營業稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,99年度,249號
TPBA,99,訴,249,20100429,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度訴字第249號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年4月8日辯論終結
原　　　告　永達保險經紀人股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　劉祥墩　律師
複 代 理人　吳佩真　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月8
日台財訴字第09800581140 號（案號：第00000000號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）92年7 月至95年12月間無進貨事實，取 具和運租車股份有限公司、和車股份有限公司、格上汽車租 賃股份有限公司、普羅小客車租賃股份有限公司、欣格聯合 企業股份有限公司、合相股份有限公司、台壽保資融股份有 限公司、財盟小客車租賃股份有限公司、仲億汽車租賃股份 有限公司及永欣租賃股份有限公司（下稱和運等10家公司） 開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）368,884,800 元 ，營業稅額18,444,240元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被 告查獲，核定補徵營業稅額18,444,240元，原告不服，申經 復查結果，獲准追減營業稅額59,265元，並按重新計算後漏 稅額18,384,975元處以3 倍之罰鍰計55,154,925元，其餘復 查駁回，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，原告仍未甘服 ，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠補徵營業稅部份：
⒈凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業所得稅查核準 則有關規定列報，要無疑義，本件原告以租賃方式向汽車 出租公司租用公務車輛，供保險業務員拓展業務使用，參 酌行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 15條第1 項、第3 項及同法施行細則第52條第1 項暨經財 政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱



「95年函釋」）說明，由此所生之租金支出，乃業務員招 攬業務之交通費用，屬營業費用，而無營業稅法第19條第 1 項規定適用疑慮，是以原告申報扣抵銷項稅額，難謂與 法有悖。
⒉本件系爭租車費用確為原告之「營業費用」： ⑴原告是否為汽車出租公司之交易對象及系爭租車費用得 否列報營業費用，本應審酌原告租賃車輛供員工使用是 否為營業所需為斷，自屬當然。
⑵查原告所經營業務為保險經紀人，依業務屬性觀之，因 所屬人員大部分上班時間均在外拜訪客戶以拓展業務， 交通工具本為其拓展業務所需工具之一，如公司同意提 供交通工具供員工業務上使用，亦與常理相符。今原告 向汽車出租公司租賃車輛供員工使用，所生費用列為「 營業費用」並未違反商業會計相關法令，蓋依據財政部 81年1 月9 日台財稅字第800771706 號函釋之規定：「 因業務需要而租用乘人小汽車，如查明非屬融資租賃， 則營業人給付租賃業者之租金所支付之進項稅額，准予 扣抵銷項稅額」原告依法取具憑證核銷，符合營業稅法 第33條規定，並無違反同法第19條之違章情事；又原告 取得汽車出租公司所開立之發票，乃依照交易所訂租賃 契約所為，並無稅捐稽徵法上不法情事，故原告取得發 票後列報營業費用並無不妥；至於租用車輛時允許業務 員自行向租賃公司挑選車款，係因業務員之業績高低本 受個人業務拓展能力優劣之影響，對公司的貢獻度自不 相同，為達激勵員工業績持續成長目的，即明定達到業 績目標者或業務單位領導者，可依內部規定申請公務車 配備，並非任一職員皆可申請，此實則為公司激勵業績 成長之手段，所生費用自為業務成本，故原告將之列為 「營業費用」，實為保險業業務特殊屬性使然，並無違 誤。
⑶退步言之，縱其帶有激勵性質，仍無從否認兼具業務需 求使用之效能，而該車輛使用應歸屬業務使用及業務員 所得之比例實務上甚難區分，實無法量化並依費用性質 計算金額，故原告取得發票列報營業費用並無不妥，被 告未查原告所營業務之屬性，遽將系爭租車費用列為營 業費用之支出全數否准，似屬率斷。
⒊本件業務人員填具「公務車輛申請暨扣薪同意書」等行為 ，乃原告為兼顧激勵及責任目的所設計之績效計算及內控 制度，為內部會計事項，原查據此認定系爭租車費用係由 業務員薪資所得支出，顯有誤會：




