臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二四九九號
原 告 中信股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 方鳴濤律師
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十日台
財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售 資產損失新台幣（下同）七九、九○九、八二四元，包括出售汽車損失四四、九四 二元，及出售台北縣永和市○○路七十號地下一層及地上一樓至六樓暨同路六十六 巷一號一至四樓房屋（以下簡稱系爭房屋）損失七九、八六四、八八二元。被告初 查除出售汽車損失四四、九四二元依申報認定外，其餘出售系爭房屋損失，依八十 二年度台北縣永和市○○段九五八、九五九號土地（以下簡稱系爭土地）移轉現值 及八十三年度系爭房屋課稅現值總額之比例，核算原告出售系爭房屋價格，核定出 售資產利益為一三二、三九九、五○三元。原告不服，主張依其與買受人太平洋中 信興業股份有限公司（以下簡稱太平洋中信公司）簽訂之預約買賣契約書，買賣契 約書及台北縣政府工務局核發之八三永建字第八四八號建造執照，及八三拆字第二 八六號拆除執照暨中華徵信所企業股份有限公司勘估標的物報告摘要，可證其標的 物僅為土地，不含土地上之建物，況系爭土地於八十二年六月三十日登記完畢，出 售系爭土地利益已併八十二年度營利事業所得稅辦理結算申報。至系爭土地上本應 拆除重建之房屋，經太平洋中信公司現場勘查有一巷道遭人占用，致影響整體規劃 及使用價值，考量市場變化，暫不拆除予以整修後使用，乃另行委託大華不動產鑑 定股份有限公司鑑價後，於八十三年五月十六日以三○、○○○、○○○元出售予 太平洋中信公司，是系爭房地出售年度不同，合約書分別書立，價款亦分別記載， 並非房地合併銷售或房屋款及土地款未予劃分，且原核定未查明房屋款是否較市價 為低，逕依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十二條第三 款規定核定出售房屋價格，有違財政部八十一年二月二十五日台財稅字第八一○七 五三三九○號函釋等語；申經復查結果，經被告以本件原核定以依原告與太平洋中 信公司簽訂之預約買賣契約書第七條記載，買賣土地上原告所有六層建築物一幢， 原告同意配合太平洋中信公司之要求，提供太平洋中信公司申辦拆除執照所需全部 文件，．．．太平洋中信公司對拆除之建物不再另行給付原告對價之約定，認定其 已預定土地、房屋一併交由太平洋中信公司使用，惟太平洋中信公司並未拆除系爭
房屋。嗣原告將系爭房屋移轉予太平洋中信公司，並依卷附原告簽證會計師之查核 簽證報告書第ＢＳ四頁稱其收取補償建築物移轉價款二八、五七一、四二九元（含 稅三○、○○○、○○○元），由原告開立記載房屋款之統一發票交予太平洋中信 公司，足證系爭房地出售價格為一、六○○、○○○、○○○元，原告於出售系爭 土地之次年將系爭房屋移轉予太平洋中信公司，並收取三○、○○○、○○○元作 為系爭房屋移轉之補償價款，則原告將系爭房地合併銷售，未劃分房屋款及土地款 ，殆無疑義；而原告帳載房屋未折減餘額為一○八、四三六、三五一元，竟僅收取 房屋移轉補償價款二八、五七一、四二九元（含稅三○、○○○、○○○元），顯 不合理，是被告依財政部八十一年二月二十五日台財稅字第八一○七五三三九○號 函釋認原告出售房屋款顯較市價為低，尚非無據，且依系爭房地土地及建築改良物 登記簿謄本所載，太平洋中信公司於八十二年六月間取得系爭土地所有權後，旋以 之併同仍屬原告所有之系爭房屋為擔保，於八十二年七月間向國泰信託投資股份有 限公司（已更名為慶豐商業銀行，以下簡稱慶豐銀行）抵押借款本金最高限額一、 三九二、○○○、○○○元，嗣變更權利價值為一、六八○、○○○、○○○元， 已超過原告所主張出售系爭房地之總和，益證原告出售系爭房屋價款三○、○○○ 、○○○元顯著偏低。又太平洋中信公司購買系爭房屋後未依約拆除，竟花費二一 ○、○○○、○○○元裝璜設備費用，亦與一般經驗法則有違。綜上，原告出售系 爭房地未劃分房屋款及土地款，而所主張房屋移轉之補償價款三○、○○○、○○ ○元為房屋售價，顯較市價為低，已如前述，則被告依八十二年度系爭土地移轉現 值及八十三年度系爭房屋課稅現值總額之比例核算系爭房屋售價，並參酌財政部八 十一年二月二十五日台財稅字第八一○七五三三九○號函釋對房屋售價偏低認定之 處理原則，核定原告出售資產利益為一三二、三九九、五○三元，並無不合，乃未 准變更。原告向財政部提起訴願，經遭駁回，遂向行政院提起再訴願，案經行政院 八十七年七月二十三日台八十七訴字第三七二二一號再訴願決定，將訴願決定撤銷 ，著由財政部另為適法之決定。案經財政部八十八年八月二十日台財訴第0000 00000號重行訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為適當之處分。經被告重 核，以八十八年十一月二十三日財北國稅法字第八八○四七三三○號復查決定駁回 ，原告仍未甘服，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。訴之聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造之爭點：
