營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,99年度,69號
TPBA,99,訴,69,20100429,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度訴字第69號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年4月8日辯論終結
原　　　告　維州生物科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　吳忠德　律師
　　　　　　吳金柱　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年11月10日台財訴字第09800457020 號訴願決定（案號：第0000
0000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，原 列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下 同）27,902,715元、研究與發展支出2,016,562 元及可抵減 稅額604,969 元，被告初查分別核定22,553,002元、446,21 7 元及133,865 元，應補稅額668,714 元。原告不服，申請 復查，經被告以98年7 月7 日財北國稅法一字第0980227818 號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不 服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠免稅所得：
⒈促進產業升級條例（下稱促產條例）自80年1 月1 日施行以 來，僅針對新興之高科技產業提供5 年免稅之租稅優惠，惟 一般之產業無法適用5 年免稅之獎勵；為健全經濟發展並鼓 勵投資，因此92年2 月6 日總統公布增訂促產條例第9 條之 2 ，提供一般製造業及其相關技術服務業之增資擴展亦可適 用5 年免稅；是以只要是製造業或其相關之技術服務業者均 得適用依促產條例第9 條之2 第3 項之規定，依此規定，行 政院於92年3 月20日依規定發佈「製造業及其相關技術服務 業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」（下稱獎勵 辦法），針對相關細節事項予以明確規範，符合獎勵辨法規 範之業者自即日起即可據以申辦適用，此亦為獎勵辦法問答 集所揭示。無論促產條例或其規定之獎勵辦法皆僅針對申請 資格條件加以詳定，既無任何對投資計劃之收入做出限制條



件，亦無對其銷售對象做出規定；而對投資計劃之收入規定 則另定於財政部台財稅字第0920454226號函之「製造業及其 相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點 」（下稱免稅所得計算要點）第3 點。以下引用法定內容為 證：
⑴依促產條例第9 條之2 第1 項節錄如下：「為健全經濟發 展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，……」 ⑵次依獎勵辦法第2 條規定，之於製造業及其相關技術服務 業的資格定義說明，節錄如下：「本條例第9 條之2 第1 項所稱……所稱製造業相關之技術服務業，指對製造業提 供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電 子化工程、節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收 、污染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量、智 慧財產技術等服務之公司。」
⑶再依促產條例第9 條之2 第1 項及獎勵辦法規定，財政部 台財稅字第0920454226號函之免稅所得計算要點第3 點規 定公司適用免徵營利事業所得稅之範圍說明，節錄如下： 「公司適用免徵營利事業所得稅之範圍，以投資計畫完成 證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」
⒉上揭節錄內容，無疑就申請資格之條件加以明確定義，既無 任何對投資計劃之收入做出限制條件，亦無對其銷售對象做 出規定；免稅所得計算要點第3 點則對適用免徵營利事業所 得稅之範圍說明訂定。因此，原告依投資計劃所購置之全新 機器、設備或技術之產出所得應予免徵營利事業所得稅，以 符合法定內容。故被告以獎勵辦法第2 條規定，作為限縮免 稅收入之依據，既於法無據亦於法抵觸，且不符合促產條例 獎勵投資之精神。
⒊原告係於92年間因增資擴展經營第1 至第4 期臨床試驗、生 體相等性試驗、生體可用率試驗、藥物動力學及藥效學試驗 之投資計畫，向主管機關申請核准5 年免徵營利事業所得稅 ，而查原告就吉富貿易有限公司（下稱吉富公司）等事業所 提供之相關生物試驗服務，亦是基於原告依該項增資擴展經 營投資計畫中所發展出來的服務業務，故基於論理法則及計 算要點第3 條之規定，原告既因該項免稅之投資計畫而提供 之服務，就提供該項服務之收入自應認列為免稅所得，自為 當然之理。
⒋原告於92年間經經濟部工業局（下稱工業局）核准增資擴展 5 年免稅，選定於93年1 月1 日起連續5 年免徵營利事業所 得稅，為雙方所不爭，則就原告之租稅減免的資格已經確認 ，應認定已有免稅之資格，且按行為時促產條例第9 條之2



