臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一三八號
原 告 甲○○
訴訟代理人 郭清儒會計師
被 告 桃園縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十四年八月二十五日八四
府訴二字第一六○六五三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告與洪志誠、齊傳仁未辦理營業登記，自民國八十三年一月至同年 七月五日在桃園縣蘆竹鄉○○路○段八十一、八十三、八十五號經營買賣業，案 經桃園縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，計漏報銷售額新台幣（下同）四、七四 ○、○○○元，被告予以補徵營業稅計二二五、七一四元，對未申請營業登記部 分裁罰三、○○○元，未給與憑證部分裁罰二二五、七一四元，另漏稅部分處五 倍罰鍰計一、一二八、五○○元。原告與洪志誠、齊傳仁不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，訴願決定將原處分依營業稅法第四十五條處罰鍰三千元部分撤 銷，其餘訴願駁回。因訴願決定機關僅將訴願決定書送達予洪志誠，原告知悉後 不服，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定。訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：
⑴本件原告起訴有無逾期？
⑵本件「中華民國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社南崁供應站」之銷售行為 ，是否得免徵營業稅？
⑶本件被告應以「原告、齊傳仁、洪志誠」抑或「中華民國退伍軍人協會員工消 費合作社聯合社」為補稅及處罰對象？
⑷原告提出之證據─營業期間收入明細表，得否採認？ ㈠原告主張：
⑴按「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人住所 、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達証書發送。」為訴願 法第四十七條第一項所明定。另查行政院台八十五訴字第一五○七○號再訴 願決定，亦明確指明：「訴願決定書僅送達訴願人中之一人，不能認為對所 有的訴願人之合法送達，提起訴願之期限即無從起算。」準此，原告於八十 四年五月八日就本案向台灣省政府提起訴願時，係以洪志誠、齊傳仁與原告
三人共同提起，依前揭規定，訴願決定書自應以洪志誠、齊傳仁與原告三人 為應受送達人，並應分別按訴願書所載住所為送達，始足適法。惟查本案訴 願決定書原告迄未收受，被告在原告於八十九年十一月二十八日申請說明， 其於八十九年十二月十二日函復時，亦未提示原告曾收受訴願決定書之証據 ，送達顯不合法，訴訟不變期間無從起算，自當以原告知悉之日計算。又有 關原告主張訴願決定書送達不合法部分，被告對之並未爭執，足證原告主張 有理由。
⑵本案被告係依據桃園縣財稅警聯合查緝執行小組查得資料據以開立處分書， 惟查該小組查案時，案發地點係懸掛「中華民國退伍軍人協會員工消費合作 社聯合社南崁供應站」名義供應社員貨品，縱違反行為時營業稅法「未辦營 業登記而行營業」之規定，受處分之對象應為「中華民國退伍軍人協會員工 消費合作社聯合社」並非原告，被告在未查證原告等究係該聯合社指示設置 供應站抑或原告假借該聯合社名義對外營業，即率以原告為受罰對象，顯違 依法行政原則。
⑶復按行為時營業稅法第八條第一項第十款規定：「合作社依法經營銷售與社 員之貨物或勞務」免徵營業稅。準此，原告等所經營之南崁供應站，既為聯 合社之分支機構，銷售對象為社員，被告查案時亦未查獲供應站有對非社員 交易情事，原即符合免稅規定，自無逃漏稅情事可言，縱事先未辦營業登記 ，充其量僅能處以秩序罰三、○○○元，被告卻另處補稅併罰五倍罰鍰，有 違租稅法律原則。