原告主張本件系爭土地與系爭房屋確係分別銷售，土地款與房屋款亦係個別訂定， 並無查核準則第三十二條第三款房地合併銷售情形之適用，被告卻認定原告將房屋 價格壓低，依八十二年度系爭土地移轉現值及八十三年度系爭房屋課稅現值總額之 比例核算系爭房屋售價，核定原告出售資產利益，顯有違誤，是否可採？ ㈠原告主張之理由：
⒈財政部之訴願決定違法，有違行政院之再訴願決定之意旨： 本件行政院第一次以台八十七訴字第三七二二一號再訴願決定撤銷財政部所為 之決定時，於其理由項下明文指出：「查土地及房屋是否合併銷售，應就事實
認定，本件原告一再訴稱上開預約買賣契約書與買賣契約書之買賣標的物僅為 土地，不含系爭土地上本應拆除重建之房屋，原處分機關參酌上開預約買賣契 約書與買賣契約，以原告已預定土地及房屋一併交由太平洋中信公司使用，嗣 系爭房屋經太平洋中信公司現場勘查有一巷道遭人佔用，致影響整體規劃及使 用價值，考量市場變化，暫不拆除予以整修使用，乃另行委託鑑價後於八十三 年五月十六日以三○、○○○、○○○元出售予太平洋中信公司，認定原告合 併銷售系爭房地。倘系爭房地為原處分機關所認定係合併銷售，則原告與太平 洋中信公司所簽訂之上開預約買賣契約書與買賣契約書似屬通謀而為虛偽意思 表示，依民法第八十七條第一項規定，其意思表示無效，惟依原決定機關代表 列席本院訴願審議委員會第一二四五次會議時說明，並未否認原告所訴之事實 ，究竟上開預約買賣契約書與買賣契約書有無虛偽不實之情事為何？固應予究 明。」關於此點，財政部台財訴字第000000000號決定之認定為「經 查本件系爭土地及房屋，依據（買方）太平洋中信公司與（賣方）原告之預定 買賣契約書第四、七、九、十條等約定條文內容，（賣方）原告出售時應已將 系爭土地及房屋合併銷售，並非如原告所主張僅出售土地，不含土地上之建物 。系爭房屋因故未予拆除並經買受人整修後使用，買受人為完成建築物過戶手 續，經雙方協商支付補償辦理建物所有權移轉手續之價款，雖於八十三年五月 十六日另立名義房屋買賣契約書，總價金三千萬元，惟究其實質意義，仍不影 響雙方原訂之預定買賣契約書中雙方約定的實質權利與義務。」上開財政部之 訴願決定完全無視行政院要求其查明原告與太平洋中信公司所簽之「預約買賣 契約書」與「買賣契約書」是否為通謀而為之虛偽意思表示，內容有無虛偽不 實之情事，僅於決定中潦潦數語，即逕依預定買賣契約書第四、七、九、十條 等約定內容，認定原告出售時應已將系爭土地及房屋合併銷售，至於八十三年 五月十六日另立之房屋買賣契約中支付三千萬元房屋價款之實質意義『似為』 補償建物所有權移轉手續」之價款。而非出售房屋之價款，財政部訴願決定有 如下之謬誤：
⑴何以憑預約買賣契約書第四、七、九、十條之約定即足以認定原告出售時已 將土地房屋合併銷售？財政部認定之依據為何？未見財政部有任何說明。 ⑵所稱八十三年五月十六日所立房屋買賣契約書總價三千萬元，實質性質似為 「辦理建物所有權移轉手續」之價款，而非出售房屋出售之價款，財政部是 否以其本身尚存有疑問之見解（否則，何以用「似為」兩字，見訴願決定書 第五頁倒數第六行），認定原告與太平洋中信公司間之房屋買賣契約係屬通 謀而為之意思表示，未見片紙隻字之交待，完全無視行政院之要求，但此事 事關原告重大權益，豈容如此草率？
⒉本件土地與房屋確係分別銷售，土地款與房屋款亦係個別訂定，應無查核準則 第三十二條第三款之適用：
⑴查該款規定之適用以營利事業自行將土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土 地款未予劃分，或房屋款經查明顯較市價為低者為限，本件原告係於八十一 年十二月十日與八十二年一月八日分別以「預約買賣契約」及「買賣契約」 訂定系爭地號台北縣永和市○○段九五八號及九五九號二筆土地之買賣契約
，並於八十二年六月三十日完成土地所有權移轉登記，至於其上之系爭房屋 則係於八十三年五月十六日另以三千萬元出售予太平洋中信公司，並於八十 三年六月一日完成房屋所有權移轉登記，兩者之間除當事人相同外，其標的 物不同、成立買賣契約合意之債權行為及完成所有權移轉之物權行為均屬各 別，契約訂定日期相隔一年四個月，土地及房屋移轉登記日期相隔九個月， 價金亦係按不同之基礎獨立計算，係兩筆分別之不動產買賣契約，與查核準 則第三十二條第三款適用之先決條件「土地及房屋合併銷售，其土地款與房 屋款未予劃分。」之明文規定不符。