⑴原告因所營保險業務之特殊屬性，業務人員薪酬係採獎 金制度，而業務部門則採「利潤中心制」，即每月以各 項績效計算「個人薪酬」及「組織報酬」，而「組織報 酬」應分攤「利潤中心制」下部門之各項必要業務費用 ，故業務員之「薪資所得」乃①個人薪酬及②組織報酬 減除應歸屬「利潤中心」之各項必要費用後餘額，二項 之合計數。
⑵簡言之，依「利潤中心制」之企業經營理念，在業務單 位內各成員依其拓展績效或稱業務貢獻，雖總合計算列 為「個人薪酬」及「組織報酬」以評估業務整體績效， 但應分擔業務單位之相關費用計算其實際利潤，而系爭 租金費用即為其中分擔項目之一，而原告內部計算下所 列之「個人薪酬」乃計算部門業務績效採用之名稱，與 所得稅法規範之「薪資」並不相同，故所謂「扣薪」並 非扣業務人員之實質所得，所扣除者乃因業務部門在「 利潤中心制」下計算應分擔之成本、費用項目，此符合 財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 函釋之規 定，足認對於業務部門計算績效分攤之費用（含系爭租 車費用）屬公司營業費用之一部分。
⑶又為避免申請使用公務車之業務員，認為車輛屬其個人 財物，在取得配車後怠於拓展業績，致每月依申請者所 推銷之保險契約數量計算之「業務發展費」大幅降低， 為免低於配給公務車每月應付租金情事發生，造成無法 發揮公務車使用效益結果，方於計算其每月績效「薪酬 」中扣抵，始與業務員簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意 書」以為督促手段，如此對於未能申請配車之員工亦較 公平，此乃為兼顧激勵及責任所設計之內控制度，即「 業務績效」須大於「業務拓展費」時，對於業務部門而 言才有「利潤」可言。
⑷是以，由上開制度運作結果可知，實非由業務人員負擔 所謂「購車款」，此亦為臺灣臺北地方法院檢察署（下 稱臺北地檢署）96年度偵字第2347號不起訴處分書所肯 認：「……永達公司業務人員酬庸，已包含所有業務拓 展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬 保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用 ……」此外，部分車輛最後亦未移轉所有權予申請配車 使用之業務員，此由出租車輛之永欣、和車、格上等公 司函覆台北市調查處表示：「……承租人於租賃屆滿或 提前終止租賃契約時，均需將車輛交還本公司，並無買 回車輛之交易」，即可得見，被告以查得文件載有「扣



薪」文字及所謂「買回率已高達81.33 ％」，未詳查另 外將近20％未於租賃期滿購車者原因為何，即認定系爭 租車費用由業務員薪資所得負擔，租金費用為業務員薪 資所得，係以偏概全，顯有理由不備之違法。
⒋租車費用列「營業費用」科目，若應轉正改列「薪資費用 」，屬事實認定問題，應不得逕行推定原告有向「非交易 對象」取得進項憑證行為：本件雖係經人檢舉，但有無構 陷之處原告無從瞭解，惟原告租賃車輛供業務人員使用， 並無不法情事，業經臺北地檢署偵查終結並為不起訴處分 確定，該不起訴處分書並表示「……永達公司業務人員酬 庸，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執 行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應 列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦 即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票 向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被 告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人 綜合所得稅情事……」雖被告一再以刑事判決與行政處分 應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違 法性有無之判斷辯解，惟按稅捐稅徵法第12-1條規定：「 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件 事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之 歸屬與享有為依據……」，原告業務部門之費用分擔方式 業已說明如前，縱原告將系爭租車費用列為「營業費用」 科目而不為原查之稅務單位接受，縱應轉正改列「薪資費 用」，原告既已依規定取得汽車出租公司開立之發票，並 負擔應繳之稅捐（營業稅），原告依規定申報並無逃漏營 業稅問題，至於查核結果對於會計科目之轉正甚至剔除費 用列報，為稽徵機關職權調整部分，屬事實認定問題，原 處分認定原告「取得非交易對象憑證」乙節，顯與事實不 符，處分顯有違法。
㈡罰鍰部分：
按營業稅法第51條第5 款：「納稅義務人，有左列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停 止其營業：一、……五、虛報進項稅額者」惟本件系爭租車 費用係屬招攬保險業務之必要營業費用，業經臺北地檢署調 查證據並為不起訴處分，已如前述；而所謂「扣薪」係因業 務部門採「利潤中心制」計算績效所分攤之費用，實為內部 會計事項而與業務人員「實質所得」無涉，縱因被告認業務



