字第二八七號解釋可援引適用， 原告八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被告核定在 案，被告復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四 一六一一四四六號函重行核課，顯然有違前述大法官會議之解釋。 Ⅲ、原告又主張依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一「 財政部依本法或稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有 利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」被告引用不 利於原告之財政部八十四年函令，追溯適用，顯然違法；且「信賴保護 原則」為行政法之基本原則，原告八十三年度之減資，自應適用財政部 六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定，依法應獲得保障 ，方為適法。
ｄ、被告就原告上述主張之答辯：
Ⅰ、查和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減 資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓， 並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此 舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分 配予各股東行為實無二致。
Ⅱ、且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於 同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥 充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權 人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放 ，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發 股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。 Ⅲ、況原告以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增 資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得 稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質 。
Ⅳ、又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二 十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋規定，係屬純粹善意行為（ 單純減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹 惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照前揭財政部八十 四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋精神，認屬減資 年度股東取得投資收益（營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股 東營利所得。
Ⅴ、又依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵 之稅捐者，仍應依法補徵；原告於八十四年間申報其八十三年度綜合所 得稅後，被告發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依 法補徵。所訴顯係誤解，自無足採。
Ⅵ、查新解釋令（八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函 ）縱未明示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根 據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令 為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定 案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所 涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利 之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，因本件係於八十八年九月九日 核定，適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六 號函釋，應尚無特別問題。
Ⅶ、又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循 正當清算途徑（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅） ，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負 ，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更 要有效予以遏止，從而原告主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。是 被告初查依首揭財政部八十四年函釋規定，按原告及配偶取得和華公司 營利所得五、八○○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合 ，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解，亦無違誤。 ２、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得 稅法第一百十條第一項所明定。
２、經查原告八十三年度短漏報其本人及配偶許黃合君營利所得五、八○○、 ○○○元，短漏稅額計一、八一四、○五八元，是被告原處分依據前揭法 條規定，按漏稅額處罰鍰九○七、○○○元 (計算式：1,814,058× 0.5=907,000，計至百元止)，並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願 決定亦持相同見解，亦無違誤。
３、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被 告答辯之聲明。
Ｃ、原告對於上述被告主張之說明及意見補充： １、本稅部分應屬免稅之證券交易所得：
ａ、原告及其配偶因和華公司八十三年二月資本公積配股而致獲配股票四、○ 六○股及一、七四○股，每股金額一、○○○元，並取得增資股股票，此 項獲配之股票，依八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一 號函釋：「股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票免課所得稅 」。