⑵被告及訴願機關財政部前於原告第一次訴願時，於台財訴字第八六○四七四 一八二號訴願決定書中，依據土地「買賣契約書」第七條「買賣土地上乙方 所有建築物壹棟，乙方同意配合甲方之要求，以乙方之名義申辦拆除執照， 並同意甲方拆除之，有關申請手續，申請費用及拆除費用均由甲方負擔，甲 方對拆除之建物不再另行給付乙方對價」之約定，認於土地買賣時即已預定 土地、房屋一併交由買方使用，從而有查核準則第三十二條第三款之適用， 實則此一認定完全曲解契約之本意及違背我國民法中有關買賣及所有權相關 之規定，按契約明定該土地上之房屋必須拆除之，由此可見該房屋乃無價值 ，故買方只負擔拆除費用而已，何來土地房屋一併交買方「使用」？又民法 第三百四十五條第一項明定「稱買賣者：謂當事人約定一方移轉財產權於他 方，他方支付價金之契約」，涉爭兩筆不動產交易，買賣之標的分別為土地 及房屋兩項不動產，其「所有權」依同法第七百六十五條規定，內容應包括 自由使用、收益、處分其所有物，唯依據本件土地買賣預約及買賣契約所載 ，買方對房屋所取得之權能僅為部分之處分而已。詳言之，其所取得僅為得 為拆除房屋之「事實上處分權」，至於「法律上之處分、使用、收益」買方 均不得為之，因房屋之所有權仍為賣方所保有。又本件土地「預約買賣契約 」及「買賣契約」中對房屋之價金及產權登記，隻字未提，買賣雙方當事人 均預期房屋一旦完成拆除，所有權將因標的物之滅失而消滅，故無另行約定 之必要。質言之，買賣雙方於土地「預約買賣契約」及「買賣契約」中所約 定者，為一附有拆屋交地義務之土地買賣契約，絕非如訴願決定書所稱之「 於土地買賣時即已預定土地、房屋一併交由買主使用」，其實土地過戶給買 方後該地上房屋仍由賣方使用中。被告及訴願機關將「使用」及「處分」之 觀念完全混淆，其用法及認事均有重大違誤。
⑶事實上，土地買賣契約簽訂後，賣方已依約辦妥拆除執照交付買方，買方亦 已取得地下四層、地上十九層住商綜合大樓之建築執照，並以萬象新都之名 推出預售，一時成為雙和地區重大生活資訊，各大媒體競相報導，地方首長 並公開表示支持與歡迎，不料，八十三年元月間買方致函原告因經現場勘查 ，有一巷道遭人佔用，致影響該公司整體之規劃及使用價值，經考量市場之 變化，要求房屋不予拆除暫加整修後使用，日後再擇時拆建，並要求原告折 讓土地部分價款及將上述土地上之建物（即永和市○○路六十六巷一號一至 四層及永和市○○路七十號一至六層及Ｂ）辦理過戶手續，經提報原告第九 屆第八次董監事聯席會議討論，會中與會董事以房屋不予拆除不可歸責於原
告，故不同意折讓土地價款，並決議房屋部分按建物買賣方式處理。 ⑷為遵照董事會決議辦理建物出售事宜，原告審慎決定委託公正之專業機構大 華不動產鑑價公司進行鑑價以期公平，並由該公司出具「估價報告書」，唯 其鑑價結果該房屋因腐蝕破舊，僅有殘餘使用價格三○、○六五、○五七元 ，最後雙方約定以三千萬元成交，故有八十三年五月十六日另一房屋買賣契 約之訂定。
⑸原告為一股票公開上市公司，前述交易之標的物及個別對價，均按時向主管 機關申報並辦理公告，並提報股東會。被告無視於法律之明文規定及前述事 實發展之過程，逕予認定「房屋及土地係合併銷售，房地出售總價款為十六 億元」，果真如此，房地價款確定，買賣已告完成，為何承買人尚有義務支 付三千萬元補償費？為何房屋所有權未併同土地一起登記移轉？為何承買人 要求價購房屋及簽訂房屋買賣契約？原告為何另開立發票且其品名欄為房屋 款？為何另行委託不動產鑑價公司對房屋勘估鑑價？為何承買人於取得土地 所有權後，以「萬象新都」之名推出新屋預售？又原告為何召開董事會決議 讓售房屋？以上各點，被告不予分析研判，卻按房屋之評定現值及土地公告 現值比例重新調整房屋及土地之售價，從而要求原告補繳所得稅四千餘萬元 ，實乃「欲加之稅，何患無辭」？果如財政部之認定，八十三年五月十六日 之房屋買賣契約恐不僅祗是雙方通謀而為意思表示問題，而另有偽造文書及 違反證券交易法等之罪嫌，但全案歷經數年之演變，每一項情勢之發展均有 充足之證據得以證明，被告豈可信口開河，妄加否認。 ⒊查房屋款是否顯較市價為低，因素眾多，但被告認定本件房屋售價偏低之理由 均屬無稽，茲分別說明如下：