⑷按課稅應憑證據，不得僅憑臆測之詞充課稅證據，況稅捐稽徵機關指稱納稅 義務人有應納稅之事實，應負舉証責任，否則即有違租稅法定主義。惟查本 案被告開始僅憑供應站受僱人黃碧貞筆錄，即認定營業額應有四、七四○、 ○○○元，其餘並無帳証可憑，待原告主張營業額並非如此，提出營業期間 收入明細表供查時，被告復稱該資料不足採信，其言行豈非矛盾？按課稅資 料以書面為準，筆錄充其量僅能供課稅資料之旁証，被告但信供應站受僱人 「平均每日營業額三萬元」之語，卻不信原告之書面資料，又無法提出積極 事証否定原告之資料，難謂適法。
⑸再按原告主張被告課稅及罰鍰對象應為「中華民國退伍軍人協會員工消費合 作社聯合社」並非原告，並提示該聯合社發貨單，指示廠商送貨函件陳明在 卷。被告指稱曾詢「桃園縣退伍軍人協會」理事長，說明該協會並未在南崁 設置供應站云云資為辯解，經查被告之詞純屬張冠李戴，實不足採。按「中 華民國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社」係依據「合作社法」組設，並 向內政部登記有案之社團法人，「南崁供應站」則係該聯合社依據章程規定 所設置，目的在供應該地區社員日常生活用品，屬合法之經營行為，亦符合 行為時營業稅法免稅要件。而被告所指「桃園縣退伍軍人協會」，則依據「 人民團體法」所組設之法人，成立目的在辦理退伍軍人之聯繫事宜，並未涉 及日用品之供應業務，兩者互不相侔。易言之，中華民國退伍軍人協會員工 消費合作社聯合社與桃園縣退伍軍人協會為個別獨立之法人，兩者不僅法律 依據不同，組設宗旨不同，且互不相隸屬，被告稱桃園縣退伍軍人協會未在
南崁設置供應站乙節顯屬誤會，實不足採。
⑹原告係依中華民國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社指示，於桃園縣內設 置「南崁供應站」，該供應站僅係聯合社之內部組織，其行為自應由聯合社 承受。且南崁供應站若非依聯合社所設置，聯合社何以公然以公函指示廠商 供貨？何以會於公函中表明「本社」南崁供應站？足證南崁供應站確屬聯合 社所設立。至被告所指南崁供應站房屋之租賃及經營資金之籌措乙節，充其 量僅能證明其為聯合社內部事務之處理，並不足以否定南崁供應站為聯合社 設置之事實。
綜上論結，足証被告所為處分，處分對象錯誤，引用法條與事實不合，就稅額 之計算復憑臆測，在在均違反依法行政，行政處分內容應明確等規定。 ㈡被告主張：
⑴按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽 徵機關申請營業登記。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止營業：一、未依規定申請營業 登記而者。」分別為行為時營業稅法第二十八條、第五十一條第一款所明定 。
⑵原告及洪志誠、齊傳仁等自八十三年一月二十二日至同年七月五日未經辦妥 營業登記，即以未經主管機關核准登記為合作社之中華民國退伍軍人協會員 工消費合作社聯合社南崁供應站名義，於桃園縣蘆竹鄉○○路○段八十一、 八十三、八十五號經營日用百貨、食品買賣業務，案經被告查獲，有房屋租 賃契約書影本、談話筆錄等附案可稽，違章事證洵堪認定，被告遂依行為時 營業稅法第五十一條第一款規定除補徵營業稅二二五、七一四元外，並處五 倍罰鍰計一、一二八、五○○元，要無不合。
⑶至原告主張其加入中華民國退伍軍人協會員工消費合作社為社員，並依中華 民國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社（係各地退伍軍人協會員工消費合 作社之聯合組織）之指示，於系爭營業地址設置該聯合社「南崁供應站」， 依法供應貨品予協會會員，應符合行為時營業稅法第八條第一項第十款免稅 之規定乙節，按合作社法第六條第二項規定：「非經營本法第三條所規定之 業務，經所在地主管機關登記者，不得用合作社名稱。」查原告等三人經營 之中華民國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社南崁供應站，依洪志誠八十 三年七月十四日於被告製作之談話筆錄坦承：「未經主管機關核准，僅以口 頭向退伍軍人協會桃園縣分會理事長黃紹傑請教，他說可以。」復依中華民 國退伍軍人協會桃園縣分會八十三年四月六日桃壢服字第○一一號函，除位 於桃園市○○街一九九號之消費合作社外，其他鄉鎮新設立之合作社均非其 所屬，而桃園縣政府檢送桃園縣內已辦理登記之相關合作社名冊亦未包括本 案系爭商號，再依內政部八十三年六月二十八日台（八三）內社字第八三一 四九六六號函說明三：「‧‧‧，經查該中華民國退伍軍人協會員工消費合 作社聯合社迄未報經本部核准設立任何分社或其他分支機構‧‧‧。」是原 告等三人經營日用百貨、食品買賣之業務核未符行為時營業稅法第八條第十 款規定免徵營業稅之範圍，仍應依同法第一條規定課徵營業稅。