ｂ、又和華公司八十三年六月基於實際情況辦理減資一七○、○○○、○○○
元，以每股一、○○○元之現金向股東收回同年三月利用資本公積轉增資 配發之股票一四五、○○○股及原出資股票二五、○○○股，原告因和華 公司八十三年六月之減資而致被收回之股票其中屬原利用資本公積轉增資 配發之股票為二、九○○股及四、三五○股，依財政部六十九年五月八日 台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配 發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，乃依上述規定，認 定為「股票轉讓」行為，繳納證券交易稅有案。原告上開徵納證券交易稅 及八十三年度綜所稅申報均經核定而臻確定。原告上述兩階段之行為，均 依財政部上揭兩函釋辦理，此依財政部八十三年八月卅一日台財稅第八三 一六○七六六一號函，均應有效適用。
ｃ、被告答辯狀竟違反上開六十九年「非屬盈餘分配」之函釋，曲解為盈餘分 配，而事隔多年始按營利所得課稅，明顯錯誤。倘如被告所稱「和華公司 減資時比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項 第一類之營利所得」，則自六十九年沿用至八十四年之六十九年函釋，何 以告訴納稅人「非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，昨是今非，實另納 稅人無所適從。
ｄ、查和華公司，將八十二年處分土地之溢價收入依公司法第二百三十八條， 列入資本公積一四五、○○○、○○○元，再於八十三年二月間依公司法 第二百三十九條及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資 本，公司股東按持股比例獲得增資配股，完全依法而為，並無被告所稱「 和華公司未將該資本公積保留於股本」之情形。 ｅ、又和華公司另於八十三年六月間基於公司產業前景堪慮，及資金需求與財 務穩健政策，乃依法辦理減資一七○、○○○、○○○元，因減資而依法 以現金收回股東股票（包含八十三年二月間因資本公積轉增資配發之股票 ）以上係不同時間兩階段之合法行為，然被告竟主觀曲解為「此舉與清算 作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致」，違法課稅並科罰鍰 ，應請撤銷，以維權益。
ｆ、被告答辯狀又稱：「財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八 十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一四號函釋規定，係屬純粹 善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行 為，純粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，『是應參照財政部 八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋精神』，認屬 減資年度股東營利所得」云云。
２、被告適用八十四年函釋違反信賴保護原則： ａ、被告上開辯解，乃似是而非，作為補稅科罰依據，實強人所難，亦有違法 。蓋如前所述本件係兩個不同時段之合法單純增資及合法單純減資行為， 法律上並未禁止增資後不得再辦理減資，法律上並未就增、減資行為區分 為純粹善意行為與純粹惡意行為；且財政部在上開六十九年及八十一年之 函釋中亦未定明如何情形為善意行為或惡意行為，且函釋中亦未以善意行 為作為適用條件。其次，所謂的「脫法行為」，從法學方法論之觀點立論
，並不會存在，因為透過法學方法論的檢證過程，探究法規範之意旨後， 任何行為只有「合法」與「不合法」二種可能，不可能存在著「脫法」之 情形，本件之情形即屬於「合法節稅」之範圍，而非「稅捐規避」，被告 竟以主觀認定和華公司屬惡意行為並以「參照財政部八十四年函釋精神」 擴充且追溯既往而適用，實難令人心服。
ｂ、被告機關依財政部八十四年三月二十二日台財稅八四一六一一四四六號函 釋「以資本公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得 課稅」，溯及既往核定原告於八十三年六月和華公司減資被收回之原利用 資本公積轉增資配發之股票共計五、八○○股，每股金額一、○○○元為 八十三年度營利所得額共五、八○○、○○○元，應補綜合所得稅一、八 一四、○五八元，並處罰鍰一、四一八、一○○元。被告竟違背「法令不 追溯既往」之原則，於八十八年十一月間，始適用與案情不符之八十四年 函釋課稅，顯違租稅法律主義及依法行政及信賴保護原則。 ｃ、系爭八十四年三月二十二日台財稅八四一六一一四四六號函，應不得適用 於本案：
Ⅰ、上開函釋編印於八十七年版所得稅法令彙編，不得追溯既往適用於本案 。
Ⅱ、上開函釋係規定「○○企業股份有限公司辦理清算時，有關股東曾取得 資本公積增資配股，因而分派剩餘財產，應作為股東之營利所得申報課 稅」。顯與本案「公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股、非屬盈 餘分配」（參照行為時有效之財政部六十九年函釋）亦即和華公司並沒 有辦理清算之情形不同。故被告實不能比附援引。 ｄ、解釋函令的變更，應考慮納稅人的信賴保護： Ⅰ、解釋函令如涉及變更以往法律見解（或作法）時，則牽涉到法律秩序的 安定性與納稅人的信賴保護問題。鑒於納稅人所信賴的法律狀態，不只 是單純根據稅法的法律規定的文字意義，而且也信賴財政部對於稅法所 發布的解釋函令及稽徵機關歷年來的實務處理慣例，因此，財政部如要 改變以往見解或向來的稽徵實務慣例，而導致納稅人的租稅負擔加重時 ，應自解釋函令發布後向將來適用，以免納稅人先前善意信賴舊的法律 的秩序所進行的經濟交易活動，遭遇到無法預見的租稅負擔，而妨害以 往的交易秩序，這是一個法治國家所要求的法律秩序的安定性以及人民 信賴保護的精神所在。故在信賴保護的觀點下，稅捐稽徵法第一條之一 的規定也因此而產生。
Ⅱ、依稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之函令，對於 據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之 案件亦適用之」。本條之立法精神，係在追求解釋函令之「不利益變更 ，不溯既往」。申言之，財政部函令僅在有利於納稅義務人者，始得對 於尚未核課確定之案件追溯而適用，其餘均不得追溯而適用。然被告竟 違反上開法律，自行提出不同見解，謂：「因此新解釋令較舊解釋令『 有利』納稅義務人者者，尚未核課確定案件皆不適用；惟新解釋令較舊