⑴原告帳載房屋未折減餘額為一○八、四三六、三五一元，而原告主張僅出售 二八、五七一、四二九元，售價顯著偏低：實則房屋之售價在一般情況下固 與未折減餘額有相當之關連，但在本件之情形買賣雙方原以拆除重建為目標 ，訂定「拆屋交地」之土地買賣契約，在土地買賣契約中房屋本不具任何價 值，相反的雙方約定買方仍應另負擔拆除之費用，其後買方因情事變更要求 出售房屋時，原告亦不知如何計價，方不致違背誠信原則。幾經思索決定委 託公正之專業機構進行鑑價，最後擇定大華不動產鑑價公司鑑定，唯其鑑價 結果房屋價值僅得三千萬元左右，尚不及賣方原預期貼補買方拆除房屋所需 之費用，此或為會計師認為價款僅具補償性質之原因。再深入探討房價鑑定 結果偏低之緣由，在於系爭房屋建於六十三年八、九月間，當初使用建材不 良，經多年使用早已腐蝕破壞，七十二年至八十一年間原告因財務危機經法 院裁定重整，無力進行必要之維修，八十一年初雖經重整人會議決議拆除改 建並已委託黃昆輝建築師完成設計圖，復因原告無法長期負擔建築成本，難 以達成目標，乃決定拆屋售地以改善公司財務狀況，其間又因原告原經營之 百貨業務停業，將兩棟大樓出租予鴻源百貨股份有限公司經營，該公司亦因 經營不善而被台灣台北地方法院宣告破產。建築物歷經長達十年欠缺良好之 維護，其破舊之情形實非一般使用情況良好之房屋所堪比擬，當時現場斑駁 破落、不堪使用之情形可由大華公司鑑定報告所附照片中窺得一二，但照片
經影印後已無法充分顯示真實之情況，如有必要願提供鑑定報告原本憑核， 但不意被告僅憑會計師查核簽證報告認為該三千萬元之給付有補償之性質， 「價格為十六億元，並將房屋於次年移轉買方並收取三千萬元，作為房屋移 轉之補償性質，其房地一併出售，並未劃分價格」（見財政部八十六年十二 月十一日台財訴第000000000號訴願決定書第三頁第十四行以下） ，實則應補償者為原告原同意貼補買主自行拆除房屋所生費用而折讓土地價 款，被告認為補償房屋價款，倒果為因，令人啼笑皆非。 ⑵查買受人於交易成立後即投入二億一千萬元之裝修費用並作為百貨公司等用 途，實難謂房屋因折舊年數之經過有狀況不佳之情事：查買受人投入金額之 高低與房屋狀況好壞並無必然之正比關係，在本件正因房屋狀況不佳，故買 受人必須投入大量資金以求改善，其中包括拆除六樓之戲院、五樓之保齡球 館及大樓之全部外壁飾面重新敷設，原建築經改裝後僅房屋之骨架、樓底板 仍為舊有，且完成後必須合乎百貨商場特定之安全及經營條件，花費自然龐 大，當此國內經濟情況欠佳之際，買受人已不願大筆投資新建大樓，袛求將 原擬拆除之舊建築物維修到暫供百貨公司使用之程度，其花費之多少與房屋 出售之價款高低何干？被告及受理訴願機關，未作隻字片語之說明，僅稱依 「經驗法則」，原告所主張以三千萬元出售系爭房屋，係壓低售價而達顯著 偏低狀態，誠難令人甘服。
⑶依系爭房地謄本所載，該房地「出售時」之抵押情形有八十二年七月向國泰 信託抵押借款最高限額十三億九千三百萬元，至本期（八十三年）六月再變 更為最高抵押權金額十六億八千萬元，已超過原告主張房地價款之總和： 查原告所出售之永和市○○段九五八號及九五九號兩筆土地及其上之建築物 ，雖曾於六十五年三月五日設定抵押權五六、○○○、○○○元予農民銀行 ，六十六年六月八日再設定三八、○○○、○○○元予中聯信託公司，但已 分別於八十二年一月廿一日及三月十二日因清償債務而塗銷抵押權登記，土 地買賣契約簽訂時及完成所有權移轉登記時，上述房地上並無任何抵押權之 設定，原訴願決定所稱「出售時」究係指何一時間語意不明，但不論係指何 一時間，房屋「出售時」無任何抵押權存在，而非如財政部台財訴字第八六 ○四七四一八二號訴願決定書所述有向國泰信託抵押借款最高限十三億九千 二百萬元之情事。實則八十二年六月上述土地完成過戶予買受人之後，因買 受人太平洋中信公司以購入之兩筆土地作為擔保品向慶豐銀行辦理貸款，方 才於八十二年七月間設定抵押權十三億九千二百萬元，當時因建物按契約約 定將拆除重建，故貸款銀行僅按土地價值辦理貸款，並未就房屋鑑價。買受 人支付十六億元價款購入土地，向銀行設定十三億九千二百萬元，並無如訴 願決定書所稱抵押權金額超過房地價款總和之情事，至於八十三年六月抵押 權再度變更為十六億八千萬元一節，係買受人於八十三年六月一日因已另支 付原告三千萬元取得房屋之所有權登記，並支付二億一千萬元之資金重新翻 修及裝潢，致抵押物價值因而提高，買受人再以房屋併同土地向慶豐銀行提 高設定額至十六億八千萬元，其間買受人實際支付之買入成本已達十八億四 千萬元，此點在土地登記簿亦經載明登記原因為「權利價值變更」。原訴願
決定機關不察，枉指抵押權設定金額超過原告主張之房地款總和，實係將兩 不同時間，不同當事人之抵押權與房地價款互相比較，不僅時序錯亂，主體 倒置，更有甚者，台灣省台北縣土地登記簿永和市○○段九五八地號土地他 項權利部第貳頁第貳拾肆號登記事項，白紙黑字登記有中信公司前於六十八 年九月廿六日將係爭土地貳筆、建物二棟設定予中聯信託投資股份有限公司 三千八百萬元之事實，第玖頁第肆拾伍號則係塗銷登記之記載，該決定書竟 稱「經房地謄本未有中聯信託之記載」（應為『經查』之誤），足見原決定 作成過程之草率。