、獎勵辦法、免稅所得計算要點等相關規定，均無對該免稅 所得之收入來源限定應係自製造業取得，則衡諸經驗法則及 行政程序法第9 條後段關於信賴保護原則之規定，原告自得 合理信賴：凡是基於上開投資計畫所擴展經營之服務（即臨 床試驗、生體相等性試驗、生體可用率試驗、藥物動力學及 藥效學試驗等業務）所取得之收入，性質上應屬免稅所得。 而原告與吉富公司等事業之間，確實有就上開業務類型簽約 受託提供臨床試驗、生體相等性試驗等服務，有雙方之合約 書可證，故被告以原告對吉富公司等事業提供服務而得之收 入，並非對製造業提供之服務，故認定無免稅規定之適用， 此項認定實無法律之依據，亦有違信賴保護原則。 ㈡關於研究與發展支出及可抵減稅額之部分：
⒈被告以原告從事「臨床試驗資訊系統應用計畫」95年度列報 研究與發展支出2,016,562 元（「研究發展罩住專門從事研 究發展工作之全職人員之薪資」4,263,305 元－「政府補助 款」2,246,743 元）及可抵減稅額604,969 元，經被告核定 為95年度取得政府補助款為3,817,088 元，研究與發展支出 446,217 元（4,263,305 元－3,817,088 元）及可抵減稅額 133,865元。
　⒉然而，原告就95年度政府補助款中1,570,345 元係申報為臨 床試驗資訊系統帳列「無形資產」之減項，該無形資產之95 年度攤銷費用並未列報研發支出抵減所得稅，原核定將1,57 0,345元逕列為研發支出之減項，顯有誤認。 ⒊就雙方間研究與發展支出及可抵減稅額部分之爭執，被告訴 訟代理人亦表示：本件爭執是研發支出的抵減，金額到底能 不能列在研發支出的抵減範圍內，依據公司研究與發展及人 才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）的規定 ，就不能列，這部分原告應另循更正程序去辦，因為稅務案 件是爭點主義，對於原告營業費用項下的攤銷，原告應該另 行更正程序，本案爭執是研發支出可否抵減問題……等語。 是本件當事人雙方均認政府輔助款1,570,345 元不應該列為 研發費用之支出，而原告也確實未將上開補助款列入研發支 出，而係列入無形資產之減項。倘原告將帳列無形資產之一 年度「攤銷費用」（約908,000 元）列入研發支出以抵減所 得稅，則經濟部補助金額1,570,345 元再從研發支出減去， 自屬合理。既然原告已將經濟部補助金額1,570, 345元自「 無形資產」減除，且未將無形資產之一年度「攤銷費用」（ 約90 8,000元）列入95年度研發支出以抵減所得稅。因此， 被告再將經濟部補助金額1,570,345 元自研發支出減除後， 以計算可抵減稅額，實際上已是雙重減除該1,570,345 元，



並不合理。是以，被告應准許原告以無形資產之一年度「攤 銷費用」（約908,000 元）列入研發支出以抵減所得稅，或 是被告准許經濟部補助款1,570,345 元不再自原列報之研發 支出減除，二種列報方式，必須准許一種，否則自屬不合法 、不合理。
⒋被告及訴願決定書謂: 「原告委任精業公司開發應用程式之 支出，未經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，是該 支出自不得列報為研發支出」，以抵減所得稅。然查本案原 告未將委託精業股份有限公司（下稱精業公司）開發應用程 式之支出列報為研發支出以抵減所得稅，實際上是列在資產 項下之「無形資產」，而不論是「無形資產」本身或是95年 度之「攤銷金額」（約908,000 元），均未列報研發支出以 抵減所得稅等情。
⒌再者，前述研究與發展支出及可抵減稅額部分之爭執，原告 早已於本件之復查及訴願程序中即一再提出說明，原告未將 該筆補助款列入研發支出，而係列入無形資產之減項。然復 查決定及訴願決定卻仍自認定：上開補助款不得列入研發支 出，應於研發支出項下減列，形成被告主動將上開補助款列 於研發支出之減項之情形，惟此與原告主張顯然雞同鴨講。 且，復查決定及訴願決定之結論，既未將本項「系爭政府補 助款不得列入研發支出」之爭點，作撤銷原核定處分之處分 ，顯認為本項爭點仍為雙方有爭執之處，自仍有以行政訴訟 解決爭端之必要，故被告所稱可循更正程序處理云云，顯無 理由。
㈢聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；訴訟 費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠免稅所得：
⒈按「為健全經濟發展，並鼓勵製造業及其相關技術服務業之 投資，該等公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，新投 資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅： ……屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務 之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。 但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為 限。……第1 項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限 、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。……」為行為 時促產條例第9 條之2 第1 項第2 款及第3 項所明定。次按 「本條例第9 條之2 第1 項所稱製造業，指從事物品製造或 加工之公司。所稱製造業相關之技術服務業，指對製造業提 供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電子