人員個別向租賃公司選擇車種、訂約含有酬庸性質，而否准 列報「營業費用」，乃係基於課稅高權行使，依職權調整申 報人申報會計科目，並無事證足以否定原告確有租車供業務 人員業務上使用，縱予改列「薪資費用」，亦屬費用科目認 定上調整問題，原告支付租金之金額既含應付之營業稅，且 無事證證明原告虛報進項稅額，核無前揭違章等情。並聲明 求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按營業稅法第15條第1 項、第3 項及同法施行細則第52條 第1 項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額 ，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人 購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「本法 第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣 抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報 退抵稅額者。」次按財政部98年12月7 日台財稅字第0980 4577370 號函：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣 抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡 稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字 第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏 稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無 涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之 案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及 擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第 15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘 查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本 部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐 稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事 項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第 831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函 、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日 台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」 ⒉按營業稅係對銷售行為課稅，其一般稅額之計算方法，係 以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額，而所稱進項稅額，則指營業人購買 貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額，營業稅法第15條 第1 項、第3 項定有明文，是營業人須先有購買貨物或勞 務之事實，始有以其進項憑證所含進項稅額扣抵銷項稅額 之餘地，合先指明。




⒊本件原告於92年7 月至95年12月間，取具和運等10家公司 開立之統一發票，銷售額合計367,699,500 元，進項稅額 18,444,240元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其主張 無非以其基於拓展業務需要，乃分別與和運等10家公司， 以營業租賃方式向汽車出租公司承租公務車，供業務員擴 展業務之用，所發生之租金支出，實屬業務員為公司招攬 業務之交通費用，亦為原告購買貨物或勞務行為所支付代 價，其所含營業稅額，自與前開進項稅額定義相符，而得 依營業稅法第15條第1 項規定計算稅額云云，是本件爭點 為系爭租賃車輛所支付之價金究為何種屬性，固然就原告 與租車公司前開租賃合約之形式以觀，似可認係因租賃衍 生之購買勞務行為所支付之代價，惟查，本件名義上雖由 原告與租車公司簽訂租賃契約，惟實際使用人為各該符合 特定資格之員工，依民法規定，除經出租人允許，動產租 賃物原則上不得轉由第三人使用，則本案將員工以使用人 身分列入前開租賃契約之使用人一方（非契約當事人）， 似無不可，惟該等使用車輛之員工，除須先符合特定資格 外，於簽訂租賃契約前，並得至車商處洽商車型、廠牌及 價格，且租賃車輛之保證金及租金之支付亦係由原告以扣 薪方式向其收取，於租期屆滿後，亦享有承購車輛之權利 ，則本件車輛自最初之使用、租金之支付及後續取得該車 所有權等事實，均係由該等員工享有或負擔，且截至97年 8 月29日止，系爭租賃車輛於租期屆滿後由員工或其關係 人行使承購權之買回率已高達81.33 ％，此有「公務車輛 申請暨扣薪同意書」、「公務汽車申請暨使用切結書」、 「業務連繫表」及「員工還款同意書」附卷可稽，故由前 開交易事實可知，該等員工實為系爭租賃車輛契約中之實 際當事人，而非原告，則系爭租金支出即應認係該特定員 工提供勞務所獲得之報酬，核屬薪資支出，而非原告之一 般性業拓展費，自非屬原告因購買使用車輛之勞務所生之 支出，從而，被告以原告無進貨事實，卻取具和運等10家 公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額 ，核定補徵營業稅額18,444,240元，復查時重新計算銷售 額合計為367,699,500 元，追減營業稅額59,265元，變更 核定補徵營業稅額為18,384,975元，揆諸首揭規定，並無 不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按營業稅法第51條第5 款：「納稅義務人，有左列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並 得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」



⒉本件原告於92年7 月至95年12月間無進貨事實，取具和運 等10家公司開立之統一發票，銷售額合計367,699,500 元 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額18,384 ,975元，經臺北市調查處及被告查獲，違章事證明確，已 如前述；又法律既已明定得扣抵銷項稅額之進項稅額，係 指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額，本件 原告無進貨之事實，卻安排虛偽交易虛報進項稅額，以減 少當期應納之營業稅額，自有違章之故意，從而，被告按 所漏稅額18,384,975元處3 倍之罰鍰計55,154,925元，復 查決定遞予維持，揆諸首揭規定，並無不合等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：
㈠本案爭點之確定：
⒈原告於92年7 月至95年12月間，在提供其員工行車代步工 具之意思下，多次向租車公司租用自用小客車，轉供其公 司之員工使用（原告公司員工中能取得此項待遇者，必須 具有一定之職級或業績，且因車輛之折舊速度快，租賃小 客車本身即隱含有分期買賣小客車之實證意涵，因此當租 期屆滿後，使用該車輛之員工可以再付極小之差價，買入 上開小客車。另外在原告公司內部管理上，租車租金是從 各該取得小客車使用權員工應付薪資中扣除，足以形成「 員工自付租金」之聯想）。
⒉而原告承租上開自用小客車，乃是購入勞務，並取得各該 租車公司開立進項統一發票，原告乃持此等進項憑證於各 個稅捐週期申報為進項稅額，用以扣抵其每期之銷項稅額 ，並按銷、進項相減之餘額繳納其每期之營業稅。 ⒊被告則認上開租車費用實屬「對員工薪資之給付」，不得 納入進項稅額扣抵範圍，原告自知不可扣抵，卻仍於報繳 營業稅款時予以扣抵，顯有漏稅故意，故對之補稅及裁罰 。
⒋原告認為上開租車費用進項可以扣抵，其主要理由不外是 ，上開提供予員工使用之小客車，乃是員工在招攬業務過 程中使用之工具，因此為原告獲取營業收入所必須付出之 成本費用，所以該等租車費用支出應定性為「營業費用」 ，故依法得列為進項稅額。
㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈實則上開原告提供予其員工使用之自用小客車，由於有以 下之實證特徵，因此不是員工從事招攬保險活動中所使用 、且不可或缺之工具，而具有激勵獎酬之功能，其性質上 屬員工之勞務報酬（至於此項員工報酬在所得稅法上之定