⑷買受人未依約拆屋卻花費二億一千萬元裝修，依經驗法則，原告所主張以三 千萬元出售系爭房屋，係壓低售價而顯著偏低狀態：查買受人雖未依約拆屋 ，但其已投入數千萬元之設計費，除支付五百萬元承受原告原設計圖樣及建 築執照外，後更為因應部分巷道為人佔用之事實，委請建築師重新設計，第 二度取得新建物建築執照，以預售房屋之方式大規模以全版海報，夾報之方 式銷售，此為不爭之事實，至於買受人來函所稱巷道經人佔用一事，原告亦 曾嘗試協助其解決未果，其未依約拆屋非原告所能左右，原告卻必須依此承 擔鉅額稅款，其理何在？
⒋退萬步言，縱如被告主張土地及房屋係合併銷售之情形，亦符合財政部八十一 年台財稅第八一○七五三三九○號函釋，排除查核準則之適用： ⑴依前函釋：「營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票 已劃分房屋及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者 外，不適用查核準則第三十二條第三款之規定」，原告前開土地及房屋交易 其契約係分別訂定，除土地交易免開統一發票外，房屋買賣則另開立統一發 票，兩筆交易未曾片刻混淆，亦無任何虛偽不實之情事，證之本件所附之各 項證據，當可獲得證明。
⑵另依前項財政部函釋說明二：「至於『房屋款顯較市價為低』如何查證乙節 ，請參酌本部賦稅署八十年六月二十八日邀集省市稽徵機關會商結論辦理。 」其會商結論所訂定八項認定房屋款之市價資料，其中與本件相關且得據以 查證之項目，計有下列三項；（一）不動產鑑價公司鑑價資料（二）銀行貸 款評定之房屋款（三）出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。另其餘五項之 市價資料難以查得，致無從據以分析比較，茲就得據以查證之市價資料分析 如左：
①不動產鑑價公司鑑價資料：
查房屋於出售前，係委託大華不動產鑑價公司進行鑑價，鑑定其殘餘使用 價值為三○、○六五、○五七元，所作鑑定書計有二四一頁，附有房屋照 片二十五張，另鑑定公司於估價報告書內聲明「本估價報告書所載事項絕 無虛偽或隱匿情事」，足可證估定之房屋殘餘使用價格三○、○六五、○ 五七元與市價極為接近，是故，該等房屋出售價款三千萬元，與鑑定價格 尚屬相當，並無被告所指壓低售價之情事。
②銀行貸款評定之房屋款：
房屋及土地於出售前，共同向銀行設定抵押權金額為九四、○○○、○○
○元，包括中國農民銀行設定抵押金額五六、○○○、○○○元（塗銷日 期八十二年一月二十一日）及中聯信託投資股份有限公司設定抵押金額三 八、○○○、○○○元（塗銷日期八十二年三月十二日），如依出售年度 之房屋評定現值六九、○三六、七○○元及土地公告現值三八六、○三九 、七六五元兩者之比例，折算房屋評定之抵押金額為一四、二六○、一三 ○元，顯較其出售價款三千萬元為低，尚無被告所指壓低售價之情形。 ③出售房屋帳載未折減餘額估算之售價：
出售房屋帳載未折減餘額一○八、四三六、三五一元，雖高於房屋售價三 千萬元，惟依左列理由尚不得直接據為市價認定之參酌資料： Ａ出售之房屋均於六十四年五月三十一日取得，包括永和市○○路七十號 房屋，其取得成本九五、三四四、五六七元，帳載耐用年數為五十五年 及永和市○○路六十六巷一號房屋，其取得成本七、一三二、四一九元 ，帳載耐用年數為六十年，如依行政院（八六）財字第五二○五三號令 發布之固定資產耐用年數表編號一○一一辦公用房屋耐用年數為五十年 ，由於帳載耐用年數為五十五年或六十年，尚高於正常耐用年數五十年 ，因而二十年來均有短提折舊額及溢列未折減餘額之情事。 Ｂ出售之房屋於六十四年五月三十一日取得，由於建材不良、腐蝕破舊， 乃於七十三年間改裝外牆、梯間、更新門窗等計花費五一，七一七，七 ○二元，包括永和市○○路七十號房屋裝修費四八，○二九，二三二元 及永和市○○路六十六巷一號房屋裝修費三，六八八，四七○元，而其 帳載耐用年數分別為四十六年及五十一年，係依營利事業所得稅查核準 則第九十五條第五款規定，以前項房屋未使用年數作為耐用年數，致十 年來亦有與前項相同之短提折舊額及溢列未折減餘額之情事。 Ｃ出售之房屋於六十四年五月三十一日取得，後於七十三年間改裝外牆、 梯間、更換門窗等，之前原建築外牆、梯間、門窗等之原始取得成本， 其耐用年限僅有十年（取得年度六十四年至裝修年度七十三年），應可 將此部分之取得成本列入當期之折舊費用內，惟原告乃按原使用之耐用 年數五十五年及六十年續提折舊及計算未折減餘額，致使出售之房屋其 未折減餘額有虛增之情事。
Ｄ房屋於出售前全部外牆、梯間及門窗等之設施均已完全拆除，亦即七十 三年間改裝之外牆梯間及門窗等於出售前均已全部拆除，其原裝修成本 五一、七一七、七○二元之未折減餘額四一、四○八、四七三元，依一 般公認會計原則，應列入當期其他損失─房屋拆除損失項下，惟原申報 仍按未使用年限續提折舊及計算未折減餘額，因而虛增未折減餘額達四 千萬餘元。