化工程、節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收、污 染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量、智慧財產 技術等服務之公司。……」為獎勵辦法第2 條第1 項所規定 。又「公司非依前2 點規定計算免稅所得額者，其免稅所得 額得就下列公式擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投 資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他 次增資並採資本額及購置全新機器、設備、技術方式適用本 條例第9 條新興重要策略性產業或本條例第9 條之2 製造業 及其相關技術服務業之獎勵者，各次以資本額及購置全新機 器、設備、技術方式適用新興重要策略性產業或本條例第9 條之2 之投資計畫，其免稅所得額計算公式，均須一致。㈠ 採全部機器設備技術比公式計算：免稅所得額＝〔全年所得 額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計 畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計 畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額〕 ×機器設備技術比率×〔1 －委外加工比率〕……」為免稅 所得計算要點第6 點第1 項第1 款所規定。
⒉本件原告於92年10月22日經工業局核准增資擴展5 年免稅， 選定自93年1 月1 日起連續5 年免徵營利事業所得稅，採用 全部機器設備技術比公式計算免稅所得。原告95年度營利事 業所得稅結算申報，列報免稅收入比99.6% （投資計畫之勞 務收入淨額95,744,308元÷營業收入淨額96,133,553元）、 機器設備技術比率92.97%及免稅所得27,902,715元，被告查 核以原告投資計畫勞務收入淨額95,744,308元中，對非製造 業提供勞務之收入18,319,777元，不符免稅規定，核算免稅 收入比為80.5% 〔（95,744,308元－18,319,777元）÷96, 133,553 元〕及免稅所得為22,553,002元。原告不服，主張 獎勵要點應屬申請資格之限制，非對符合投資計畫之收入所 作之限制，故投資計畫所購置之全新機器、設備或技術之產 出所得均得免稅；另參照免稅所得計算要點第3 點規定，公 司適用免徵營利事業所得稅之範圍，並無限縮對製造業提供 服務之收入為限云云。
⒊惟按92年2 月6 日增定促產條例第9 條之2 立法意旨：「製 造業係我國傳統產業之主要命脈之一，對地方產業發展有重 要貢獻，為鼓勵業者投資，爰給予創立投資或擴充之業者得 享自91年1 月1 日起至92年12月31日間免稅之優惠，以達成 全面獎勵之目的。」是以該條文明定，製造業及其相關技術 服務業於前揭期間新投資創立或增資擴展，且經主管機關核 准者，連續5 年內得免徵營利事業所得稅。所稱製造業，係 指從事物品製造或加工之公司；所稱製造業相關之技術服務



業，係指「對」製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、 改善製程、自動化或電子化工程、節約能源或利用新及淨潔 能源工程、資源回收等服務之公司，獎勵辦法第2 條規定甚 明。從而，符合獎勵辦法所稱製造業或「對」製造業提供研 究發展、設計、檢驗等服務之公司，新投資創立或增資擴展 經核准者，方有連續5 年免徵營利事業所得稅之適用。至免 稅所得計算要點所規範者，以符合促產條例第9 條之2 及獎 勵辦法第2 條規定之公司為前提，此觀諸免稅所得計算要點 第1 點規定：「符合促進產業升級條例（以下簡稱本條例） 第9 條之2 暨製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵 營利事業所得稅獎勵辦法（以下簡稱獎勵辦法）規定之公司 ，依本要點規定計算免稅所得額。」及第2 點規定：「…… ㈡免稅所得額：指符合獎勵辦法，經核准並完成投資計畫且 依本要點計算之所得額。」自明。是原告主張促產條例第9 條之2 、獎勵辦法第2 條及免稅所得計算要點第3 點規定， 係就申請資格加以定義，並未對投資計畫之收入做出限制條 件，亦無對銷售對象做出規定，及依投資計畫所購置之全新 機器、設備或技術產出之所得，均得免徵營利事業所得稅等 語，顯有誤解。
⒋原告主要營業項目為委託臨床試驗作業規劃及進度之追蹤管 理、顧問，依中華民國稅務行業標準分類為未分類其他專業 、科學及技術服務業，為原告所不爭。原告95年度投資計畫 勞務收入淨額95,744,308元中18,319,777元係其對吉富公司 、財團法人臺灣大學醫學院、醫藥工業技術發展中心、工業 技術研究院及生物技術開發中心等提供服務之收入，有卷附 原告95年度銷貨收入明細表可稽，該等公司、醫院及開發中 心等既非屬獎勵辦法所稱之製造業，依首揭規定，系爭收入 18,319,777元自無免徵營利事業所得稅之適用，是被告以系 爭收入不符免稅規定，核定免稅收入比80.5% 及免稅所得22 ,553,002元並無不合。