性，究竟是薪資所得，抑或是執行業務所得，由於對營業 稅之核定無影響，本院在此亦無深論必要）。
⑴本案中原告出面租賃、而將其使用權（亦包括未來預期 之所有權）交付員工之小客車，固然可以支援原告員工 勞務之服務（指員工開車拜訪客戶促使簽訂保險契約） 外，但同時也可由原告之員工完全自行支配使用該車輛 供自用，已有額外之「福利提供」，此點亦為原告所不 爭執。
⑵其次原告在決定是否給予其員工上開車輛使用權時，其 決定標準是以其員工在業務員團隊之階級（經理級以上 ）及績效（業績較優）為準。另外該車輛之租金雖由原 告向租車公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及 修繕費支出，一併由上開「團隊報酬」支應。而這裏應 進一步說明者為：
①原告之員工曾在他案中（即原告員工薪資所得多寡之 所得稅爭議案件中）自承，上開團隊報酬是以「業務 推廣費」名義支出，且是配給原告所屬之各別業務員 團隊支配，主要用在支付上開租金或相關油料及修繕 費以及其他業務員團隊之費用支出。
②若其有餘額，其利益則歸屬為業務員團隊之領導者（ 例如區經理）。因此論之實質，此等「業務推廣費」 實為業務員團隊領導人之報酬，而且具有「執行業務 報酬」之特徵。
③又鑑於車輛折舊快速之實證特徵，車輛之使用租賃契 約，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆 至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有 權。因此若原告真正將車輛之使用視為員工提供勞務 過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其 不用考量員工之勞務報酬期待，絕不會使用租車此等 高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，只有 當原告考量到其員工之勞務報酬期待，才會將車輛之 提供與員工之工作績效連結，此時基本上已是從績效 激勵觀點提出之勞務報酬，而非純粹支援員工業務活 動之營業費用。
④至於原告公司或其職員有無幫助其員工逃漏稅捐之刑 事案件，其事實認定，在本院上開論理基礎下，對此 項費用支出在營業稅法上之定性，沒有任何作用，其 對本案之勝負判斷不具任何參考價值，爰併此敘明如 上。
⒉而依營業稅法第3 條第1 項但書之規定（即「... 但執行



業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在 內」，即不包括在營業稅法上所定義「銷售勞務」）及同 法第19條第1 項第4 款之規定（即「酬勞員工個人之貨物 或勞務之進項稅額，不得扣抵銷項稅額」），原告上開租 車費用進項憑證，即不可申報扣抵銷項稅額，在此規範基 礎下被告對之補稅，即屬合法有據。
⒊至於裁罰部分，由於原告支付予員工之上開報酬，在性質 上為勞務報酬極其明確（即使內含對員工招攬業務活動之 支援作用，但仍可從社會常識之角度輕易判斷，其屬毛額 型之勞務報酬），社會一般正常人均可輕易做出評價及判 斷，原告稱：「公司決策者不知此等定性結論」云云，縱 非屬推卸故意責任之不實脫責言詞，至少亦得認其有重大 過失，無從解免其漏稅違章責任。
㈢總結以上所述，本案被告所為之補稅及裁罰處分並無違法， 訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷原處分，自非有 據，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
　　審判長法 官　闕　銘　富
　　　 法 官　林　育　如
　 　　 法 官　帥　嘉　寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 陳 可 欣