Ｅ出售之房屋因建材不良，腐蝕破舊，安全堪慮，除耗用巨額維修費外無 法繼續使用，原告早於八十一年初經重整人會議決議拆除改建大樓及委 託黃坤輝建築師設計建築圖，並支付設計費一六、○○○、○○○元， 後因顧及營建業不景氣，原告無法長期負擔巨額興建成本，乃決定拆屋 售地，足證該等房屋於出售前確係破舊無法使用，不具經濟價值。以上
可資參酌認定之三項市價資料，其中不動產鑑價資料及銀行貸款評定之 房屋款等，均與房屋售價相當或低於房屋售價，而帳載未折減餘額，雖 高於房屋售價，惟依行政院台八十三訴字第二四九三八號再訴願決定略 以：「應參酌房屋折舊等實際狀況，不能逕以帳面之未折減餘額而認定 申報售價偏低。」，是故，原告已提出五點高估未折減餘額之正當理由 ，被告尚不得直接據為市價認定之參酌資料。
⑶又依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，以下同）八十三 年度判字七一七號判決略以「若查得房屋市價，非當然適用查核準則第三十 二條第三項規定折算房屋款，應依查得之市價核實認定」，亦即房屋售價顯 較市價為低，若查得房屋市價，應依市價核實認定，查原告以提供可資參酌 認定之三種市價資料，被告應據以查明並核實認定，如仍認為房屋售價顯較 市價為低，至多依前列三種可資參酌之市價調整，怎可依房地現值比例計算 ，調整房屋售價為二四六、三三五、八五四元，如此，不但高於前列三種可 資參酌之市價資料，亦為前列三種市價之數倍，更超出原始建造成本一○二 、四七六、九八五元之倍數以上，顯未合理。
⒌最後之復查決定及訴願決定均非適法，應予撤銷： 最後之復查決定及訴願決定均係本於財政部八十八年八月二十日台財訴字第八 八二二三六八一一號重行訴願決定所作成，但財政部於重行訴願決定時，非僅 未就行政院撤銷原決定而著由其重行決定之理由詳加審酌，亦未提出其對行政 院之理由採納與否之說明，即逕行依據雙方預定買賣契約書第四、七、九、十 條等約定條文內容，認定土地及房屋係一併出售，而僅就原處分中房屋現值六 九、○三六、七○○元及土地現值三八六、○三九、七六五元，於被告審查報 告書內未載明是否為八十二年一月八日出售時房屋評定價格及土地現值一事， 認為有重行查明之必要，將原處分撤銷，發交被告另為適當之處分。被告為財 政部之下級機關，對上級機關之決定袛得附合，認定核定之稅款確應依八十二 年一月八日出售時房屋評定價格及土地公告現值為準，但在發文向轄區台北縣 政府稅捐稽徵處中和分處查證後發現，當年房屋評定價格及土地公告價格居然 與核定之房屋及土地價格均不符合，顯見此絕非被告核定之本意，但宥於上級 機關既已作成決定，袛得爰引最高行政法院六二年判字第二九八號判例「依行 政救濟之法理‧‧‧申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」， 作為自圓其說之台階下，對於原告究竟是否將土地及房屋一併出售，從而引發 以後一連串之行政救濟程序之主因，上開復查決定及訴願決定，則不是置而不 論就是一語帶過，至此訴願之功能幾乎喪失迨盡。 ⒍本件被告未針對爭點為答辯，對原告以下各點之起訴理由事實上根本未提出任 何之答辯：
⑴答辯理由二前段稱：原告「申經被告復查結果，以系爭房地買賣原核定有① 於土地預定買賣合約中第七條載有『買賣土地上乙方所有六樓建物一棟，乙 方同意配合甲方之要求，提供甲方申辦拆除執照‧‧‧甲方對拆除之建物不 再另行給付乙方對價。』亦即於土地買賣時即已預定土地、房屋一併交由買 主使用，惟查系爭房屋並未拆除，而於本（八十三）年再將房屋所有權登記
予買方，收取三千萬元補償費（本年度會計師簽證報告ＢＳ四頁中稱該項給 付為補償建築物移轉‧‧‧原告開立發票為房屋款），足證系爭房地出售價 格為十六億元，並將房屋於次年移轉買方，並收取三千萬，作為房屋移轉之 補償性質，其房地一併出售，並未劃分價格，殆無疑義。」 針對被告上述之答辯，原告提出下述各點之質疑： ①何以依土地預定買賣合約第七條，被告即得逕行認定原告之房地「係一併 出售，並未劃分價格，殆無疑義」，而依行政院八十七年訴字第三七二二 一號再訴願決定意思，略以倘被告認定房地係合併銷售，則原告與太平洋 中信公司所簽訂之預約買賣契約書與買賣契約書似屬通謀而為虛偽意思表 示，依民法第八十七條第一項規定，其意思表示無效，原告為此提出諸多 證據均在為證明兩公司間之土地及房屋買賣契約係兩筆獨立之買賣，其間 絕無通謀而為意思表示之情事，其中許多證物係行政機關所為之公文書， 均非原告事後可以偽造或變造的，且依法應認為其為真正，被告到底就此 有何交待？其他剪報等公開資訊揭露資料證據均屬向社會公開週知之事實 ，被告之行政裁量權何其廣大而神奇，竟能寥寥數語即推翻為時近三年之 事實演變，其效果無異已認定原告與交易相對人所為之行為均屬通謀虛偽 意思表示，就此被告顯未能盡其舉證之責任。