㈡研發支出：
⒈按「……公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35 % 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得 稅額；……前2 項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以 不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50% 為限。…… 第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程 序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。… …」為促產條例第6 條所明定。次按「本辦法所稱研究與發 展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術 、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……



專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當 年度攤折或支付費用。委託國內大專校院或研究機構研究 或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。 ……其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研 究與發展之支出。前項第7 款所稱研究機構，包括政府之研 究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案 以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構 。」、「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一 課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；… …」、「公司適用投資抵減稅額之研究與發展及人才培訓之 支出，不包括政府補助款在內，且應以稅捐稽徵機關核定數 為準。」為投資抵減辦法第2 條、第5 條第1 項及第7 條所 規定。
⒉本件原告95年度列報研究與發展支出2,016,562 元（「研究 發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」4,263, 305 元－「政府補助款」2,246,743 元）及可抵減稅額604, 969 元，被告查核以原告從事「臨床試驗資訊系統應用計畫 」，95年度取得政府補助款3,817,088 元，核定研究與發展 支出446,217 元（4,263,305 元－3,817,088 元）及可抵減 稅額133,865 元。原告不服，主張95年度政府補助款中1,57 0,345 元係臨床試驗資訊系統（無形資產）之補助，帳列無 形資產之減項，該無形資產之攤銷費用未列報研發投資抵減 項目，原核定逕列為研發費用之減項顯有未合云云。 ⒊惟查，本件原告為執行經濟部技術處示範性科技應用計畫－ 「臨床試驗資訊系統應用計畫」，委託精業公司開發客製化 應用程式，該應用程式非屬投資抵減辦法所稱專為研究發展 購買或使用之專利權、專用技術及著作權之範疇，又精業公 司非屬研究機構，原告委託精業公司開發應用程式之支出亦 未經專案認定屬研究與發展之支出，依投資抵減辦法規定， 該項支出亦不得列報為研究與發展之支出，先予敘明。 ⒋系爭1,570,345 元係政府補助款，為原告所不爭，依首揭規 定，應自研究與發展支出項下減列，原核定研究與發展支出 446,217 元並無違誤。至原告訴稱系爭1,570,345 元已自無 形資產項下減列，請求追認營業費用項下「各項耗竭及攤提 」乙節，應由原告檢齊相關證明文件另循更正程序辦理。 ㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。四、兩造之爭點為原告對吉富公司等提供服務之系爭勞務收入， 是否符合促產條例及獎勵辦法之免稅規定？又系爭政府補助 款1,570,345 元，是否應列於研發支出之抵減範圍內，原告 主張該款係臨床試驗資訊系統（無形資產）之補助，其帳列



無形資產之減項，並未列報研發投資抵減項目，原處分就此 逕列為研發費用之減項顯有未合云云是否有理由等問題。五、經查：
甲、免稅所得部分：