解釋令『不利』納稅義務人者，則應將尚未核定之案件及行政救濟中未 確定案件，分別處理，不利之新解釋令僅適用於『尚未核定』之案件， 已提行政救濟未確定之案件則不適用之」云云，實不足採。 ３、原處分認事用法違反會計法則、本案情事屬於「合法節稅」之範圍： ａ、依公司法第二百三十八條第三款「處分資產之溢價收入，應累積為資本公 積」，再依同法第二百三十九條第一項及第二百四十一條規定公司發行新 股時，可將該資本公積轉為增撥充資本。而依財政部六十九年五月八日台 財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配 發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為。」並未區分增資之資 本公積，係來自何種金額之資本公積。上揭函亦未如被告之答辯狀所辯， 資本公積若來自「處分資產之溢價收入」，則應屬獨立於原有資本之外所 新產生的，不是舊有財富之延續，又這些財產係公司創造後分配予股東， 符合股東原始之投資營利動機，應屬營利所得等語。實係被告自行曲解並 予事後額外增加者，顯與上揭函抵觸，應不足採。 ｂ、參照美國之「財務報告細項說明」（Elements of Financial Statem ents）一三七號指出：「‧‧‧交易也可以是單向轉讓亦即涉及責任義務 或資產轉移（或收取資產或取消責任義務），且於交換時並不直接收取（ 或給予）實際物質價值，．．．．，例如所有人之投資，所有人之合法配 得，．．．．等」。故財政部上揭六十九年五月八日台財稅第三三六九四 號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬盈 餘分配，而屬股票轉讓行為」，確符合上開美國之財務會計觀念，應為可 採。
ｃ、和華公司於八十三年二月間之增資，係因八十二年處分土地之溢價收入， 依公司法第二百三十八條而列入資本公積，該項資本公積依同法第二百三 十九條第一項及第二百四十一條之規定可轉為增資撥充資本。至於八十三 年六月間基於公司事業已屬傳統產業及同業競爭之激烈及財務穩健政策， 乃依法辦理減資，以上係不同時段之合法增資及合法減資之兩個法律行為 ，且分別依財政部函釋依法繳納應納之稅捐，在法治國家及租稅法律主義 之下，人民有依法納稅之義務，並有選擇最有利之租稅環境從事其經濟活 動之權利。稅捐稽徵機關豈可就原合於稅法之行為，於事隔多年後主觀地 歪曲並強徵稅捐及科罰，致人民無所適從，並形成混亂之局面。 ｄ、被告於復查決定書及財政部訴願決定書，對於本件之補稅及科罰，均依據 財政部八十四年三月廿二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，認定本 件和華公司之股東有營利所得，應課徵所得稅。殆進入行政訴訟，始改提 「實質課稅」及「租稅規避」之論點，前後不一，顯見本件之認事用法實 有違誤。
ｅ、被告答辯略謂：「和華公司此舉以現金收回資本公積轉增資配股與清算及 將土地增益分配予股東行為實無二致」，意謂和華公司此舉為稅捐規避之 行為。然和華公司「增資再減資」行為，與「清算分配所得給股東」之行 為，兩者不僅法律規範及法律效果不同﹔而且根據憲法所保障之一般的行
為自由，納稅義務人得自由安排其事務，俾儘可能減少稅捐支出，亦即在 多數相當的法律上形成中，可以選擇在稅捐上具有最有利於自己之稅法上 效果之法的形式。此外，倘一個事實關係之形成，不僅不符合稅捐構成要 件之文義，亦不符合其構成要件之意旨及目的時，則稅捐構成要件即被避 免，而屬於合法節稅之範園。依上述理論，本件之情形，即屬於「合法節 稅」之範圈，而非「稅捐規避」。再者，本件亦無被告所提「實質課稅原 則」之適用。
ｆ、又本件係因資產處分溢價，依公司法應累積為資本公積，並僅得彌補虧損 或轉增資之用。而以之轉增發行股票後，發行公司可（一）再減資收回該 資本公積股，支付現金給股東，核屬證券交易所得，應停徵所得稅。（二 ）或經由解散清算分配剩餘財產，則屬股東之營利所得，應依法繳納所得 稅。因其所採之法律方式不同，其稅負有別，且均屬於合法（參見張清讚 會計師「從資產處分溢價所得稅負論租稅公平」載於中國稅務旬刊第一七 六七期）。
ｇ、如前所述，和華公司之增資及減資，係不同時間兩階段之合法行為，並依 行之多年之財政部函釋處理其稅捐事宜。倘如被告所辯，則上揭財政部之 相關函釋應及早修改，在函釋未修改前之行為，不容被告為達課稅目的而 事後予以曲解，被告為達課稅及科罰之目的，竟強行曲解，則依法行政之 原則，已蕩然無存。
４、證據方法聲明：
ａ、向財政部賦稅署調閱財政部賦稅署八十八年一月六日台財稅一發第八八一 八九四三三五號函釋。
ｂ、該函說明財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五 月二十九日台財稅第八一○一四○○一號函，均屬有利於納稅義務人之有 效釋函，雖未編入「八十七年版所得稅法令彙編」，納稅義務人仍得據以 主張援引適用。
５、罰鍰部分：
ａ、依前（本稅部分）所述，被告違法課徵原告之八十三年度綜合所得稅，則 據以科處之罰鍰，當然亦屬違法。
ｂ、依司法院釋字第二七五號解釋之意旨「人民違反法律上義務而應受行政處 罰之行為，應以人民有可歸責之原因」，故違章行為之處罰，若法律無特 別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件原告有權依照主管機關對外 表示之法律見解（即財政部六十九年函釋）來規劃法律生活，即使主管機 關事後發現原來之法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他 之不利益。故本件原告並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分。 ｃ、又縱然（假設語），如被告所辯而認定本件為稅捐規避，但稅捐規避本身 並不違法，又原告亦無過失，自不得以稅捐罰則加以處罰。 理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件兩造就「原告及其配偶於八十三年間分別向和華公司取得共計五、八００
、０００元收入」一事並不爭執，而所爭執者則在於： Ａ、本稅部分：
該筆收入在法律上之定性（究為「證券交易所得」，抑或是「營利所得」） 。
Ｂ、違章罰鍰部分：
原告申報八十三年度所得稅時，未申報上開收入，是否應負起「漏報應稅所 得額」之違章責任。
二、對於以上之爭點，原告主張：
Ａ、本稅部分：
１、該筆收入在法律上屬免稅之「證券交易所得」。 ２、如果該筆收入在法律上能被定性為「證券交易所得」。則原告承認該筆收 入之實現年度為八十三年度。但如果法院將之定性為「營利所得」，則原 告主張該筆收入並非一次實現，至少有一部分實現在八十四年度，不應列 入原告八十三年度之綜合所得內。
Ｂ、罰鍰部分：
１、如果該筆所得被定性為免稅之「證券交易所得」，則本稅之課徵已非合法 立，「漏報應稅所得額」之違章責任更不會成立。 ２、即使法院認定本稅部分仍然須課徵，但是因為原告未申報系爭所得，實是 因為信賴全國最高財稅主管機關之函令意旨，並無故意或過失可言，依司 法院大法官會議第二七五號解釋意旨，不應負起「漏報應稅所得額」之違 章責任。
貳、對以上爭點，本院之判斷：
一、本稅部分：
Ａ、本院認定原告此筆所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，所憑之法律上理 由：
１、按本案原告及其配偶取自和華公司之系爭五、八００、０００元所得，能 否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實 」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得 確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則， 判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合 ）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開五、八００、０００元所 得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「 證券交易」之法律概念。