②被告另於第八頁引財政部台財訴字第000000000號訴願決定，以 原告預約買賣契約書第四、七、九、十條之約定，即足以認定原告出售已 將系爭土地房屋合併銷售為其決定之理由，而此一認定同樣未說明其依據 為何，且與前述逕依第七條所為相同之認定，顯有矛盾之處，到底被告是 由那幾條條文中，那些具體之文字認定原告土地及房屋係合併銷售從未見 被告提出答辯，亦未見其提出任何之反證，依證據法則，被告即應受敗訴 之判決。
⑵被告以原告帳載未折減餘額為一○八，四三六，三五一元，而原告主張出售 二八，五七一，四二九元（加百分之五營業稅後金額為三○，○○○，○○ ○元），依財政部八十一年二月二十五日台財稅第八一○七五三三九○號函 釋，認定為售價顯著偏低尚非無據，關於此點原告於起訴狀有完整之說明， 答辯狀上被告仍「一執前詞」將訴願決定書之內容一字不漏照抄，根本未提 答辯，關於此點，請鈞院參閱起訴狀中原告所提之理由。 ⑶被告復主張依系爭房地謄本所載，該房地出售時之抵押情形有八十二年七月 向國泰信託抵押借款最高限十三億九千二百萬元，至八十三年六月再變更為 十六億八千萬，已超過原告主張房地之總和，以此證明房屋售價僅三仟萬元 顯著偏低之一斑，此一理由亦係抄自原訴願理由，但原告已在起訴狀中提出 相關證據，並詳細在理由中序時、按不同之主體及不同之設定變動原因等要 素一一加以駁斥，為免被告蒙混，甚至將證物中相關部分不厭其煩的以螢光 筆加以標示，以利被告提出答辯，被告卻不置一語蒙頭照抄訴願決定之原文 作為其答辯理由，實令人寒心。
⑷至於被告所提之第四點理由「買受人於簽訂購買系爭房地時未依約拆除，卻 花費二億一千萬元裝修，依經驗法則，原告所主張以三千萬元出售系爭房屋
，係壓低售價而達顯著偏低狀態』，原告在起訴狀中已一再陳明，土地買賣 契約簽訂後，原告已依約辦妥拆除執照交付買方，買方亦取得地下四層，地 上十九層住商綜合大樓之建築執照，並以萬象新都之名推出預售，有拆除執 照、房屋建造執照、新聞剪報及售屋海報等附卷為證，其後因巷道遭人占用 ，致影響買主整體規劃及使用價值，方才改變原計畫而改為將房屋整修後使 用，亦正由於原房屋原係待拆除之老舊房屋，所以裝修費用甚鉅，但相較於 拆除改建之成本，則所節省之經費又何指數十億元，被告明察秋毫卻不見輿 薪，托言『經驗法則』即意圖推翻相關事實發展之鐵證，敢問諸位法官，雖 天下有至愚者，似當尚不至支出幾乎等額之設計費、廣告費、鑑定費等各種 支出後，再不惜偽造文書、違反證券交易法，勾串交易相對人、建築師，地 方政要等連續數年不斷製造假證據來達到節省為數僅三千三百餘萬元之所得 稅吧？行政院以台八十七訴字第三七二二一號再訴願決定書，將被告之處分 及原訴願機關所為之訴願決定撤銷時，即已明白指示，「土地及房屋是否合 併銷售應就事實認定」，但不知被告在面對原告所提出之種種證物之後，仍 一口咬定土地及房屋係一併銷售，其事實認定之證據何在？還是在毫無證據 之情況下，仍是一本權力所有者之蠻橫，以不變應萬變，憑一句「經驗法則 」，打遍天下無敵手？
⑸被告在答辯狀第七頁中雖然也提到依前述行政院再訴願決定之意旨，略以： 「土地及房屋是否合併銷售，應就事實認定，‧‧‧預約買賣契約書與買賣 契約書有無虛偽不實之情事應予究明」，但被告似深知其認定原告土地及房 屋係合併銷售完全與事實不符，更無法證明預約買賣契約書及買賣契約書有 虛偽不實之情事，所以仍然以依原告預定買賣契約書第三、四、七、九、十 條等約定條文內容觀察為由，認定原告出售時已將土地及房屋合併銷售，對 原告契約有無虛偽不實情事完全略而不談，轉而花費近兩頁之篇幅來說明系 爭房地出售時之評定價格及土地公告現值是否為八十二年出售時之數字，意 圖移轉鈞庭審理之注意力，孰不知本件爭執之焦點在於兩份契約是否有虛偽 不實之情事，而非究竟以哪一天之價格為準，更令人氣結的是，被告經復查 的結果發現房屋及土地評定標準價格顯非八十二年一月八日出售時價格，祇 得以重新核審價格較原核定為高，對原告更不利為詞，認應維持原處分。 可知，對於本件之主要法律爭點，亦即預約買賣契約書及買賣契約書是否為通 謀意思表示，從而應屬無效，被告完全未能提出答辯或反證，其應受敗訴判決 之理由甚為明顯。
⒎另外，被告之補充答辯狀仍一味堅持本件應有查核準則第三十二條第三款之適 用，但前開查核準則之適用係白紙黑字明訂以「土地及房屋合併銷售」為條件 ，而本件原告於八十一年十二月十日與太平洋中信股份有限公司簽訂之預定買 賣契約書中第一條即已標明買賣標的僅限於「乙方所有坐落台北縣永和市○○ 段九五八、九五九地號土地二筆，面積合計四七七四平方公尺（約一四四四‧ 一三五坪，以土地所有權狀記載面積為準），乙方（即原告）所有權全部，」 第二條則隨即約定買賣之總價款為壹拾陸億元，至於房屋方面則係在第七條約 定，乙方（即原告，賣方中信股份有限公司）同意配合甲方（即買方太平洋中