⑷又原告主張縱其違反行為時營業稅法未辦理營業登記而先行營業之規定，受 處分對象應為「中華民國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社」並非原告， 且被告逕以受僱人黃碧貞筆錄供述營業額核計而不採認其所補送之營業收入 明細表云云，查系爭中華民國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社南崁供應 站係由原告及洪志誠、齊傳仁等出資合夥共同經營，有原告等三人八十三年 間於被告製作之談話筆錄附案可稽，且依渠等八十四年五月九日訴願書理由 二，略謂：「訴願人誤信他人之言，以為使用退伍軍人協會員工消費合作社 南崁供銷站名義即可享有免稅優惠，股東早萌拆夥之意‧‧‧。」等語，復 因系爭商號並未申請核准設立，即開始對外營業，被告以渠等為受處分人， 並無不合。至原告提示之營業期間收入明細表，依渠等前揭訴願書，係依據 賣場收銀機每月加總銷售金額臚列，惟衡諸一般經驗法則，如確屬依據賣場 收銀機，而彙計每日銷售額之資料，原告應自始即知其存在，況其金額又顯 較被告調查當時依該供應站主任黃碧貞供稱平均每日營業額為三○、○○○ 元，開業日（八十三年一月二十二日）起至查獲日（八十三年七月五日）止 營業收入四、七四○、○○○元，而查認之營業額為低，原告於調查時竟捨 棄不提出供核，及至復查階段始行提出，復經原告分別以八十三年十二月二 十九日桃稅法字第八三○二七七四六號、八十四年一月十七日桃稅法字第八 四○○一○七九號函通知提示有關主張收入之相關憑證資料供核，原告自得 提供收銀機存根聯及帳簿憑證等以實其說，惟均未獲提具，原告主張要難採 認。
理 由
一、本件應送達與原告之訴願決定書，係於八十四年四月二十九日送達至桃園縣桃園 市○○○街一一一號，由共同訴願人洪志誠代為收受。惟查，原告提起訴願時， 其陳報之住所為桃園縣觀音鄉廣福村七鄰十四號，且未曾指定洪志誠為送達代收 人，故前揭送達為不合法，原告提起訴願之期限即無從起算，其於九十年一月八 日提起本件訴訟，應予准許，合先說明。
二、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機 關申請營業登記‧‧‧。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止營業：一、未依規定申請營業登記 者。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與者‧‧‧，應就其未給與 憑證‧‧‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第二 十八條、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。三、本件原告及訴外人洪志誠、齊傳仁未辦理營業登記，自民國八十三年一月至同年 七月五日，共同於桃園縣蘆竹鄉○○路○段八十一、八十三、八十五號，以中華 民國退伍軍人協會員工消費合作社南崁供應站名義，經營日用百貨、食品買賣業 ，案經桃園縣財稅警聯合查緝執行小組查獲，有房屋租賃契約書影本、談話筆錄 等附原處分卷可稽，違規事證明確，洵堪認定。被告乃依核定漏報銷售額四、七 四○、○○○元，予以補徵營業稅計二二五、七一四元，對未給與憑證部分裁罰 二二五、七一四元，另漏稅部分處五倍罰鍰計一、一二八、五○○元，揆諸首揭 規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
四、原告起訴意旨雖稱：渠等加入中華民國退伍軍人協會員工消費合作社為社員，並 依中華民國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社之指示，於系爭營業地址設置該 聯合社「南崁供應站」，依法供應貨品予協會會員，應符合行為時營業稅法第八 條第一項第十款免稅之規定；又縱其違反行為時營業稅法未辦理營業登記而先行 營業之規定，受處分對象應為「中華民國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社」 並非原告；且被告逕以受僱人黃碧貞筆錄供述營業額核計，而不採認其所補送之 營業收入明細表，採證顯非適法云云。惟查：