２、而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋： ａ、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之 下位概念。
ｂ、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定 ，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得 的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換 」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財
產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。
ｃ、「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證 券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法 律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且 經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場 上之交換功能。
３、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完 全不符合以上之定義，理由如下：
ａ、和華公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股 東，分配之金額多寡．則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有 「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對 立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。 ｂ、其次和華公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中 ，如果將股票比為財產，則和華公司取得股票之目的，是要永遠消滅股 票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
ｃ、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，原告 因和華公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所 取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的 。
４、而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』 法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部六十九年五月八日台財稅字第三 三六九四號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋在本案中無法 援用，爰分別敘明如下：
ａ、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載 ：
減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。 公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈 餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。
ｂ、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而 是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之 判例。
ｃ、而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見 所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法 者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的 個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性 ，以決定新個案中能否引用該令函。因此判例決不能解為「判例意旨」 所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力， 亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第 一條之一之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一 條之一規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。
ｄ、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中 ，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上 有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如 此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來 遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事 實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實 認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合以足產生特定法律效果之法律 構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規 定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一 之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性 之解釋性行政函釋對個案之適用性。
ｅ、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表 明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所 憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券 交易所得」之正確解釋，難以被接受。
ｆ、為此本院在準備程序中特別命被告提出上開函釋原始文稿，而發現該函 釋之個案事實雖然與本案具有類似性，但全函中卻沒有任何說理過程（ 即說明為何以現金收回資本公積增資後再減資之股票，屬於股票轉讓之 性質），本院基於上述理由，認為其解釋錯誤，乃屬違法之行政函釋， 故不予援用。
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