㈠按「為健全經濟發展，並鼓勵製造業及其相關技術服務業之 投資，該等公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，新投 資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅： ……屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務 之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。 但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為 限。」行為時促產條例第9 條之2 第1 項第2 款定有明文。 次按「本條例第9 條之2 第1 項所稱製造業，指從事物品製 造或加工之公司。所稱製造業相關之技術服務業，指對製造 業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或 電子化工程、節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收 、污染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量、智慧 財產技術等服務之公司。……」獎勵辦法第2 條第1 項亦定 有明文。再按「公司非依前2 點規定計算免稅所得額者，其 免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額，一經選定， 在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內 ，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、技術方 式適用本條例第9 條新興重要策略性產業或本條例第9 條之 2 製造業及其相關技術服務業之獎勵者，各次以資本額及購 置全新機器、設備、技術方式適用新興重要策略性產業或本 條例第9 條之2 之投資計畫，其免稅所得額計算公式，均須 一致。㈠採全部機器設備技術比公式計算：免稅所得額＝〔 全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成 之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕× 〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收 入淨額〕×機器設備技術比率×〔1 －委外加工比率〕…… 」免稅所得計算要點第6 點第1 項第1 款亦定有明文。 ㈡查本件原告於92年10月22日經工業局核准增資擴展5 年免稅 ，選定自93年1 月1 日起連續5 年免徵營利事業所得稅，採 用全部機器設備技術比公式計算免稅所得，95年度列報免稅 收入比99.6% （投資計畫之勞務收入淨額95,744,308元÷營 業收入淨額96,133,553元）、機器設備技術比率92.97%及免 稅所得27,902,715元，被告原處分認原告投資計畫之勞務收 入淨額95,744,308元中，對非製造業提供勞務收入18,319,7 77元，不符免稅規定，核算免稅收入比為80.5% 〔（95,744 ,308元－18,319,777元）÷96,133,553元〕及免稅所得為22



,553,002元等情，為兩造所不爭，復有原告95年度營利事業 所得稅結算申報資料、臺北市政府建設局93年8 月10日北市 建一字第09370338300 號函及核發證明、原告申報免稅所得 資料、被告免稅所得計算之審查程序表及審查報告等附原處 分卷可參，為可確認之事實。原告不服被告上揭原處分，主 張被告否准之系爭勞務收入符合促產條例及獎勵辦法之免稅 規定云云。是本院應審究者乃系爭勞務收入是否符合促產條 例及獎勵辦法之免稅規定，原告主張系爭勞務收入應予免徵 營利事業所得稅是否有理由。
㈢查依92年2 月6 日增訂促產條例第9 條之2 之立法意旨略以 ，製造業係我國傳統產業之主要命脈之一，對地方產業發展 有重要貢獻，為鼓勵業者投資，爰給予創立投資或擴充之業 者得享自91年1 月1 日起至92年12月31日間免稅之優惠，以 達成全面獎勵之目的等語，是以上揭條文明定，製造業及其 相關技術服務業於前揭期間新投資創立或增資擴展，且經主 管機關核准者，連續5 年內得免徵營利事業所得稅。又所稱 製造業，係指從事物品製造或加工之公司；所稱製造業相關 之技術服務業，係指「對」製造業提供研究發展、設計、檢 驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程、節約能源或利 用新及淨潔能源工程、資源回收等服務之公司，此參諸獎勵 辦法第2 條規定甚明。從而，依上揭規定可知，符合獎勵辦 法所稱製造業或「對」製造業提供研究發展、設計、檢驗等 服務之公司，新投資創立或增資擴展經核准者，方有連續5 年免徵營利事業所得稅之適用，合先陳明。
㈣次查參諸免稅所得計算要點第1 點規定：「符合促進產業升 級條例（以下簡稱本條例）第9 條之2 暨製造業及其相關技 術服務業新增新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法（　　以下簡稱獎勵辦法）規定之公司，依本要點規定計算免稅所　　得額。」及第2 點規定：「……㈡免稅所得額：指符合獎勵 辦法，經核准並完成投資計畫且依本要點計算之所得額。」 可知，免稅所得計算要點所規範者，係屬符合促產條例第9 條之2 及獎勵辦法第2 條規定之公司至明。原告主張促產條 例第9 條之2 、獎勵辦法第2 條及免稅所得計算要點第3 點 規定，係就申請資格加以定義，並未對投資計畫之收入做出 限制條件，亦無對銷售對象做出規定，及依投資計畫所購置 之全新機器、設備或技術產出之所得均得免徵營利事業所得 稅云云，顯係其主觀見解，核不足取。
㈤又查原告主要營業項目為委託臨床試驗作業規劃及進度之追 蹤管理、顧問等項目，依中華民國稅務行業標準分類為未分 類其他專業、科學及技術服務業，為原告所不爭，復有公司