信公司）之要求提供甲方申辦拆除執照所需全部文件，以乙方之名義申辦拆除 執照，並同意甲方拆除之，契約書之文字本身文義已十分清楚指明該契約之買 賣標的為土地兩筆，至於房屋則經雙方同意拆除，故未予計價，但其後於八十 三年間因經現場勘查，有一巷道遭人佔用，無法使用，鑑於近十年來政府公權 力不彰，國有財產遭人非法占用，往往祇能委屈求全以發放搬遷補助方式，花 錢消災了事，更何況私人財產受到侵占，依法追討恐不僅曠日持久，更難預料 其間可能遭受之波折及抗爭，同時由於市場情況急遽下轉，買受人因而改變原 訂拆除計畫，將原擬拆除之老舊房屋整修後暫行使用，日後再擇時拆建，全部 過程有原告所提諸多證據逐一加以證實，被告未予詳辨即硬指土地及房屋係合 併銷售，不僅毫無根據，更違背法令之明文，原告已於起訴狀理由欄詳予說明 ，請鈞院深入查閱全案相關附證之內容，即可明瞭。被告復於補充答辯狀中， 暗指太平洋中信公司與原告間前開土地買賣契約有通謀而為虛偽意見表示之嫌 ，理由在於「原告投資太平洋中信公司達百分之四十顯然原告對太平洋中信公 司有重大影響力」，孰不知原告早在與太平洋中信公司簽訂土地買賣預約之前 ，即已籌劃自力開發新建商業大樓出售，除已委託黃昆輝建築師設計建築圖外 ，並已支付設計費一千六百萬元（詳載於預定買賣契約書第八條），其後係因 公司財務因難，方才被迫轉而擬出售土地，且因原告為股票公開發行公司，故 依「公開發行公司取得或處分資產處理要點」第六點規定先行委託中華徵信所 企業股份有限公司及泛亞不動產鑑定股份有限公司對該二筆土地進行鑑價，經 分別勘定價值為一、六一七、四三一、二○○元及一、五八一、三二七、八二 五元，再依規定取其近似平均值一、六○○、○○○、○○○元為售價，但因 風險過大無人願意購買，所以最後與有意出資購買興建之太平洋集團旗下太平 洋建設股份有限公司商定，由該公司及關係企業豐洋興業股份有限公司出資百 分之六十，原告中信公司出資百分四十（其他四名股東僅各持有一股，面額十 元），集資五億共同新設太平洋中信公司，而該公司成立時唯一目的就是在系 爭土地上興建大樓出售，有該公司設立登記事項卡可資為證。案查太平洋建設 為國內建設業界之巨擘，又是新設公司持股達百分之六十之大股東，在董事會 董事人事又居多數，太平洋中信公司興建大樓銷售乙事，當然由其一手主導， 被告僅憑一紙所得稅結算申報書投資人明細表，未經任何查證即臆測原告對太 平洋中信公司有重大影響力，其目的僅在意圖證實其於補充答辯狀中所稱「一 般納稅義務人進行房屋土地交易時，刻意壓低房屋售價，以達規避稅負目的」 之假設，但卻與實情大相逕庭。被告復引買賣雙方所訂之預約買賣契約書第三 條第一款及第七條，指稱依該二條約定可見，本買賣總價款十六億元，應已包 括土地及房屋之售價，方得以一併點交，此與被告前於第一次答辯狀之理由二 第十二行所稱「土地預定買賣合約第七條，‧‧‧足證系爭房地出售價格為十 六億」及第八頁第二行表示「預定買賣契約書第三、四、七、九、十條等約定 條文內容，（賣方）原告出售時應已將系爭土地及房屋合併出售」，前後三次 為各別不同之主張，實不知究竟被告要以那種版本為準？而事實上本預約買賣 契約書之買賣標的依第一條之約定十分明確僅有「乙方所有坐落台北縣永和市 ○○段九五八、九五九號土地兩筆」已如前述，至於乙方依第三條約定將房屋
點交予甲方之目的，則載明於第七點係同意甲方拆除之，甲方對於拆除之建物 不再另行給付對價，僅須負擔申請手續、申請費用及拆除費用而已，況該建物 既已約定拆除，當然不具任何價值，雙方自無約定房屋買賣價款之必要，而僅 就費用負擔加以約定要屬當然，孰料被告竟斷章取義，以買方點交後無論對該 房屋作任何處分，均不再給付賣方對價，認定房屋及土地係一併買賣。實則其 後買方曾於八十三年間再支付賣方三千萬元，則係買方決定不再拆除改建後， 為取得系爭房屋所有權另行達成之協議，目的即在於變更原契約房屋係供拆除 之約定，再就原非買賣標的之房屋部分，另行簽訂房屋買賣契約，根本無被告 所言矛盾之處。至於被告補充答辯狀所提理由二‧（四）及二‧（五）兩項僅 係另提一些數據試圖證明系爭房屋出售價格偏低，關於該房屋價格低於帳冊未 經折減之餘額及一般正常房屋之市價乙事，原告向不爭執，但已分別在先前之 理由狀中一再說明其所以致此之原由，請鈞院參酌。 ⒏綜上所陳，本件原處分及訴願決定，於法均有未合，難令人甘服，不得已袛有 訴諸訴訟一途，請鈞院詳予審察，判決將訴願決定及原處分均撤銷，以確保原 告合法之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈本件之爭點乃「原告八十二年買賣契約應否已將系爭土地、房屋合併銷售？另 八十三年再出售系爭房屋予太平洋中信公司，售價是否偏低？」。分述如次： ⑴依所得稅法第四條第十六款規定，個人或營利事業出售土地免納所得稅，職 是之故，一般納稅義務人進行房屋土地交易時，刻意壓低房屋售價，以達規
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