㈠按合作社法第六條第二項規定：「非經營本法第三條所規定之業務，經所在地 主管機關登記者，不得用合作社名稱。」查原告等三人經營之中華民國退伍軍 人協會員工消費合作社聯合社南崁供應站，依洪志誠八十三年七月十四日於被 告製作之談話筆錄坦承：「未經主管機關核准，僅以口頭向退伍軍人協會桃園 縣分會理事長黃紹傑請教，他說可以。」復依中華民國退伍軍人協會桃園縣分 會八十三年四月六日桃壢服字第○一一號函，除位於桃園市○○街一九九號之 消費合作社外，其他鄉鎮新設立之合作社均非其所屬，而桃園縣政府八十三年 七月十八日八三府社合字第一四五四二０號函檢送桃園縣內已辦理登記之相關 合作社名冊亦未包括本案系爭商號，再依內政部八十三年六月二十八日台（八 三）內社字第八三一四九六六號函說明三：「‧‧‧，經查該中華民國退伍軍 人協會員工消費合作社聯合社迄未報經本部核准設立任何分社或其他分支機構 ‧‧‧。」此有各該談話筆錄及函文附原處卷可稽，是原告等三人以「中華民 國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社南崁供應站」名義經營日用百貨、食品 買賣之業務，未經營業登記，且不符合行為時營業稅法第八條第十款規定免徵 營業稅之範圍，至為明確。
㈡次查系爭中華民國退伍軍人協會員工消費合作社聯合社南崁供應站係由原告及 洪志誠、齊傳仁等出資合夥共同經營，有原告等三人八十三年間於被告製作之 談話筆錄及房屋租賃契約附原處分卷可稽，且依渠等八十四年五月九日訴願書 理由二，略謂：「訴願人誤信他人之言，以為使用退伍軍人協會員工消費合作 社南崁供銷站名義即可享有免稅優惠，股東早萌拆夥之意‧‧‧。」等語，足 見經營系爭商號之主體為原告與洪志誠、齊傳仁等三人，並非中華民國退伍軍 人協會員工消費合作社聯合社甚明，尚難因系爭商號招牌冠有「中華民國退伍 軍人協會員工消費合作社聯合社」之字樣，或由該聯合社指示發貨，即遽謂其 為該聯合社之內部組織。又系爭商號並未申請核准設立，即開始對外營業，而 原告及洪志誠、齊傳仁等三人為系爭商號之營業主體，既如前述，則被告以渠 等為受處分人，自無不合。
㈢至原告提出之營業期間收入明細表，依其所言，係依據賣場收銀機每月加總銷 售金額臚列，惟衡諸一般經驗法則，如確屬依據賣場收銀機而彙計每日銷售額 之資料，原告應自始即知其存在，況其金額又顯較被告調查當時依該供應站主 任黃碧貞供稱平均每日營業額為三○、○○○元，開業日（八十三年一月二十 二日）起至查獲日（八十三年七月五日）止營業收入四、七四○、○○○元， 而查認之營業額為低，原告於調查時竟捨棄不提出供核，及至復查階段始行提 出，復經原告分別以八十三年十二月二十九日桃稅法字第八三○二七七四六號
、八十四年一月十七日桃稅法字第八四○○一○七九號函通知提示有關主張收 入之相關憑證資料供核，原告自得提供收銀機存根聯及帳簿憑證等以實其說， 惟均未獲提具，此亦有各該函文附原處分卷可稽，是原告提出之營業期間收入 明細表，尚乏證明力，要難採認。
五、綜上所述，本件原告起訴之主張，並非可採。被告依核定漏報銷售額四、七四○ 、○○○元，予以補徵營業稅計二二五、七一四元，對未給與憑證部分裁罰二二 五、七一四元，另漏稅部分處五倍罰鍰計一、一二八、五○○元，並無違誤，訴 願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，核無理由，應予駁回。又本件訴願 決定，已將原處分關於依營業稅法第四十五條處罰鍰三千元部分撤銷，對原告而 言，並無不利，原告就此部分亦訴請撤銷，顯無理由，應併予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十四 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第三庭
審判長 法 官 徐瑞晃 法 官 吳慧娟 法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十六 日 書記官 陳清容