登記資料查詢附原處分卷可按（參見原處分卷第335 頁）。 茲以本件原告95年度投資計畫勞務收入淨額95,744,308元， 其中18,319,777元係其對吉富公司、財團法人臺灣大學醫學 院、醫藥工業技術發展中心、工業技術研究院及生物技術開 發中心等非屬獎勵辦法所稱之製造業提供服務之收入，有原 處分卷附原告95年度銷貨收入明細表可稽（參見原處分卷第 198 至204 頁），查上揭公司、醫院及開發中心等並非屬獎 勵辦法所稱之製造業，依首揭規定，系爭勞務收入18,319,7 77元自無免徵營利事業所得稅之適用，是被告以系爭勞務收 入不符免稅規定，核定免稅收入比80.5% 及免稅所得22,553 ,002元，並無違誤。
乙、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
㈠按「……公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35 % 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得 稅額；……前2 項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以 不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50% 為限。第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申 請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之 。」促產條例第6 條定有明文。次按「本辦法所稱研究與發 展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術 、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…… 專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之 當年度攤折或支付費用。委託國內大專校院或研究機構研 究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用 。……其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬 研究與發展之支出。前項第7 款所稱研究機構，包括政府之 研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有 案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機 構。」、「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同 一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額； ……」及「公司適用投資抵減稅額之研究與發展及人才培訓 之支出，不包括政府補助款在內，且應以稅捐稽徵機關核定 數為準。」投資抵減辦法第2 條、第5 條第1 項及第7 條亦 定有明文。
㈡本件原告95年度原列報研究與發展支出2,016,562 元（研究 發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資4,263,30 5 元－政府補助款2,246,743 元）及可抵減稅額604,969 元 ，被告原處分以原告從事「臨床試驗資訊系統應用計畫」， 95年度取得政府補助款3,817,088 元，乃核定研究與發展支 出446,217 元（4,263,305 元－3,817,088 元）及可抵減稅



額133,865 元。原告不服被告上揭原處分，主張95年度政府 補助款中1,570,345 元係臨床試驗資訊系統（無形資產）之 補助，帳列無形資產之減項，該無形資產之攤銷費用未列報 研發投資抵減項目，原處分逕列為研發費用之減項顯有未合 云云。
㈢按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法 第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關 係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性， 難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬 不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規 定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職 權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。 然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當 事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當 事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」， 於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所 準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則 事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規 定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容， 如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人 民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅 捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權 利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明 責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅 義務人負擔證明責任。準此，系爭95年度原告列報研究與發 展支出是否有符合上述促產條例第6 條所定稅捐優惠要件事 實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。 ㈣查依「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審 查要點」附表項目壹、應檢附之證明文件規定，生產單位 改進生產技術或提供勞務技術之費用，應檢附生產單位改進 技術或提供勞務技術之計畫及報告，以及改進「前」、「後 」之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細 分析、改進「前」、「後」產能差異分析或改進「前」、「 後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量 及具體績效等相關資料。本件原告為執行經濟部技術處示範 性科技應用計畫－「臨床試驗資訊系統應用計畫」，委託精 業公司開發客製化應用程式，固據其提出該契約書、轉帳傳 票等資料為證（參見原處分卷第336 至348 頁），然原告主 張其委託精業公司開發之程式屬改進提供勞務技術，改善現



有產品的生產程序及系統，惟並未提示前揭相關資料供被告 查核，難認已符合適用投資抵減獎勵之標準。又原告於本案 審理中亦未能提示具體研發相關佐證資料供核，是依原告所 提出之文件無法證明原告確有符合促產條例所規定之研究發 展及費用支出之事實，參諸改制前行政法院36年判字第16號 判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證 據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。」意旨，自難認原告上揭主張事實為真實。
㈤次查，本件原告委託精業公司開發客製化應用程式，然精業 公司非屬研究機構，此為原告所不爭，是精業公司為原告開 發應用程式，並非屬投資抵減辦法所稱專為研究發展購買或 使用之專利權、專用技術及著作權之範疇，且原告委託精業 公司開發應用程式之支出，並未經中央目的事業主管機關及 財政部專案認定屬研究與發展之支出，此亦為原告所不爭， 是依投資抵減辦法規定，該項支出亦不得列報為研究與發展 之支出。從而被告依首揭規定，核定研究與發展支出446,21 7 元及可抵減稅額133,865 元，經核並無不合。 ㈥復查，原處分扣除原告所列報研究發展支出中之1,570,345 元係政府補助款一節，為原告所不爭，復有補助款明細附原 處分卷可按（參見原處分卷第121 頁），則依首揭規定，該 款即應自研究與發展支出項下減列，是原處分核定原告此部 分研究與發展支出為446,217 元並無違誤【4,263,305 元－ 3,817,088 元（2,246,743 元＋1,570,345 元）】。至原告 主張系爭1,570,345 元，其已自無形資產項下減列，請求追 認營業費用項下「各項耗竭及攤提」云云，固非無憑，惟此 與原告原列報研究發展支出項目應否扣除該費用之爭點無涉 ，被告復陳明此部分應由原告檢齊相關證明文件另循更正程 序辦理，此對原告之權益亦不生影響，核無不合，自應由原 告另循更正途逕辦理之，附此敘明。
六、綜上所述，原處分核定原告合於獎勵規定之免稅所得22,553 ,002元、研究與發展支出446,217 元及可抵減稅額133,865 元，應補稅額668,714 元，否准原告其餘申報，並無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷， 為無理由，應予駁回
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，於判決結果不 生影響，無庸一一論列，併予敍明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　4 　　月　　29　　日　　　　　　　 　　臺北高等行政法院第四庭




審判長法 官　黃本仁
　 法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　99　　年　 　4　　月　 29 　 日 　　 　　　　　　　 　　 　 書記官 楊子鋒